La participación adicional en las utilidades (PAU) puede tener carácter contraprestativo

La participación adicional en las utilidades (PAU) puede tener carácter contraprestativo

                                                                                  Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Participación adicional en las utilidades, bonificación, concepto remunerativo, Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud

1. Criterio Jurisprudencial del Tribunal Fiscal

Respecto al carácter no contraprestativo de  la Participación Adicional en las Utilidades el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial:

“ El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, no ha establecido ningún límite respecto a la participación adicional en las utilidades que no constituye concepto remunerativo; en tal sentido estas pueden ser otorgadas en virtud de criterios contraprestativos en cuyo caso dicho pago no se encontrará sujeto a la aportación al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud.”

2. Descripción de los hechos

Mediante Carta y Requerimiento la Administración inició un procedimiento de fiscalización a la contribuyente respecto de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud de los períodos febrero y marzo de 2010.

Como resultado de la fiscalización la Administración reparó la base imponible de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud de los períodos febrero y marzo de 2010, al considerar que los beneficios otorgados por la recurrente a sus trabajadores en el marco del “Programa Utilidades por Logros de Gestión” y de la Política de Pagos Variables – Participación en Utilidades Voluntarias 2009 son conceptos remunerativos, siendo que se emitieron las resoluciones de determinación por dichos reparos y las resoluciones de multa por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

La contribuyente interpuso recurso de reclamación contra los valores antes mencionados el cual fue desestimado, posteriormente ante el recurso de apelación interpuesto el Tribunal Fiscal resolvió levantar el reparo y dejar sin efecto los valores, para lo cual indicó que cualquier forma de participación en las utilidades se encuentra subsumidos en el supuesto contemplado en el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, el cual señala que no se consideran remuneraciones computables cualquier forma de participación en las utilidades de las empresas, sin establecer ningún límite respecto de dicho concepto, por lo que aun cuando estos conceptos tienen un carácter contraprestativo calza dentro del supuesto previsto por la norma antes citada.

3. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de defensa de la contribuyente

La participación adicional en las utilidades es considerada legalmente como un concepto no remunerativo, aunque pueda tener naturaleza contraprestativa, ya que en puridad su otorgamiento se justifica en el hecho de que los servicios prestados por los trabajadores contribuyen a la generación de las utilidades de la empresa, siendo que sin la productividad de estos no sería posible la generación de las mencionadas utilidades.

Un concepto o beneficio otorgado al trabajador será remunerativo, en tanto cumpla con las siguientes características de manera concurrente: (i) Sea un concepto contraprestativo por el servicio que brinda al trabajador, (ii) Sea de libre disposición del trabajador, y (iii) No se encuentra contemplado en los artículos 19 y 20 de la Ley de Compensación de Tiempo de Servicios (Decreto Supremo N°001-97-TR)

El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios establece que no se considerará remuneración cualquier forma de participación, incluye no solo a la participación legal, sino también a la participación adicional, ya que si bien la norma exige el pago de utilidades legales, nada impide que el empleador disponga la entrega de utilidades adicionales o complementarias.

Señaló que la diferencia normativa entre la participación legal en las utilidades y la participación adicional en las utilidades es la obligatoriedad de la participación legal y la forma cómo se debe calcular el importe que corresponde a cada trabajador, más no su naturaleza, no remunerativa, sin que sea relevante que pueda tener carácter contraprestativo, pues este no es un requisito contemplado en las normas, por lo que la posición de la Administración Tributaria trasgrede el principio de legalidad.

Indicó que el Ministerio de Trabajo mediante Informe N° 23-2024-MTPE/214.1 ha establecido que las utilidades voluntarias o adicionales tienen carácter no remunerativo, pese a que pueden ser contraprestativas. Agregó que el legislador no ha previsto un procedimiento para el cálculo de la participación adicional en las utilidades el legislador no ha establecido un procedimiento para su cálculo, por lo que el empleador tiene la libertad para otorgarla y calcularla con los parámetros que considere conveniente, los que podría incluir el desempeño de los trabajadores.

Alegó que la Administración aplicó los beneficios otorgados a sus trabajadores las características propias de una gratificación extraordinaria, detalladas en el inciso a) del artículo 19° del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios; así, cuestiona que dichos beneficios no cumplan con el requisito de liberalidad o de pago ocasional, lo que resulta incorrecto, pues el incumplimiento de dicho requisito no implica que las participaciones adicionales en las utilidades no sean de carácter contraprestativo.

Señaló que tampoco es requisito legal contemplado para la participación adicional en las utilidades que estas deban ser entregadas a todos los trabajadores, siendo que dicho requisito únicamente aplica para el caso de participación obligatoria en las utilidades (participación legal), por lo que sostener lo contrario transgrede el principio de legalidad.

Los beneficios denominados “Programa de Utilidades por Logros de Gestión” no se pagan en función del nivel de rendimiento o evaluación individua de cada trabajador o líder, por el contrario, se pagan únicamente si la compañía tiene utilidades y si las diversas unidades de negocio cumplen con determinados objetivos financieros y económicos, siendo que no se trazan metas a cada uno de los trabajadores, sino que se trazan metas a toda la unidad de negocios a la cual pertenece más de un trabajador.

Señala que si bien los beneficios están vinculados al rendimiento individual de los trabajadores pertenecientes a una determinada unidad de negocio, sin embargo, es la suma de todos los rendimientos individuales la que se convierte en una sinergia que reditúa en un rendimiento global y conjunto de la unidad de negocios que es mucho mayor a la mera suma del rendimiento individual de cada trabajador.

Los beneficios denominados “Políticas de Pagos Variables- Participación en Utilidades Voluntarias 2009, se determinan en función de diversos criterios como son: i) La existencia de utilidades, ii) El cumplimiento de objetivos financieros y iii) El resultado de la evaluación del trabajador, por lo que se tiene que el último de los criterios mencionados no es el único, ni el principal, siendo que lo primordial es la existencia de utilidades, pues sin estas no se otorgarían los mencionados beneficios.

3.2 Motivación del Reparo de la SUNAT

La Administración sostuvo que la contribuyente debió incluir en la base imponible de las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud, de los períodos febrero y marzo de 2010, los pagos efectuados a favor de sus trabajadores, en el marco del “¨Programa de Utilidades por los Logros de Gestión y Política de Pagos Variables- Participación en Utilidades Voluntarias 2009”, pues estos constituyen bonificaciones por cumplimiento de objetivos ya que se encontraban condicionados a la evaluación del desempeño individual de estos objetivos y no se trata de una liberalidad; por consiguiente dicho pago es un conceptos remunerativos gravados con las Aportaciones al Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud.

Señaló que la participación adicional en las utilidades no puede ocultar pagos que en realidad tiene carácter remunerativo, ya en aplicación del principio de primacía de la realidad, si el dinero es otorgado en forma regular y permanente al trabajador, o la única justificación existente para su otorgamiento no es otra que constituir una contraprestación por el servicio prestado por el trabajador, entre otros, la participación adicional en utilidades podría tener la calidad de concepto remunerativo.

En cuanto al beneficio denominado “Programa de Utilidades por los Logros de Gestión” indicó que están vinculados a la productividad, pues están supeditados a un resultado que debe obtener el trabajador, es decir, están directamente ligados al trabajo personal en relación de dependencia, por lo que en realidad se trata de una bonificación y no de una participación adicional en las utilidades. Adicionalmente, señaló que los beneficios en análisis no fueron entregados a todos los trabajadores, transgrediendo lo dispuesto por el artículo 5° de la Ley de Participación de Utilidades.

En lo que corresponde el beneficio denominado “Política de Pagos Variables- Participación en Utilidades Voluntarias 2009” argumenta que el desempeño del trabajador en el cumplimiento de los resultados es un criterio determinante en la obtención y/o cuantificación de los beneficios otorgados, por lo que se puede concluir que su pago está directamente relacionado con el nivel de rendimiento del colaborador y se basa en el cumplimiento de los objetivos previamente establecidos por la empresa.

Los beneficios denominados “Programa de Utilidades por los Logros de Gestión” y “Política de Pagos Variables – Participación en Utilidades Voluntarias 2009” no dependen de la sola voluntad del empleador, es decir, no se otorga como un acto unilateral o de liberalidad del empleador, ya que han sido entregados como contraprestación por los servicios prestados por los trabajadores.

Señala que la naturaleza de dichos pagos es de bonificación por cumplimiento de objetivos, pues estos se pagan en función al rendimiento de los trabajadores, pues las utilidades de la recurrente no constituyen componente alguno para la determinación de los beneficios pagados a los trabajadores.

• Fundamentos del criterio jurisprudencial

El Tribunal Fiscal fundamenta su fallo en los siguientes considerandos:

• Los beneficios otorgados por la contribuyente a sus trabajadores estaban supeditados en mayor o menor medida al cumplimiento de metas individuales o grupales por parte de los trabajadores, siendo además que el pago de los mencionados beneficios se realizaría a través de una participación en las utilidades, por lo que el mencionado pago se encontraba condicionado a la existencia de utilidades luego del pago de utilidades legales.
• Señaló que los beneficios materia de análisis se encontrarían subsumidos en el supuesto contemplado que no se consideran remuneraciones computables cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa, sin que el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios haya establecido ningún límite respecto a dicho concepto.
• Agregó que el término “cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa” ninguna norma legal o tributaria aplicable al caso de autos ha precisado sus alcances estableciendo límites por lo que dicho pago puede tener un carácter contraprestativo y no necesariamente partir de un acto de liberalidad del empleador.
• Señaló que la Ley de Participación de Utilidades, Decreto Legislativo N° 892, no es aplicable a la participación adicional de utilidades, pues el requisito del pago efectivo de las utilidades solo está previsto para las utilidades legales en tanto es un derecho del trabajador, siendo que la participación adicional no constituye un derecho de este.

4. Comentarios

4.1 ¿Qué es la Participación Adicional en las Utilidades?

La participación adicional en las utilidades de las empresas es el monto que pueden conceder las empresas en forma adicional y voluntaria a sus trabajadores, excediendo así los porcentajes legales establecidos por ley a la Participación Legal.

En el ámbito del Derecho Laboral, la Participación Adicional en las utilidades y la Participación de los Trabajadores en la Utilidades por mandato legal constituyen un concepto no remunerativo para todo efecto tal como lo dispone el artículo 7° de la TUO del Decreto Legislativo Nº 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral aprobado por Decreto SupremoS. Nº 003-97-TR, norma que nos remite al inciso b) del artículo  19° de la TUO del Decreto Legislativo Nº 650 aprobado por Decreto Supremo Nº 001-97-TR, el cual señala: “No se consideran remuneraciones computables, entre otros, cualquier forma de participación en las utilidades de la empresa”.

4.2 ¿Cuáles son los efectos tributarios del pago de la Participación Adicional en las Utilidades?

Para efectos de los trabajadores que percibem el PAU dicho pago constituye una renta de quinta categoría, tal como lo determina el inciso c) del art. 34º de la LIR, que comprende dentro de sus alcances a “las participaciones de los trabajadores ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas”.

Para efectos del empleador, la Participación Adicional en las Utilidades, al carecer de efectos no contraprestativos presenta los siguientes efectos:

• No es computable para ningún derecho, beneficio o ingreso laboral.
• No constituye base de cálculo de aportes, contribuciones e impuestos de cargo del trabajador y del empleador.
• Está afecta al Impuesto a la Renta de quinta categoría bajo el criterio de lo “percibido” en aplicación del art. 71° de la LIR. Tal impuesto puede ser asumido por el trabajador o el empleador si así se pactara, de acuerdo al art. 47° de la LIR.
• Cabe señalar que hasta el año 2011 el mayor impuesto a la renta de quinta categoría por percibir la Participación Adicional en las Utilidades no se deducía directamente de la suma a percibir, sino que su monto se incluía dentro del ingreso anual y se prorrateaba la retención en los meses que restaban del ejercicio, como cualquier otro concepto ordinario.

A partir del 1 de enero de 2012, conviene tener presente la modificación introducida al art. 40º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta por el Decreto Supremo Nº 136-2011-EF que contempla que respecto al trabajador que perciba, entre otros, la Participación Adicional de las Utilidades el empleador deberá retener en el mes de percepción de dichos ingresos y ya no bajo el procedimiento de proyección y prorrateo.

La Participación Adicional en las Utilidades, prevista en el art. 10º del Decreto Legislativo  Nº 892, es gasto de empresa y se deducirá de las rentas de tercera categoría en tanto se abone a los trabajadores hasta la fecha en que corresponde a la empresa presentar su declaración de Rentas de Tercera Categoría. En caso contrario se considerará gasto del ejercicio gravable en el cual se cancelan, pues está sujeta a los alcances de los incs. l) y v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme se ha ratificado en pronunciamientos del Tribunal Fiscal.

4.3. ¿Existe algún límite legal respecto a la forma de cálculo de la PAU?

La Participación Adicional en las Utilidades se origina, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10° del Dec. Leg. N° 892, en un acto unilateral del empleador, convenio individual o convenio colectivo.

Respecto a la cuantia de la participación adicional en las utilidades la empresa el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 09117-8-2016, objeto de comentario, que el inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, no ha establecido ningún límite respecto a la participación en las utilidades que no constituye concepto remunerativo; en tal sentido la participación adicional en las utilidades puede ser calculada en virtud de los logros de cada uno de los trabajadores.

Sin perjuicio de lo expuesto debe considerarse que en virtud de lo previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos deben ser proporcionales y razonables; en ese sentido, se recomienda que la PAU no supere las dieciocho remuneraciones mensuales (18 RM) vigentes al cierre del ejercicio o el promedio mensual de aquellas si fuesen variables e imprecisas. Lo antes señalado se sustenta en el tope que se aplica para la Participación Legal, por tanto, debería considerarse un solo tope de 18 remuneraciones para ambos tipos de participación en las utilidades.

4.4 ¿En qué se diferencia el PAU con el Bono de Productividad?

No existe normativa que defina los bonos  de  productividad;  sin  embargo  de  la  aplicación  pragmática  se  entiende  a  estos  como  los  pagos  que  la  empresa  realiza  al  trabajador  en  forma  voluntaria y en reconocimiento al cumplimiento de metas u objetivos acordados entre  ellos,  establecidos  de  acuerdo  a  la  función  y  a  la  contribución  que  puede  hacer  el  trabajador  para  aumentar  la  productividad y ahorrar recursos.

Los  bonos  de  productividad  se  pagan  en  virtud  de  un  “acuerdo  de  parámetros  de  productividad”  entre  las  empresas  y  el  trabajador,  el  cual  puede  ser verbal o escrito, en cuyo caso, si el trabajador demuestra que ha cumplido los  requisitos  establecidos  en  el  acuerdo, el empleador deberá pagar el bono acordado, en caso de no pagar el bono de productividad acordado, la empresa podría  enfrentar  la  posibilidad  de  un  juicio. Es menester señalar que el pago del bono de productividad no crea precedente para años posteriores.

Cabe precisar que las condiciones acordadas  entre,  el  empleador  y  el  trabajador  para  otorgar  el  bono  rigen  para  el  año  calendario  pactado,  para  lo  cual  debe considerarse que la evaluación debe considerarse que la evaluación de  desempeño se realiza en un período determinado generalmente de un año; enconsecuencia la empresa solo pagará el bono  de  productividad  si  el  trabajador  cumple  los  objetivos,  este concepto no es una liberalidad.

De lo antes expuesto, se concluye que la empresa asigna un valor a cada objetivo y la suma de todos establece el porcentaje  que  se  pagará  en  calidad  de  bono  de productividad; la ventaja del bono de productividad  es  que  su  pago  no  constituye remuneración computable para el cálculo  por  beneficios  laborales,  como  CTS,  vacaciones,   AFP,  y  para  el  cálculo del pago de utilidades.

Ahora bien, el pago realizado al trabajador a título de bono de productividad, sin  que  existan  elementos  probatorios  que  acrediten  el  cumplimiento  de  las  metas  u  objetivos  acordados  con  el  empleador, tendrá naturaleza de remuneración, en cuyo caso deberá ser considerado para el cálculo de los descuentos por beneficios laborales y aportes a la seguridad social antes mencionados.

De otro lado, la PAU es considerada legalmente como un concepto no remunerativo, aunque pueda tener naturaleza contraprestativa, ya que en puridad su otorgamiento se justifica en el hecho de que los servicios prestados por los trabajadores contribuyen a la generación de las utilidades de la empresa, siendo que sin la productividad de estos no sería posible la generación de las mencionadas utilidades.

El inciso b) del artículo 19 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios establece que no se considerará remuneración cualquier forma de participación, incluye no solo a la participación legal, sino también a la participación adicional, ya que si bien la norma exige el pago de utilidades legales, nada impide que el empleador disponga la entrega de utilidades adicionales o complementarias.

Cabe indicar que el legislador no ha previsto un procedimiento para el cálculo de la participación adicional en las utilidades el legislador no ha establecido un procedimiento para su cálculo, por lo que el empleador tiene la libertad para otorgarla y calcularla con los parámetros que considere conveniente. Así pues, en la resolución en comentario, el Tribunal Fiscal ha establecido que el PAU pueden ser otorgadas en virtud de criterios contraprestativos vinculados al cumplimiento de metas individuales o del sector.

Sobre el particular, es lamentable el criterio jurisprudencial adoptado en la Resolución N° 09217-8-2016, pues dicho criterio desnaturaliza el carácter de liberalidad de las Participaciones Adicionales en las Utilidades, toda vez que permite y ampara una clara simulación para obtener un menor gravamen, máxime cuando  es evidente que el pago realizado por la contribuyente constituye un un bono de productividad, afecto al aporte de Essalud y en puridad un concepto remunerativo de conformidad a lo dispuesto por el artículo 6 de la Ley Nº 26790. Si bien el inciso b) de la Ley de Compensación de Tiempo de Servicio no ha establecido un límite o forma de cálculo respecto de la participación de utilidades, ésta bajo ninguna circunstancia implica la inclusión de conceptos remunerativos en su cálculo que desnaturalicen la calidad de acto unilateral y de liberalidad del empleador del PAU.

Este es un mal precedente jurisprudencial que abre las puertas a la simulación, sin perjuicio de lo expuesto en el siguiente cuadro se presenta un breve resumen de diferencias y similitudes entre ambos conceptos:

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com