¿Constituye renta gravada la indemnización justipreciada recibida a causa de una expropiación?

¿Constituye renta gravada la indemnización justipreciada recibida a causa de una expropiación?

Mery Bahamonde Quinteros*

Voces: Ley del Impuesto a la Renta- concepto de renta gravada-expropiación- indemnización

1. 1.    Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional

Los fundamentos 30 y 31 de la sentencia del Tribunal Constitucional bajo análisis señalan   lo siguiente:

“En consecuencia se advierte que el supuesto de “expropiación” contenido en el artículo 5° del TUO de la LIR, no se identifica como un hecho imponible del impuesto a la renta, pues la naturaleza del pago de la indemnización
justipreciada se encuentra destinada a buscar el equilibrio del sujeto pasivo de la expropiación, más no la generación de “renta” en los términos para los que ha sido creado dicho impuesto, razón por la cual corresponde estimar la demanda.”

“Asimismo, corresponde manifestar que los fundamentos expuestos en la presente sentencia no deben ser entendidos como una forma de exoneración tributaria, pues del estudio del caso, se advierte que la incorporación de la “expropiación” como un hecho imponible del impuesto a la renta, distorsiona en sí mismo la finalidad de dicho impuesto, pues según la SUNAT se busca imputar la existencia de rentas producto de la “ganancia de capital”, sin embargo, el pago de la indemnización justipreciada tiene por finalidad el equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropiación, lo que evidencia la inexistencia de renta y por tanto la imposibilidad de la imposición legítima del referido impuesto.”

1. 2.    Resumen de hechos

El fundo San Agustín, inmueble objeto de expropiación, formaba parte del capital social de la empresa demandante, la cual se dedicaba a explotar terrenos agrícolas del referido fundo.

Mediante Resolución Suprema N° 675-72-VI-DU del 8 de setiembre de 1972, el Estado Peruano estableció la reserva de los terrenos del fundo San Agustín para la construcción de la ampliación del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez, sin embargo se produjo una demora en la ejecución de dicho procedimiento, siendo que el 25 de julio del año 2000 el Estado mediante Ley N° 27329, autorizó la expropiación de dicho fundo.

El  Estado mediante Resolución Directoral N° 482-78-AA/DZAG adjudicó la propiedad de los predios que ocupaban 90 familias campesinas al otorgarles la calidad de campesinos calificados y beneficiarios de la Reforma Agraria del Fundo San Agustín, sin embargo este proceso culminó luego de 17 años con la Resolución N° 32 del 24 de enero de 1996, en aplicación de la Ley N° 26505 que dispuso la conclusión de todos los procesos de expropiación y afectación para fines de la Reforma Agraria.

La ejecución del procedimiento recién se inició con la publicación de la Resolución Suprema N° 093-2008-MTC del 24 de julio de 2008, luego de 36 años, período durante el cual si bien la sociedad demandante ostentaba titularidad del bien, no podía generar beneficios económicos pues dicho fundo estaba reservado para el desarrollo del futuro aeropuerto y para fines de la reforma agraria.

A efectos de determinar el pago de la indemnización justipreciada se sometió a un proceso de arbitraje para determinar el monto de la indemnización justipreciada aludida en la Constitución y la Ley General de Expropiaciones para terminar con la expropiación del referido fundo, estableciéndose en el laudo de conciencia recaído en la Resolución N° 147 de fecha 30 de abril de 2011 el importe que debía pagar el Estado correspondiente a la valorización comercial del predio expropiado y la indemnización adicional o compensación por la producción de daños y perjuicios por la demora en la ejecución del proceso de expropiación por el valor del terreno expropiado y por el valor de las edificaciones y obras complementarias en función del interés según la Tasa Activa en Moneda Nacional.

Al respecto el artículo 5° de la Ley del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF, norma autoaplicativa, grava con el Impuesto a la Renta a la indemnización justipreciada como consecuencia de la expropiación.

En ese sentido, la demandante  señala que al tratarse de una norma autoaplicativa realizó el pago bajo protesta del Impuesto a la Renta, sin embargo considera que dicho desembolso lesiona su patrimonio y la situación de indemnidad en la que debería encontrarse como consecuencia de la expropiación sufrida, toda vez que la enajenación obligatoria de su inmueble y el gravamen del referido impuesto resulta contrario al principio de capacidad contributiva.

La recurrente interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria- SUNAT solicitando la inaplicación del artículo 5° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que  el Primer Juzgado Especializado en lo Constitucional de Lima declaró fundada la demanda por estimar que el artículo 5° de la Ley del Impuesto a la Renta, al gravar la indemnización reciba por la expropiación del Fundo San Agustín, lesionó el derecho de propiedad por cuanto al gravar la indemnización que recibió como compensación del proceso expropiatorio al que fue sometida disminuye el valor de su patrimonio, pues al haberse visto privada de un predio que posiblemente pudo constituirse en una fuente permanente de utilidades, por lo que resulta irrazonable pretender gravar dicho justiprecio, afectándose la garantía de indemnidad patrimonial y el contenido esencial del derecho a la propiedad.

Posteriormente la sala revisora revocó la apelada y declaró improcedente la demanda por estimar que el impuesto a la renta no grava todo el justiprecio sino solo la renta, plusvalía o ganancia de existir esta, razón por la cual no afecta la garantía de indemnidad que se desprende del proceso expropiatorio, no habiéndose acreditado la confiscatoriedad del mismo.

La recurrente interpone recurso de agravio constitucional puesto que la indemnización justipreciada no enriquece al expropiado solo repara la pérdida de aquello que ya formaba parte de su propiedad, por lo que no genera renta gravable con el Impuesto a la Renta.

El Tribunal Constitucional estima la demanda señalando como fundamento de su fallo que la naturaleza del pago de la indemnización justipreciada se encuentra destinada a buscar el equilibrio del sujeto pasivo de la expropiación, más no la generación de “renta” en los términos de enajenación voluntaria, para los que ha sido creado el Impuesto a la Renta, concluyendo que la incorporación de la “expropiación” como un hecho imponible del impuesto a la renta distorsiona en sí mismo la finalidad del citado impuesto.

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1. 3.    Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

La recurrente sostiene que la indemnización recibida a causa de la expropiación tiene por objeto garantizar la indemnidad patrimonial del expropiado al reparar la pérdida de aquello que ya formaba parte de su patrimonio, por lo tanto no sufre pérdida pero tampoco obtiene beneficio alguno, por lo que no puede calificarse como ganancia sino como reparación no correspondiendo que se aplique sobre dicho monto el Impuesto a la Renta.

Asimismo señala que la Ley General de Expropiaciones, Ley N° 27117 asegura la indemnización plena e integral a favor del expropiado al establecer una distinción entre el valor actualizado del inmueble y los daños adicionales generados por la expropiación.

3.2 Argumentos de la SUNAT

Por su parte la SUNAT señala que el impuesto a la renta grava solo la posible renta que pueda resultar de comparar la indemnización justipreciada recibida (que incluye el valor comercial del actual inmueble)  con el valor de adquisición actualizado con norma de inflación de incidencia tributaria.

Señala que para el caso de las empresas la indemnización justipreciada es un ingreso más de la empresa el cual será incidido con el Impuesto a la Renta en la medida de que represente una utilidad para la empresa, luego de haberse efectuado el procedimiento de determinación del referido impuesto, donde se consideran todos los ingresos, costos y gastos de un ejercicio.

Indica que el objeto de gravamen es la ganancia de capital generada por la realización de la propiedad, esto es, se grava el mayor valor pagado por el bien expropiado y el costo de adquisición del mismo.

Aduce que el nacimiento de la obligación tributaria sobre la posible ganancia de capital generada por la expropiación origina una relación jurídica tributaria independiente a la expropiación, por lo que se ha vulnerado el derecho de propiedad al haberse llevado a cabo un procedimiento expropiatorio en los términos exigidos por la ley.

Finalmente arguye que la Ley del Impuesto a la Renta grava hechos económicos sin que sea relevante la causa jurídica de éstos, (la posible ganancia puede provenir de una venta, una permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte de sociedades, etc.) siendo relevante la determinación de la utilidad, lo cual devela manifestación de riqueza cuya imposición se sustenta en el deber de contribuir.

1. 4.    Argumentos del Tribunal Constitucional

El Tribunal Constitucional fundamenta su fallo en los siguientes argumentos:

La expropiación es una enajenación de naturaleza obligatoria, pues implica una transferencia forzosa a favor del Estado por causas únicamente vinculadas a la necesidad pública o seguridad nacional, debidamente justificadas y aprobadas por ley.

Así, indica que la indemnización justipreciada se constituye por dos elementos, el valor de la tasación comercial del bien materia de la expropiación debidamente actualizado y el otro viene a ser la compensación que el Estado otorga al titular del bien expropiado como consecuencia de daños y perjuicios producto de dicho procedimiento, los cuales deben ser acreditados de manera fehaciente.

Los hechos imponibles que definen la estructura de la Ley del Impuesto a la Renta aluden a la generación de renta, ganancia o utilidad económica como consecuencia del manejo de una fuente permanente de explotación económica (capital, trabajo y la aplicación conjunta de ambos).

El órgano colegiado concluye que la Ley General de Expropiaciones, Ley N° 27117, no regula dentro del procedimiento expropiatorio la posibilidad de negociación respecto de la transferencia del derecho de propiedad, pudiendo solo objetar el valor comercial actualizado y el monto de compensación por no cubrir los datos que dicho procedimiento genera en el titular del derecho; en tal sentido indica que debe entenderse que la indemnización justipreciada debe entenderse como una garantía a su favor que le permite obtener una “indemnización o reparación justa” por la pérdida compulsiva de su bien.

En tal sentido, infiere que la regulación constitucional sobre indemnización justipreciada como consecuencia de la expropiación, no solo debe entenderse como el pago de dos conceptos a favor del sujeto expropiado, sino como una garantía a su favor que le permite obtener una “indemnización o una reparación justa” por la pérdida compulsiva de su bien inmueble y la restricción que este procedimiento supone de su derecho de propiedad; en tal sentido el procedimiento de expropiación implica necesariamente otorgarle al sujeto pasivo una compensación que le permita resarcir dicha pérdida de manera equivalente o justa, de ahí que se le permita al sujeto pasivo el derecho de cuestionar en sede arbitral o judicial el monto dinerario que el Estado ofrece cancelar por dicho predio y los daños que ocasiona.

Asimismo sustenta su fallo en los precedentes jurisprudenciales de  la Corte Permanente de Justicia Internacional, en los que se ha establecido que en el caso de expropiación el pago de una justa indemnización constituye un principio general en derecho internacional, teniéndose en cuenta el justo equilibrio entre el interés general y el interés particular.

Advierte el órgano colegiado que el procedimiento expropiatorio en la legislación peruana genera un pago justo, que se determina por dos elementos, uno de ellos viene a ser la determinación del valor comercial actualizado del bien y el otro es la compensación por los daños que dicha pérdida forzosa le genera al titular del derecho.

Concluye que la indemnización justipreciada no genera los mismos efectos de una enajenación voluntaria, pues no se presenta la posibilidad de mejoría económica a favor  de ambas partes pues no existe la libertad del establecimiento del valor de la transferencia impulsado por variables subjetivas no constituyen elementos; por consiguiente no se presenta ventajas a favor del titular del bien expropiado, dada la ausencia de una negociación para la transmisión de derechos de propiedad por lo que no se puede identificar en dicho procedimiento una ganancia, utilidad o ingreso adicional que se configure como hecho imponible del impuesto a la renta en los términos que esta regula.

Señala que la expropiación del fundo San Agustín, se llevó a cabo en cumplimiento de las normas constitucionales y legales que regulan dicho procedimiento, emitiéndose laudo arbitral en los términos requeridos por las partes y estableciéndose el valor comercial del predio expropiado y el pago de la compensación por los daños y perjuicios correspondientes.

El Tribunal Constitucional indica que el fundo objeto de expropiación constituía un bien del capital social de la sociedad demandante; cuya una transferencia forzosa no genera ganancia de capital , pues el proceso expropiatorio carece de una etapa de negociación que permita al Estado y al expropiado obtener un beneficio económico lo que si sucede en las enajenaciones voluntarias, pues el uso de la potestad estatal se limita al desarrollo de obras en beneficio del interés general, las cuales buscan el bienestar de  la ciudadanía y no una generación de ingresos.

Así infiere que la indemnización justipreciada implica la existencia de un “pago justo” a favor del sujeto pasivo por la pérdida del bien en beneficio del interés general, carácter del cual no puede nacer “renta”, pues aun cuando puede existir diferencia económica entre el valor que tuvo dicho bien a su fecha de adquisición (actualizado) y el que presenta a la fecha de la ejecución de la expropiación, los factores que son aplicados para la determinación de dicho pago solo buscan el equilibrio económico del sujeto pasivo por la pérdida que sufre, hecho por el cual no se puede equiparar la recepción de una indemnización justipreciada con la transferencia voluntaria de un bien del capital social, dado que no existe la posibilidad de obtener beneficios económicos adicionales en la aplicación de otros factores que no sean los que la ley ha establecido.

Asimismo establece que los pagos a que hace referencia el laudo arbitral corresponde a los daños ocasionados en perjuicio de la sociedad demandante como consecuencia de la demora en la ejecución de dicho procedimiento de expropiación, esto es durante 36 años  la sociedad demandante no pudo haber hecho uso del fundo en términos que le permitan obtener beneficio económico, pese a que mantenía la titularidad del mismo, pues existía un gravamen que cargaba como consecuencia de la reserva para el desarrollo del futuro aeropuerto y la afectación del predio para fines de la reforma agraria, lo cual impidió la explotación del fundo o su transferencia en términos beneficiosos, lo cual evidencia la depreciación del valor del predio y la consecuente existencia de daños y perjuicios que debían ser compensados por un “pago justo”, por lo que el monto establecido por la transferencia del predio y la compensación económica otorgada a la demandante no  genera renta o ganancia en los términos que exige el TUO de la LIR.

En ese orden de ideas, el Tribunal Constitucional señala que el hecho que la expropiación recaiga sobre un bien del capital social no implica que se haya producido un ingreso al patrimonio de la sociedad demandante, puesto que el pago de la indemnización justipreciada a favor del sujeto pasivo no implica que se haya producido un ingreso adicional a su patrimonio, pues el monto recibido tiene por función el equilibrio patrimonial del demandante dada la pérdida compulsiva de su bien inmueble.

Por consiguiente, concluye que el supuesto de “expropiación” contenido en el artículo 5° del TUO de la LIR, no se identifica como un hecho imponible del impuesto a la renta, pues la naturaleza del pago de la indemnización justipreciada se encuentra destinada a buscar el equilibrio del sujeto pasivo de la expropiación, más no la generación de “renta” en los términos para los que ha sido creado dicho impuesto, razón por la cual corresponde estimar la demanda.

Finalmente señala que los fundamentos expuestos en la presente sentencia no deben ser entendidos como una forma de exoneración tributaria, pues del estudio del caso, se advierte que la incorporación de la “expropiación” como un hecho imponible del impuesto a la renta, distorsiona en sí mismo la finalidad de dicho impuesto, pues según la SUNAT se busca imputar la existencia de rentas producto de la “ganancia de capital”, sin embargo, el pago de la indemnización justipreciada tiene por finalidad el equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropiación, lo que evidencia la inexistencia de renta y por tanto la imposibilidad de la imposición legítima del referido impuesto.

5. Nuestros Comentarios

La jurisprudencia materia de comentario se centra en determinar si el hecho que el sujeto pasivo de la expropiación es una persona generadora de rentas de tercera categoría implica que per se que la transferencia forzosa del bien expropiado genera ganancia en los términos del Impuesto a la Renta, para cuyo efecto el Tribunal Constitucional realiza el análisis de la naturaleza jurídica de la indemnización justipreciada según la normatividad constitucional y la Ley General de Expropiaciones.

Al respecto señala que según la regulación constitucional la indemnización justipreciada como consecuencia de la expropiación, debe entenderse como una garantía a favor del sujeto expropiado,  que le permite obtener una “indemnización o una reparación justa” por la pérdida compulsiva de su bien inmueble y la restricción que este procedimiento supone la vulneración de su derecho de propiedad; en tal sentido el procedimiento de expropiación implica necesariamente otorgarle al sujeto pasivo una indemnización que le permita resarcir dicha pérdida de manera equivalente o justa, teniéndose en cuenta el justo equilibrio entre el interés general y el interés particular.

En ese sentido, advierte el órgano colegiado que el procedimiento expropiatorio en la legislación peruana genera un pago justo, que se determina por dos elementos, uno de ellos viene a ser la determinación del valor comercial actualizado del bien y el otro es la compensación por los daños que dicha pérdida forzosa le genera al titular del derecho.

Por los fundamentos antes mencionados, el TC concluye que la indemnización justipreciada no genera los mismos efectos de una enajenación voluntaria, pues no existe la libertad del establecimiento del valor de la transferencia, sino que se denota la ausencia de una negociación para la transmisión de derechos de propiedad por lo que no se puede identificar en dicho procedimiento una ganancia, utilidad o ingreso adicional que se configure como hecho imponible del impuesto a la renta en los términos que la ley del Impuesto a la Renta regula.

A fin de determinar si la indemnización justipreciada forma parte de los ingresos netos de la recurrente, resulta necesario determinar si constituyen ingresos gravables de la tercera categoría, es decir, si se encuentran comprendidos en el concepto de “renta” contemplado por la legislación del citado tributo, análisis que el Tribunal Constitucional ha omitido realizar, pese a lo cual ha realizado una correcta interpretación de la naturaleza jurídica del ingreso materia de análisis.

Al respecto, cabe mencionar que nuestra legislación, recoge las teorías de renta producto y de flujo de riqueza[1],  siendo que acoge el criterio de renta producto en forma general, esto es, sin requerir establecer expresamente cada uno de los ingresos que constituyen renta bajo el criterio indicado, y excepcionalmente grava también los ingresos considerados como renta bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que en tal caso deben estar expresamente indicados en la norma, tal como los previstos en el artículo 3° de la citada ley, lo que evidencia que no podría considerarse como gravado bajo este criterio un ingreso distinto a los contenidos en ésta.

Juan Roque García Mullin señala que bajo la teoría de renta producto se entiende que es renta, “el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. (…) Por consiguiente sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que llenen estos requisitos: a) sean un producto; b) provengan de una fuente durable; c) sean periódicos; d) la fuente haya sido puesta en explotación (habilitación)”[2].

Mientras que la  teoría del flujo de riqueza, el concepto de renta se identifica con el beneficio, gravándose toda utilidad, con prescindencia de que provenga de una fuente periódica o durable. En este  caso, “renta es la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros o sea el total del flujo de riqueza que desde terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado”[3].

Cabe precisar que la SUNAT mediante los Informes N° 314-2005-SUNAT/2B0000 y 142-2010-SUNAT/2B0000 en los que absolvió consultas institucionales interpretó que los ingresos provenientes de la indemnización justipreciada y de las prestaciones indemnizatorias adicionales en caso de expropiaciones para obras de infraestructura de servicios públicos de gran envergadura, se encontraba gravada con el Impuesto a la Renta al considerarlas ganancias de capital derivadas de operaciones con terceros.

Ahora bien, la interpretación realizada por la SUNAT en dichos informes no es correcta, pues el ingreso generado por la indemnización justipreciada y las prestaciones indemnizatorias adicionales en caso de expropiaciones no puede asimilarse al criterio de renta flujo de riqueza; pues debe recordarse que el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 616-4-99, publicada con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria en el diario oficial “El Peruano” el 25 de julio de 1999, ha interpretado que por ingresos provenientes de operaciones con terceros, a los que se refiere el último párrafo del artículo 3º de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse aquéllos obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto, consienten en el nacimiento de obligaciones, supuesto que no ocurre en el caso de las expropiaciones realizadas por el Estado.

Por los argumentos antes expuestos, nuestra legislación, no recoge a la indemnización destinada a reconstruir el patrimonio de la recurrente propietaria como un hecho gravado con el citado impuesto, toda vez que el objeto de la indemnización justipreciada consiste en resarcir el daño producido por el despojo de su propiedad por razones de interés público; en tal sentido; asimismo el objeto de gravamen no constituye una ganancia de capital generada por la enajenación en libertad contractual de la propiedad, sino que al tratarse de un ingreso indemnizatorio que resarce el daño ocasionado al propietario, equivalente al supuesto previsto en el artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta.

En efecto, no resulta correcto lo alegado por la Administración en el sentido que para el caso de las empresas la indemnización justipreciada es un ingreso más de la empresa el cual será incidido con el Impuesto a la Renta en la medida de que represente una utilidad para la empresa, luego de haberse efectuado el procedimiento de determinación del referido impuesto, donde se consideran todos los ingresos, costos y gastos de un ejercicio.

Así, el órgano máximo encargado de interpretar la constitucionalidad de las normas señala con claridad que no se trata de una exoneración, sino que la “expropiación” no debe ser considerada por el legislador como un hecho imponible del impuesto a la renta, puesto que distorsiona la finalidad de dicho impuesto además que por su propia naturaleza indemnizatoria la indemnización justipreciada no calza en ninguna de las teorías de renta recogidas en nuestra legislación.

Es menester indicar que según lo dispuesto por la primera disposición final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, Ley N° 28301, establece que los jueces y tribunales interpretan y aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos respectivos, según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos, bajo responsabilidad, por lo que el Tribunal Fiscal, en su calidad de tribunal administrativo, se encuentra vinculado por lo resuelto por el Tribunal Constitucional y obligado a observar estrictamente lo dispuesto en las resoluciones dictadas por él; en tal sentido, la  sentencia deviene automáticamente un precedente que establece Estado de Derecho en el país y corrige aspectos inconstitucionales de la Ley del Impuesto a la Renta.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores y Empresas. Colaboradora del Grupo Gaceta Jurídica. Es autora del Libro Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta 2012. consultora@merybahamonde.com