Algunos alcances sobre los gastos deducibles

1.    Introducción

De acuerdo con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, para establecer la renta neta de tercera categoría, se deberá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.

Al respecto podemos señalar de que existen dos tipos de gastos: los deducibles y los no deducibles. Los primeros serán aquellos que sean necesarios para producir y mantener la fuente de ingresos, así como los gastos vinculados con la generación de ganancias de capital; y, los segundos serán aquellos cuya deducción se encuentra expresamente prohibida por la Ley del Impuesto a la Renta.

2.    Gastos deducibles

En principio, para que los gastos sean deducibles deben de cumplir con el principio de causalidad, en virtud del cual, corresponde deducir como gastos todos aquellos que se encuentren debidamente documentados de acuerdo a la norma del Impuesto a la Renta, los mismos que permitirán establecer la relación del gasto necesario para la generación de la renta o al mantenimiento de la fuente generadora de la renta[1].

En tal sentido, en virtud del principio de causalidad se permite la deducción de gastos que guardan relación causal con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, siempre y cuando, el gasto no se encuentre prohibido en nuestra legislación tributaria.

En el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se muestra un listado de gastos deducibles, dicho listado no es taxativo, motivo por el cual, serán deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad sin necesidad de encontrarse previsto en alguno de los supuestos del referido artículo.

3.    El gasto deducible debe ser fehaciente?

En aquellas operaciones en donde la sola presentación del comprobante de pago no es suficiente para acreditar la deducción del gasto, es necesario acreditar la fehaciencia de la operación y para ello se debe de presentar documentación adicional.

Ello, se desprende de la RTF No. 1086-1-2003 que a la letra señala lo siguiente:

“De los resultados del requerimiento se aprecia que el contribuyente solo sustentó la operación con comprobantes de pago, siendo que de acuerdo a las características de la misma, ésta no reviste fehaciencia, pues no se ha presentado la documentación sustentatoria, tales como los informes, cartas entre otros (…)” (las negritas son nuestras)

En tal sentido, cuando los comprobantes de pago no sean suficientes para acreditar o sustentar la realización de una operación, es cuando, debemos de presentar documentos sustentatorios con la finalidad de generar convicción y así evitar que el gasto sea observado.

Entre los documentos a presentar con la finalidad de demostrar la fehaciencia del gasto tenemos a:

–       Los contratos que suscriben las partes ya sea para la prestación de un servicio o la venta de determinados productos.

–       Los informes profesionales que es el producto final de un servicio contratado.

–       Las cartas membretadas que envía la empresa proveedora en donde se puede verificar la cotización de los bienes a vender o del servicio a brindar.

Por otro lado, mediante la RTF No. 986-2-2009 se ha precisado lo siguiente:

“Para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la Administración Tributaria lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el propio contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.”

De acuerdo con la citada Resolución del Tribunal Fiscal, la acreditación de la operación realizada no se agota con la documentación que presenta el contribuyente, sino que adicionalmente a ello, la Administración Tributaria es quien debe de evaluar si efectivamente dicha operación observada se llevó a cabo o no, debiendo realizar para verificarlo cruces de información con los proveedores a fin de confirmar si la información brindada es fehaciente.

4.    Es necesario que los gastos incurridos generen ingresos para poder ser deducibles?

No, porque el principio de causalidad no exige que el desembolso realizado tenga como consecuencia la existencia efectiva de ingresos, sino que basta con que dicho gasto tenga una finalidad, la cual es la de generar ingresos y mantener la fuente, es por ello que se señala que la posibilidad de generar ingresos es potencial y no efectiva.

Ello se desprende de las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

RTF No. 5355-1-2002

“Que resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico, si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.” (las negritas son nuestras)

En este caso, los gastos incurridos en el informe técnico para evaluar la posibilidad de adquirir un local, es deducible, así mas adelante, ya no se realice la adquisición de dicho inmueble.

RTF No. 343-2-2005

“Que siendo la minería una actividad extractiva de riesgo a largo plazo, los titulares mineros requieren disponer de diversas concesiones en cuyas áreas realizarán sus actividades, de acuerdo a sus planes y estrategias operativas, para lo cual es preciso que paguen anualmente los derechos de vigencia de concesiones.

Que en consecuencia los citados derechos de concesiones constituyen un gasto necesario para las actividades mineras y cumplen el principio de causalidad de los gastos, siendo deducibles para determinar la renta neta.” (las negritas son nuestras)

De acuerdo con la resolución bajo comentario, las concesiones mineras aún no estaban siendo explotadas (aún no generaban un ingreso económico efectivo para el contribuyente), pero constituía un gasto necesario porque cumple con el principio de causalidad, en virtud del cual, es suficiente con que el gasto tenga como objeto final o la finalidad de generar ingresos sin ser necesario que la generación de los ingresos sea efectiva.

5.    Los gastos a deducir deben de estar relacionados al giro del negocio?

Sobre este tema se pronunció el Tribunal Fiscal mediante la Resolución No. 5460-2-2003 que estableció lo siguiente:

“Se tiene que la recurrente es una persona jurídica dedicada a la ejecución de actividades de asesoramiento empresarial, que brinda servicios de consultoría e imagen y relaciones públicas, donde resulta ordinario en el desenvolvimiento de sus actividades la realización de eventos de consulta, desayunos, almuerzos y cenas en el ámbito privado, como las que realiza en el inmueble arrendado con los clientes potenciales y actuales clientes, lo cual evidentemente se encuentra directamente vinculado con la producción y mantenimiento de la fuente productora de la renta.” (las negritas son nuestras)

De lo señalado anteriormente, podemos concluir que se pueden deducir los gastos del giro del negocio, así como los gastos que se encuentren vinculados al mismo, de tal manera que se cumple con el principio de causalidad.

6.    Es necesario que el gasto haya sido bancarizado para poderlo deducir?

En virtud del artículo 8 del Decreto Supremo No. 150-2007-EF, “los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.” (las negritas son nuestras)

De tal manera que si al efectuar un pago de suma de dinero no utilizamos los medios de pago[2] señalados perderemos los efectos tributarios de dicho pago como el de deducirlo como gasto.

Cabe precisar que el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos ($ 1,000), aún cuando se cancelen dichas obligaciones mediante pagos parciales menores a dichos montos.

Excepcionalmente, en el caso de mutuos de dinero siempre se deberá de utilizar medios de pago tanto para la entrega como para la devolución del dinero, sin importar el monto de dinero que origina el contrato de mutuo.

No hacerlo implicaría que el mutuatante tenga que justificar el origen del dinero y el mutuatario no pueda sustentar el incremento patrimonial.

a.    Si por instrucción del proveedor se realizó el depósito en la cuenta bancaria de una tercera persona, se pierde el derecho a deducirlo como gasto?

En el Decreto Supremo No. 150-2007-EF que regula la obligación de utilizar medios de pago no se ha establecido ninguna exigencia en el sentido que la titularidad de la cuenta bancaria utilizada para realizar el pago de una obligación, deba pertenecer necesariamente al proveedor de los bienes o servicios o en general al acreedor de quien efectúa el pago respectivo.

Motivo por el cual, si el deposito se realiza en la cuenta bancaria del representante legal o de uno de los directores o de un trabajador del proveedor o de una persona ajena a la empresa, se entenderá que se cumplió con la exigencia de utilizar medios de pago.

Al respecto, se han emitido el Informe No. 282-2005-SUNAT/2B0000, que señala lo siguiente:

“Cuando en virtud de una instrucción del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligación mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una Empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley.” (las negritas son nuestras)

b.    Si una tercera empresa paga al proveedor, el usuario del servicio tendrá derecho a tomar el gasto?

Mediante el Informe No. 108-2009-SUNAT/2B0000 se estableció lo siguiente:

“La obligación de utilizar Medios de Pago establecida en el artículo 3º del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción.”

Lo señalado en el citado Informe se debe a que en las normas que regulan la obligación de utilizar Medios de Pago no han establecido la exigencia que dicha obligación deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción, siendo suficiente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los Medios de Pago autorizados.

Motivo por el cual, si un accionista paga con su tarjeta de débito una obligación de la empresa, la empresa podrá tomar el crédito fiscal, así como el gasto ya que está cumpliendo con utilizar un medio de pago.

c.    Qué pasa si el usuario del servicio realiza el deposito en una cuenta corriente abierta en el extranjero?

De conformidad con el tercer párrafo del artículo 3 del Decreto Supremo No. 150-2007-EF, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de ESF o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas.

Por lo que ante operaciones que no sean de comercio exterior solo cabe utilizar los medios de pago a través de las empresas del Sistema Financiero que son aquellas que están reguladas por la SBS.

De tal manera que si por una operación que no califique como de comercio exterior se realiza el depósito en una entidad bancaria que no está regulada por la SBS, se entenderá que no se ha cumplido con la bancarización y, en consecuencia, se perderán los efectos tributarios.

Ello, se desprende del Informe No. 078-2005-SUNAT/2B0000 que precisa lo siguiente:

“En el supuesto que el domiciliado pague una obligación que no se deriva de una operación de comercio exterior realizada con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, mediante el depósito o transferencia en una cuenta corriente abierta en una empresa bancaria no domiciliada, no se habrá cumplido con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, por lo que el mencionado pago no tendrá efectos tributarios en el Perú en atención a lo establecido en el artículo 8° de la Ley.” (las negritas son nuestras)

d.    Si en el contrato ambas partes pactan que el pago se realizará en una cuota única, pero al momento de pagarla se realiza en dos cuotas, por montos inferiores a S/. 3,500 nuevos soles, se debe de bancarizar?

En virtud del primer párrafo del artículo 3 del Decreto Supremo No. 150-2007-EF, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos ($ 1,000), se deberán pagar utilizando los medios de pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

De tal manera que si se realiza una operación por S/. 4,000 nuevos soles o más y dicho importe se pagara en dos o más cuotas, todos esos pagos así sean inferiores a S/. 3,500 nuevos soles se deben de bancarizar a fin de no perder los efectos tributarios de cada pago.

Sobre este punto se ha emitido el Informe No. 041-2005 que señala lo siguiente:

“Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios.

En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo.” (las negritas son nuestras)

e.    Si no se utilizaron medios de pago, se puede subsanar dicha omisión?

Mediante la Ley No. 29707 se estableció por única vez un procedimiento temporal y excepcional para la subsanación de la omisión de utilizar los medios de pago a que se refiere el texto del artículo 4º de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 150-2007-EF.

Pero antes de que se publique el Reglamento de dicho dispositivo, la citada ley fue derogada por la Única Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo No. 1118, publicado en el Diario Oficial El Peruano el día 18 de Julio de 2012.

Motivo por el cual, no es posible subsanar la omisión de haber utilizado los medios de pago, de tal manera, que si un contribuyente no bancariza o no emplea los medios de pago perderá los efectos tributarios, los cuales son perder el derecho al crédito fiscal y deducir el gasto, entre otros.

7.    En qué ejercicio será deducible un gasto?

En el literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta se estableció que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

Asimismo, se precisó que las normas que se aplican para la imputación de los ingresos se aplicarán para la imputación de los gastos.

En tal sentido, se deberán imputar los ingresos como los gastos al ejercicio en el cual se devenguen.

Al respecto, se señala que un elemento fundamental en la determinación de la Renta Neta Imponible del cual es la base de cálculo del Impuesto a la Renta es el principio de lo devengado; si bien es cierto que en la norma tributaria del mencionado impuesto no se encuentra una definición del devengado, como un criterio general del Tribunal Fiscal la podemos apreciar en la RTF No. 8534-5-2001 del 19.10.01, cuando establece que los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen, lo que implica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo[3].

Debido a que el concepto del principio de lo devengado no ha sido desarrollado en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento, a efectos de comprender dicho criterio debemos remitirnos a la NIC 18.

8.    Para poder deducir el gasto es necesario hacer la detracción?

Debido a que el numeral 2 de la Primera Disposición Final del Decreto Supremo No. 155-2004-EF, que exigía realizar el depósito de la detracción para poder deducir los gastos ha sido derogado por la Segunda Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley N° 29173, que entró en vigencia el 01 de Enero de 2008.

Actualmente, para deducir gastos no es exigible efectuar la detracción.

9.    Casos prácticos

Caso 1

La empresa “Bebidas Refrescantes S.R.L.” desea ampliar su línea de producción de tal manera que desea comercializar bebidas dietéticas a base de un fruto exótico descubierto recientemente, para ello invierte en un estudio técnico la suma de S/. 10,000 nuevos soles.

Luego de tres meses de investigaciones, el estudio técnico concluye que es imposible elaborar una bebida dietética a base de dicho fruto porque dicha fruta presenta determinados ingredientes que tienden a que las mujeres suban de peso.

Ese gasto es deducible?

Solución:

Si bien es cierto que la inversión de los S/. 10,000 nuevos soles no van a generar un ingreso ya que con la elaboración del informe técnico se concluye que el proyecto es inviable.

También es cierto que la investigación que se realizo tenía como objeto el generar ingresos para la empresa, por lo que se estaría cumpliendo con el principio de causalidad.

Motivo por el cual, es gasto de los S/. 10,000 nuevos soles es deducible en virtud de las RTF No. 5355-1-2002, 343-2-2005 y 3942-5-2005.

Caso 2

La empresa “Pequeños Traviesos S.A.C.” compra mercadería por la suma de S/. 15,000 nuevos soles a pagar a tres meses. Cuando transcurrió el plazo señalado la empresa no contaba con liquidez para pagar dicha obligación.

Ante ello, el accionista Carlos Perez decide pagar dicha deuda con su tarjeta de débito.

Se cumplió con la bancarización?

Solución:

En este caso vemos que el accionista Carlos Perez paga la deuda con su tarjeta de débito por lo que estaría cumpliendo con utilizar un medio de pago, lo cual es válido porque en las normas que regulan el tema de la bancarización no exigen que el pago de la obligación lo realice el cliente o usuario.

Motivo por el cual se habría cumplido con la bancarización, al respecto se han emitido el Informe No. 108-2009-SUNAT.

Caso 3 

La empresa “Mundo de Juguete S.A.” vende mercadería a la empresa “Los Pitufos S.A.C.” por la suma de S/. 7,000 nuevos soles. Posteriormente, el gerente de la empresa “Mundo de Juguete S.A.” le señala a su cliente que le deposite el dinero en su cuenta bancaria.

La empresa “Los Pitufos S.A.C.” podrá tomar el gasto?

Solución:

De acuerdo con el Informe No. 282-2005-SUNAT, la empresa “Los Pitufos S.A.C.” podrá tomar el gasto ya que al realizar el depósito en una cuenta bancaria está empleando un medio de pago por lo tanto cumple con la bancarización.

Caso 4

El gerente del estudio de abogados “Los mirmidones S.A.C.” desea realizar un obsequio a su novia y decide comprar un anillo de rubíes y brillantes.

Al momento de efectuar la compra, el gerente le solicita a la joyería, la emisión de una factura a nombre de la empresa.

Dicho gasto es deducible?

Solución:

El gasto del anillo no es deducible porque no cumple con el principio de causalidad, pues, todo desembolso que realice una empresa debe guardar relación con el mantenimiento o producción de la fuente, debe de estar vinculado al negocio.