Mediante el Decreto Supremo N° 156-2023-EF, publicado el 22 de julio de 2023, se aprobó la norma reglamentaria de la Ley Nº 31652, la cual se encuentra vigente a partir del 1 de enero de 2023 y establece de manera excepcional y temporal regímenes especiales de depreciación para edificios y construcciones y para los vehículos eléctricos adquiridos en los ejercicios 2023 y 2024.

El presente artículo desarrollará las implicancias de las disposiciones normativas del régimen excepcional y temporal de depreciación aplicable a edificios y construcciones como a vehículos eléctricos.

1. Sujetos beneficiarios del régimen especial y temporal de depreciación

El artículo 1 de la Ley N° 31652 establece que, los contribuyentes del régimen general del impuesto a la renta y del régimen MYPE tributario puedan depreciar aceleradamente determinados bienes, con la finalidad de promover la inversión privada y otorgar mayor liquidez en la actual coyuntura económica de nuestro país.

Conforme puede apreciarse, a diferencia del Decreto Legislativo N° 1488, el reciente régimen de depreciación especial aprobado por la Ley N° 31652 también beneficia a los sujetos del Mype Tributario. Ahora bien, el legislador ha señalado que los antes mencionados sujetos “pueden” por lo que la norma establece un régimen de depreciación facultativo, esto es, el contribuyente puede elegir acogerse a este o no, En ese mismo sentido,  la norma deja la posibilidad de deducir un porcentaje menor de depreciación anual que el consignado en los artículo 2 y 4 de la Ley N° 31652, teniendo en cuenta que los porcentajes consignados en dicha norma son topes máximos deducibles anualmente; sin embargo, el porcentaje de depreciación aplicado en el marco de lo señalado en esta ley debe ser mayor al establecido por la Ley del Impuesto a la Renta como lo establece el inciso a) del artículo 5 de la Ley.

En tal sentido, los porcentajes de depreciación excepcional operan como topes del monto deducible y, por ello, si producto del método de depreciación que hayan optado los contribuyentes resulte un monto mayor al importe que se genere por la aplicación de tales porcentajes, solo será deducible este último; asimismo, en caso que no le sea conveniente utilizar los porcentajes máximos contemplados por la Ley N° 3652 podrán aplicar las tasas de depreciación que refiere el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Asimismo, cabe mencionar que el artículo 7 de la ley señala que los contribuyentes que, en aplicación de leyes especiales, gocen de porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en esta ley pueden aplicar esos porcentajes mayores. No obstante, el artículo 9 señala que este régimen de depreciación no se aplica a las inversiones que a la fecha de publicación de la Ley, esto es, el 29 de diciembre de 2022, estuvieran comprendidas en los convenios de estabilidad jurídica suscritos al amparo de los Decretos Legislativos Nº 662 y 757 y en otros contratos suscritos con cláusulas de estabilidad tributaria, aun cuando respecto de dichas inversiones no haya iniciado el plazo de estabilidad; salvo la renuncia a dichos convenios o contratos.

2. Activos fijos respecto de los que se faculta a aplicar la depreciación especial.

Mediante la Ley N° 31652 se establece, un régimen especial de depreciación para los contribuyentes del Régimen General y Régimen Mype Tributario, disponiendo menores plazos de depreciación, mediante el incremento de los porcentajes de ésta, para determinados bienes tales como los edificios y construcciones y vehículos que cumplan con ciertas condiciones que analizaremos.

Cabe indicar que, el artículo 8 de la ley ha señalado a este régimen de depreciación especial y temporal le son de aplicación las normas contenidas en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y en su reglamento, asimismo del Decreto Legislativo Nº 1269 que crea el Régimen MYPE Tributario del Impuesto a la Renta, en cuanto no se opongan a las normas previstas en la Ley N° 31652, por lo que para interpretar esta norma es preciso remitirse a los artículos referidos a la depreciación que establece la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta.

2.1 Depreciación especial para edificios y construcciones

El artículo 2 de la Ley N° 31652 establece una depreciación especial aplicable a edificios y construcciones; ahora bien qué se entiende por “edificios y construcciones” al respecto, la Sunat en el Informe N° 124-2010- SUNAT/2B0000 ha interpretado que para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresión “edificios y construcciones” deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construcción, obra de arquitectura o ingeniería que tienen como características su fijeza y permanencia, ésta última asociada a una vida útil relativamente extensa, similar a la que corresponde a un edificio, no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad, y se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo y que están sujetas a depreciación, excepto terrenos.

No obstante, la definición antes brindada, los contribuyentes que construyan y/o adquieran edificios y construcciones que reúnan las características de fijeza y permanencia podrán depreciar, para efecto del impuesto a la renta, aplicando sobre su valor un porcentaje anual de depreciación con un máximo de treinta y tres con treinta y tres centésimas (33,33 %) hasta su total depreciación siempre que cumplan con las condiciones que analizaremos en los siguientes puntos.

2.1.1  Condiciones para la aplicación de la depreciación especial aplicable a edificios y construcciones

 a. Depreciación de construcciones propias

 El numeral 2.1 del artículo 2 de la Ley N° 31652 ha señalado que, podrán aplicar el 33.3% de porcentaje de depreciación a edificios y construcciones siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan con las siguientes condiciones:

• La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero de 2023: Señala la norma que se entiende como inicio de la construcción el momento en que se obtenga la licencia de edificación u otro documento que establezca el Reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, precisa la norma que no se considera la licencia de edificación ni cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones.

Al respecto, si bien el Decreto Supremo N° 006-2017-VIVIENDA que aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley Nº 29090, Ley de Regulación de Habilitaciones Urbanas y de Edificaciones contempla determinadas obras cuya construcción se encuentra exceptuada de obtener licencia de edificación, de acuerdo con la normativa que regula el régimen especial de depreciación dispuesto en el Ley N° 31652, dicho documento resulta indispensable a efecto de acreditar y determinar el inicio de la construcción, por lo que el referido régimen resulta aplicable únicamente respecto de aquellos edificios y construcciones (distintos a las plantas de beneficio y otras construcciones de concesiones de beneficio en el ámbito minero) de los contribuyentes del Régimen General y el Régimen Mype Tributario del Impuesto a la Renta sobre los que se obtenga la referida licencia de edificación.

Por lo tanto, el régimen especial de depreciación en comentario respecto de edificaciones o construcciones de empresas iniciadas a partir del 1.1.2023, no resulta aplicable a las obras exceptuadas de obtener licencia de edificación detalladas en el artículo 9 del TUO de la Ley N° 29090.

• Hasta el 31 de diciembre de 2024 la construcción tenga un avance de obra de por lo menos el ochenta por ciento (80 %): Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre de 2024, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80 %), salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el Reglamento.

Sobre el particular, tratándose de aquellas edificaciones o construcciones iniciadas a partir del 1.1.2023, que son destinadas exclusivamente al desarrollo empresarial y que habiéndose culminado las obras de edificación o construcción antes del 31.12.2024, la conformidad de obra respectiva es otorgada por la dependencia municipal durante el ejercicio gravable 2025, es aplicable el régimen especial de depreciación establecido en la Ley N° 23652 en la medida que se acredite la culminación de la obra  o que estas cuenten con un avance de obra de por lo menos el 80% determinado al 31.12.2024.

Cabe indicar que, la norma también contempla el beneficio de la depreciación especial para las edificaciones o construcciones realizadas por el propio contribuyente como aquella que  es encargada a un tercero quien es contratado a través de una empresa administradora, siendo esta última quien refactura a las empresas propietarias del activo el costo de dicho servicio, siempre y cuando dichas edificaciones o construcciones califiquen como activo fijo de la empresa que pretende efectuar la deducción.

Respecto del avance de obra, el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 156-2023-EF establece que,

El porcentaje de avance de obra a que se refiere el literal b) del párrafo 2.1 del artículo 2 de la Ley se determina conforme a lo siguiente:

% AO = (CI) x 100

      CTEP

Donde:

% AO = Porcentaje de avance de obra.

CI = Costo incurrido hasta el 31 de diciembre de 2024 en la construcción de los bienes objeto del Régimen Especial de depreciación de edificios y construcciones.

CTEP= Costo total estimado del proyecto hasta la obtención de la conformidad de obra o el documento establecido en el párrafo 4.2 del artículo 4.

Para estos efectos, se entiende por costo total estimado del proyecto a la suma del costo incurrido hasta el 31 de diciembre de 2024 y el costo que se proyecta incurrir a partir del 1 de enero de 2025 hasta la obtención de la conformidad de obra o el documento o el acto administrativo que aprueba la inspección de verificación de la construcción de obras e instalaciones del proyecto aprobado, conforme a lo regulado en el párrafo 86.1 del artículo 86 del Reglamento de Procedimientos Mineros.

 b. Depreciación de propiedades recién adquiridas

Respecto de los contribuyentes que, durante los años 2023 y 2024, adquieran en propiedad los bienes que, (i) Hubieran iniciado la construcción a partir del 1 de enero del 2023 y (ii) Al 31 de diciembre de 2024 cuente con un avance de obra al menos en el 80%. No se aplica lo previsto en el presente párrafo cuando dichos bienes hayan sido construidos total o parcialmente antes del 1 de enero de 2023, y luego de producida la adquisición del bien el adquirente continúa con las obras de construcción, se considera como:

(i) Costo incurrido: Al costo de adquisición que corresponda a la fecha de esta, más el costo incurrido en la construcción por el adquirente hasta el 31 de diciembre de 2024.

(ii) Costo total estimado: Al costo señalado en el acápite (i) más el costo que se proyecta incurrir a partir del 1 de enero de 2025 hasta la obtención de la conformidad de obra o el documento o el acto administrativo que aprueba la inspección de verificación de la construcción de obras e instalaciones del proyecto aprobado, conforme a lo regulado en el párrafo 86.1 del artículo 86 del Reglamento de Procedimientos Mineros.

Así pues, si culminada la construcción se determina que el costo total estimado de tales obras es distinto al costo real incurrido en aquellas, se recalculará el porcentaje de avance de obra considerando este último costo. En el supuesto que, el porcentaje de avance de obra recalculado es inferior al ochenta por ciento (80%), se considera para todo efecto como no cumplida la condición referida al avance de obra mínimo.

A este efecto, entiéndase por costo real al costo incurrido más el costo en que se hubiera incurrido, en cada caso, desde el 1 de enero de 2025 hasta la obtención de la conformidad de obra o el documento o el acto administrativo que aprueba la inspección de verificación de la construcción de obras e instalaciones del proyecto aprobado, conforme a lo regulado en el párrafo 86.1 del artículo 86 del Reglamento de Procedimientos Mineros.

Finalmente, el artículo 5 del Decreto Supremo N° 156-2023-EF dispone que, el contribuyente no podrá aplicar el régimen especial de depreciación del 33.33%, cuando de acuerdo con las normas de la materia no corresponda emitir la licencia de edificación o la autorización de construcción a que se refiere el literal b) del párrafo 84.1 del artículo 84 del Reglamento de Procedimientos Minero.

2.1.2  Documentos que acreditan el inicio y la conclusión de la construcción de las plantas de beneficio y otras construcciones

Para efecto de aplicar la depreciación del 33,33%, bajo las condiciones de la Ley en comentario, deberá considerarse que, el artículo 4 del Decreto Supremo Nº 156-2023-EF, dispone que respecto de los de las plantas de beneficio y otras construcciones de concesiones de beneficio, a las que resulta de aplicación lo previsto en el literal b) del párrafo 84.1 del artículo 84 del Reglamento de Procedimientos Mineros, se tendrán en cuenta las siguientes disposiciones:

(i) Se entiende como inicio de la construcción, el momento en que se obtiene la autorización de construcción a que se refiere el literal b) del párrafo 84.1 del artículo 84 antes señalado.

(ii) Se entiende que la construcción ha concluido, cuando se haya obtenido el acto administrativo que aprueba la inspección de verificación de la construcción de obras e instalaciones del proyecto aprobado, conforme a lo regulado en el párrafo 86.1 del artículo 86 del Reglamento de Procedimientos Mineros.

2.1.3  Método de depreciación aplicable a edificios y construcciones

El artículo 5 de la Ley N° 31652 señala que para para edificios y construcciones el método de depreciación es el de línea recta, precisa la norma que, una vez elegido el porcentaje de depreciación anual en la oportunidad de la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta, este no podrá ser modificado en los siguientes ejercicios. Los porcentajes de depreciación son aplicados hasta que los bienes queden completamente depreciados.

No obstante lo señalado, en el supuesto de edificios y construcciones que cumplen con las condiciones para acogerse a este régimen de depreciación excepcional que empiecen a generen renta gravada; por lo que toda vez que el artículo 8 de la ley, establece que para efecto de este régimen de depreciación especial y temporal son de aplicación las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta y en su Reglamento en cuanto no se opongan a este régimen excepcional y temporal es necesario revisar las citadas disposiciones.

Así pues, el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que se entenderá por este al costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo con las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria, según corresponda.

Asimismo, el acápite ii del inciso a) del artículo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta que regula el cálculo de la depreciación dispone que se entiende por costos posteriores a los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.

Estando a las normas citadas, es posible concluir que, los costos posteriores que integran el costo computable de bienes enajenados son aquellos que califiquen como tales según las normas contables y que en caso dichos bienes sean activos depreciables, para efecto del cálculo de la depreciación, se les considerara como costos posteriores si son costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas.

3.  Régimen especial de depreciación de vehículos eléctricos

El artículo 4 de la Ley N° 31652 establece un régimen especial de depreciación de vehículos eléctricos, a partir del ejercicio gravable 2023, los vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles) híbridos (con motor de émbolo y motor eléctrico) o eléctricos (con motor eléctrico), adquiridos en los ejercicios 2023 y 2024, afectados a la producción de rentas gravadas, se podrán depreciar aplicando sobre su valor el porcentaje anual de depreciación con un máximo de 50,0 %, hasta su total depreciación.

Como se recordará, el Decreto Supremo N° 022-2020-EM aprobó disposiciones sobre la infraestructura de carga y abastecimiento de energía eléctrica para la movilidad eléctrica, ello con la finalidad de promover el uso eficiente de la energía en el sector transporte lo cual constituye un objetivo de política energética nacional. La citada norma define a la movilidad eléctrica como el transporte terrestre que hace uso de uno o más motores eléctricos para generar la locomoción, compuesto por Vehículos Eléctricos (EV/BEV), Vehículos Híbridos Enchufables (PHEV) y Vehículos Eléctricos con Autonomía Extendida (REEV) u otros vehículos de transporte terrestre que obtienen toda o parte de su energía eléctrica de un sistema de almacenamiento de energía recargable.

Así pues, tratándose de vehículos eléctricos que empiecen a depreciarse en el ejercicio gravable 2023, se aplica la tasa de depreciación antes mencionada a partir de dicho ejercicio gravable, de ser el caso, excepto en el último ejercicio en el que se aplica el porcentaje de depreciación menor que corresponda.

4. Control de la depreciación excepcional

El artículo 6 de la Ley N° 31652 establece que los contribuyentes que utilicen los porcentajes de depreciación establecidos en la presente ley deben mantener cuentas de control especiales respecto de los bienes materia del beneficio, detallando los costos incurridos por avance de obra, de corresponder. Indica la norma que, el registro de activos fijos debe contener el detalle individualizado de los referidos bienes y su respectiva depreciación.

Al respecto es necesario indicar que los contribuyentes acogidos al Régimen Mype Tributario no se encuentran obligados a llevar contabilidad completa, entre ellos el Registro de Registro de Activos fijos; sin embargo, la norma obliga de forma expresa que los beneficiarios de este régimen especial de depreciación deben llevar el control en el Registro de Activos Fijos, lo que obligaría a los beneficiarios de la presente ley aun a pesar de su régimen tributario a llevar el citado libro contable.

Por su parte, el artículo 6 del Decreto Supremo N° 156-2023-EF, establece que, la depreciación aceptada tributariamente será aquella que no exceda el porcentaje máximo que corresponda según lo establecido en dicho artículo, aun cuando la depreciación contabilizada dentro del ejercicio sea menor. No se aceptará la depreciación tributaria de una unidad del activo fijo si no se contabiliza la depreciación de este dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.

Deseo que esta información les sea de utilidad.

Escrito por: Dra. Mery Judith Bahamonde Quinteros

publicado el 23 de julio de 2023