Análisis de las contingencias tributarias generadas por la presentación de una Declaración Jurada Rectificatoria

INFORME PRINCIPAL:
Análisis de las contingencias tributarias generadas por la presentación de una Declaración Jurada Rectificatoria
Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se dará respuesta a las interrogantes frecuentes ocasionadas por la eficacia suspendida de las declaraciones juradas rectificatorias en las que se determina menor tributo a pagar. A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal desvirtuaremos los mitos referidos a este tema que se han suscitado en el argot contable.

INTRODUCCIÓN
El término contingencia tributaria es utilizado comúnmente en el argot contable, para hacer alusión a los riesgos a los que se expone la empresa por la aplicación de normas tributarias; en ese sentido, el presente artículo pretende dar respuesta a una gran cantidad de suscriptores que con frecuencia nos consultan sobre las contingencias tributarias que se generan por la presentación de una declaración jurada rectificatoria y cuál es la infracción imputable por dicha causa.
Respecto a la presentación de declaraciones juradas rectificatorias hemos identificado tres mitos creados por desconocimiento de la norma o por una incorrecta interpretación de la misma. Así, un primer mito está referido a la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria, ¿debo esperar los sesenta días hábiles para considarar mi mayor saldo a favor declarado en la rectificatoria o puedo aplicar el referido saldo al mes siguiente de la rectificatoria?; el segundo mito está referido a las infracciones vinculadas a la declaración rectificatoria ¿es verdad que toda declaración jurada rectificatoria sea que mediante ésta se determine una mayor o menor deuda tributaria a la originalmente declarada conlleva a la imposición de la sanción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario?; un tercer mito está referido a la posibilidad de presentar una declaración jurada rectificatoria luego de haberse emitido una orden de pago dentro o fuera de un procedimiento de fiscalización o verificación ¿puedo rectificar la determinación de un tributo que ya fue determinada por Sunat en un procedimiento de fiscalización o verificación?.
En el presente informe desvirtuaremos estos mitos, dando respuesta técnica fundamentada en la normatividad tributaria y en la interpretación de la misma desarrollada en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

I. EFICACIA DE LA DECLARACIÓN JURADA RECTIFICATORIA
De acuerdo con lo previsto por el artículo 60 del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria puede ser iniciada por la declaración del deudor tributario o por la Administración Tributaria.
Por su parte el primer párrafo del artículo 88 del Código Tributario señala que la declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración en forma y lugar establecidos por norma, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.
Ahora bien, las deudas autoliquidadas no tienen carácter definitivo pues pueden ser re determinadas por el propio contribuyente a través de una declaración jurada sustitutoria y/o rectificatoria y/o por la Sunat a través de una Resolución de Determinación producto de un procedimiento de fiscalización o verificación.
En ese sentido, el cuarto y quinto párrafo del antes citado artículo 88, señala que luego del vencimiento del plazo para declarar se puede presentar una declaración jurada rectificatoria; sin embargo la norma diferencia la eficacia de las declaraciones rectificatorias dependiendo de si en ella se determina mayor o menor impuesto resultante.

En consecuencia, la declaración rectificatoria sólo surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor impuesto resultante; en caso contrario, cuando se determine menor impuesto a pagar o mayor saldo a favor surtirá efecto si dentro de un plazo de sesenta días hábiles siguientes a su presentación la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades dentro del plazo de prescripción.
En virtud de lo antes expuesto, es posible que el contribuyente, dentro o fuera de un procedimiento de fiscalización o verificación, presente una segunda declaración jurada rectificatoria determinando una menor deuda a la declarada por la inducción de Sunat y por la que se emitió una orden de pago, esta segunda declaración rectificatoria surtirá efectos si es que la Sunat no emitió pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos en un plazo de sesenta días hábiles quedando sin efecto la orden de pago que se sustenta en la primera declaración jurada rectificatoria.
Como veremos en el desarrollo de la presente investigación la presentación de una declaración rectificatoria que determina menor
impuesto resultante se ha convertido en una herramienta impugnativa valiosa, la cual analizaremos en el siguiente punto.

II. CONSECUENCIAS DE LA EFICACIA SUSPENDIDA DE LA DECLARACIÓN JURADA QUE DETERMINA MENOR DEUDA TRIBUTARIA.
Como lo mencionamos anteriormente el quinto párrafo del artículo 88 del Código Tributario, otorga una eficacia suspendida a las declaraciones rectificatorias que determinan un menor impuesto resultante, pues estas declaraciones solo surtieran efectos si luego de sesenta días hábiles la Administración no se hubiera fiscalizado o verificado el impuesto declarado.
Como se apreciará en las líneas siguientes la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria por su eficacia suspendida a sesenta días se convierte en una herramienta procesal para cuestionar órdenes de pago y resoluciones de multa válidamente emitidas.
2.1 La orden de pago sustentada en declaración anterior a la declaración rectificatoria de menor impuesto resultante queda sin efecto.
La aplicación de esta condición suspensiva en la práctica castiga la inacción de la Administración para determinar la deuda tributaria, pues de la casuística se evidencia que las órdenes de pago emitidas sustentadas en las declaraciones originales y las resoluciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, quedan sin efecto si con posterioridad a su emisión el contribuyente presenta una declaración jurada rectificatoria y transcurrido los sesenta días la Administración Tributaria no verifica o fiscaliza al contribuyente.
En ese sentido, la Sunat podrá determinar la deuda tributaria luego de la segunda rectificatoria dentro del plazo prescriptorio y solo podrá desconocer lo declarado por el contribuyente con la emisión de una resolución de determinación, de modo tal que si el contribuyente no está conforme con lo determinado por Sunat podrá reclamar dicho valor.
Como se aprecia de la situación antes descrita se evidencia que la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina una menor obligación tributaria se convierte en una herramienta procesal para cuestionar una orden de pago, pues si el contribuyente presentó una declaración rectificatoria con menor impuesto resultante y la Sunat no emite pronunciamiento en sesenta días dicha declaración habría surtido efectos logrando el efecto deseado que es dejar sin efecto la orden de pago.
Lo antes mencionado puede apreciarse de la lectura de los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF N°:08334-5-2010
Se revoca la apelada que declaró fundada en parte la reclamación y se deja sin efecto la orden de pago por cuanto se presentó una declaración jurada rectificatoria por una menor obligación y la Administración no ha emitido pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella en el plazo de 60 días.
RTF N°:06304-4-2010
Se revoca la apelada declara inadmisible la reclamación contra las órdenes de pago y se deja sin efecto los mencionados valores, atendiendo a que la recurrente ha presentado declaraciones rectificatorias, donde no ha determinado deuda tributaria, las cuales han surtido efectos de acuerdo a lo regulado por el artículo 88 del Código Tributario
RTF N°:07317-4-2004
Se revoca la apelada que declaró procedente en parte la reclamación contra orden de pago por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, toda vez que si bien el valor fue girado en base a la declaración original presentada por el recurrente y modificado posteriormente de acuerdo a la rectificatoria presentada, posteriormente presentó una segunda rectificatoria disminuyendo su obligación tributaria, la cual ha sido verificada por la Administración quien ha informado a esta instancia que la misma se encuentra arreglada a ley, por lo que procede revocar la apelada, debiendo dejarse sin efecto el valor hasta por el monto de su segunda declaración rectificatoria

2.2 Las Resoluciones de Multa sustentada en declaración anterior a la declaración rectificatoria de menor impuesto resultante queda sin efecto.

Similar situación a la descrita en el punto anterior se produce en el caso de las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario; pues de acuerdo a la Resolución de Observancia Obligatoria N°12988-1-2009, la comisión de la citada infracción se acredita con la presentación de una declaración jurada rectificatoria mediante la que se determine una mayor obligación tributaria.
En efecto, cuando se presentó la primera declaración jurada rectificatoria determinando un mayor impuesto resultante se configuró al infracción antes mencionada; sin embargo la eficacia luego de sesenta días de presentada la segunda declaración rectificatoria que determinó menor impuesto resultante conlleva a que se deje sin efecto la resolución de multa determinada sobre la base de la primera declaración jurada rectificatoria, pues el valor con el que se acredita la infracción fue dejado sin efecto.
Lo antes afirmado se sustenta en los siguientes criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal.
RTF N°:03776-1-2005
La resolución multa impugnada ha quedado sin sustento dado que los datos contenidos en la primera declaración jurada rectificatoria en base a la cual se aplicó la sanción han quedado sin efecto, toda vez que la segunda declaración rectificatoria ha surtidos todos sus efectos, no obstante se deja a salvo el derecho de la Administración para imponer la sanción que corresponda al haberse presentado más de una declaración jurada rectificatoria.
RTF N°:14238-2-2008
Se señala que al no haberse pronunciado la Administración sobre la veracidad y exactitud de los datos consignados en las segundas declaraciones rectificatorias, con las que declara nuevamente lo consignado en las declaraciones originales, y siendo que la fiscalización no había concluido, las referidas rectificatorias han surtido efecto de conformidad con lo dispuesto por el artículo 88 del Código Tributario, por lo que procede dejar sin efecto las órdenes de pago. Se revoca también la apelada en cuanto a las resoluciones de multa emitidas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por cuanto al haber surtido efecto las declaraciones juradas rectificatorias por Impuesto General a las Ventas de enero de 2001 a diciembre de 2002, no se encuentra acreditado en autos que la recurrente hubiera incurrido en la infracción.
RTF N°:10715-8-2011
Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación contra la resolución de multa girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, atendiendo a que la recurrente presentó una tercera declaración rectificatoria por pago a cuenta del Impuesto a la Renta de diciembre de 2004, en la que disminuyó el monto del impuesto determinado en la segunda rectificatoria, respecto de la cual la Administración no efectuó una verificación, por lo que esta tercera rectificatoria surtió efectos, siendo que en ésta declaró un impuesto a pagar mayor que el originalmente declarado, acreditándose la comisión de dicha infracción, pero únicamente por la diferencia entre la declaración original y la tercera rectificatoria. Se dispone que la Administración reliquide el monto de la sanción, dado que corresponde mantener la multa pero sólo respecto de dicha diferencia.

Es necesario recordar que la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor impuesto resultante no enerva la facultad de Sunat de fiscalizar o verificar al contribuyente respecto a dicha deuda rectificada para emitir con posterioridad la Resolución de Determinación que de por concluido el procedimiento de fiscalización.
2.3 Oportunidad de aplicación del mayor saldo a favor determinado a través de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria.
Se suele presentar en la determinación del Impuesto General a las Ventas que se presenta una declaración rectificatoria consignando menos ventas gravadas o más compras gravadas generadoras de crédito fiscal, por lo que en la declaración rectificatoria se determina un saldo a favor del contribuyente. Así también en el caso del Impuesto a la Renta Anual se rectifica disminuyendo las adiciones al resultado contable, determinando un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente aplicable al ejercicio posterior que incide en la determinación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta.
Surge el cuestionamiento respecto a la aplicación de la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria en aplicación de lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 88 del Código Tributario ¿a partir de cuándo considero el menor tributo o mayor saldo a favor del contribuyente determinado en la declaración rectificatoria?
Al respecto se suscitan dos interpretaciones:
a. Primera Interpretación.- Se señala que el mayor saldo a favor declarado con ocasión de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria se realiza a partir del mes siguiente al período rectificado, lo cual se justifica en las normas de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta en los que se señala que el saldo a favor se imputa en los meses consecutivos a su generación; por lo que en aplicación de la norma específica que prima sobre la norma general se desconoce la eficacia suspendida dispuesta en el quinto párrafo del artículo 88 del Código Tributario; sin perjuicio de facultad de la Sunat para verificar y/o fiscalizar dentro del plazo de prescripción de cuatro años.
Respecto a esta interpretación hemos encontrado el siguiente criterio jurisprudencial
RTF N°: 03134-5-2003
Se revoca la apelada y se deja sin efecto la orden de pago girada por IGV de julio de 1999, al verificarse que la recurrente ha presentado una declaración rectificatoria del mes de junio incrementando su crédito fiscal por compras gravadas, por lo que dicho saldo a favor el cual debió ser considerado contra el mes de julio, agosto hasta que se agote.
b. Segunda Interpretación.- Se fundamenta en la observancia plena de la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria, por lo que el contribuyente solo podrá arrastrar el saldo luego de transcurrido los sesenta días hábiles sin que la Sunat haya emitido pronunciamiento respecto a la determinación efectuada, sujetándose de igual forma a que la Sunat puede fiscalizar y/o verificar al contribuyente dentro del plazo prescriptorio de cuatro años. La plena observancia de la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria se sustenta en las resoluciones N° 13529-3-2010, 08334-5-2010, 16084-10-2010 y las citadas anteriormente en las que el Tribunal Fiscal considera que la rectificatoria que determina menor monto es eficaz sólo si transcurrido los sesenta días sin que Sunat verifique o fiscalice al contribuyente por el tributo y período declarado.
Consideramos que ante esta incertidumbre interpretativa de la normatividad tributaria es necesario que el Tribunal Fiscal se pronuncie mediante resolución de observancia obligatoria, para generar mayor certeza a los contribuyentes.

III. ¿TODA DECLARACIÓN RECTIFICATORIA CONLLEVA A UNA INFRACCIÓN?
La respuesta a esta interrogante es NO. La presentación de una declaración rectificatoria tiene por finalidad corregir lo consignado en la primera declaración presentada, toda vez que se han omitido datos relativos a su determinación del impuesto o se ha proporcionado datos inexactos o que no se correspondían la verdadera deuda tributaria.
En ese sentido, con ocasión de la presentación de una declaración rectificatoria pueden presentarse tres supuestos: 1) La declaración rectificatoria determina mayor impuesto resultante; 2) La declaración rectificatoria determina igual impuesto resultante y 3) La declaración rectificatoria determina menor impuesto resultante.
Ahora bien, con el fin de inducir al correcto cumplimiento de la determinación de los impuestos, el numeral 1) del artículo 178° del Código Tributario tipifica como infracción relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, “No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares”.

A continuación analizaremos a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de los Informes emitidos por Sunat si es que la infracción antes mencionada se configura en los tres supuestos generados por la presentación de una declaración rectificatoria.

3.1 Se configura la infracción en la declaración rectificatoria que determina mayor impuesto resultante.

La infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario, solo queda comprobada cuando en la declaración original no se incluyó en la declaración tributaria ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o se aplicó tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que correspondía en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o se declaró cifras o datos falsos u omitió circunstancias en las declaraciones, que influyeron en la determinación de la obligación tributaria, y/o que generaron aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares.

La forma en la que el código prevé el cálculo de la sanción haciendo referencia al 50% del tributo omitido o 50% del saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente, o 15% de la pérdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido indebidamente, de haber obtenido la devolución, precisándose que en el caso de tributos administrados y/o recaudados por la Sunat, el tributo omitido o el saldo, crédito u otro concepto similar determinado indebidamente o pérdida indebidamente declarada, será la diferencia entre el tributo resultante o el saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida del período o ejercicio gravable, obtenido por autoliquidación o, en su caso, como producto de la fiscalización, y el declarado como tributo resultante o el declarado como saldo, crédito u otro concepto similar o pérdida de dicho período o ejercicio.
Al respecto el Tribunal Fiscal mediante RTF N° 12988-1-2009, de Observancia Obligatoria ha señalado lo siguiente:
“La comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario se acredita con la presentación de una declaración jurada rectificatoria mediante la que se determine una mayor obligación tributaria. Ello, sin perjuicio de la facultad de la Administración de modificar posteriormente dicha determinación a través del respectivo procedimiento de fiscalización o verificación. En tal caso, según los resultados de dicho procedimiento, la Administración podrá revocar, modificar, sustituir o complementar la resolución de multa emitida por la infracción que se comprobó con la referida declaración rectificatoria, de conformidad con lo establecido por el artículo 108 del mismo Código.”

Por consiguiente, el tributo omitido o saldo u otro concepto similar determinado indebidamente puede obtenerse de la diferencia entre la declaraciones presentadas por el deudor tributario, como en el presente caso, entre la declaración original y la rectificatoria que determina mayor obligación tributaria.
De lo expuesto se infiere que sólo se incurre en la citada infracción cuando en la declaración jurada rectificatoria se determina una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el contribuyente.

3.2 Se configura la infracción en la declaración rectificatoria que determina igual impuesto resultante
Como lo señalamos antes la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario no será de aplicación cuando el recurrente presentó una segunda declaración en la que no se haya modificado la obligación tributaria, pues no se omitido ingresos o declarado un saldo a favor mayor, en ese sentido la Sunat mediante Informe 237-2005/SUNAT ha señalado que no se considera declaración rectificatoria cuando se presenta nuevamente una declaración en la que no se han modificado la obligación tributaria originalmente declarada.

3.3 Se configura la infracción en la declaración rectificatoria que determina menor impuesto resultante.
La infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario sanciona el incumplimiento de la obligación formal de presentar declaraciones en las que se consignen datos reales y correctos por lo que el hecho de que el contribuyente no determine tributo a pagar no enerva que se haya incurrido en la citada infracción.
En esa línea, la determinación del tributo omitido está referido a la diferencia entre el tributo resultante autoliquidado a través de la declaración rectificatoria y el tributo resultante declarado originalmente por la recurrente, por lo que se considera solo el tributo resultante del período sin considerar los saldos a favor de períodos anteriores conforme lo señala la Nota 15 de la Tabla I de Infracciones y Sanciones del Código Tributario.
En virtud de lo expuesto si es que se presenta una declaración jurada rectificatoria en la que se determina un menor impuesto resultante, no se evidencia tributo omitido respecto de la declaración jurada original por lo que no se puede imputar la infracción analizada en este supuesto.

IV. POSIBILIDAD DE RECTIFICAR LA DETERMINACIÓN DE UN TRIBUTO QUE YA FUE DETERMINADO POR SUNAT EN UN PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN.

El sexto párrafo del artículo 88 del Código Tributario dispone que no surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artículo 75 o una vez culminado el proceso de verificación o fiscalización por tributos y periodos que hayan sido motivo de verificación o fiscalización, salvo que esta determine una mayor obligación.
La interrogante suscitada es la siguiente: ¿puedo rectificar la declaración respecto de la que ya presente una declaración rectificatoria inducida por Sunat y respecto de la cual incluso ya hay orden de pago y resolución de multa emitida y notificada? La respuesta es SI, es posible presentar una posterior declaración rectificatoria a la ya presentada por inducción de Sunat.
Analizaremos cada uno de los supuestos:
a. Rectificatoria de una declaración anteriormente rectificada por inducción en un procedimiento de fiscalización.-De acuerdo al artículo 1 del Reglamento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF, el procedimiento de fiscalización es aquel por el cual la Sunat comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria y aduanera, así como el cumplimiento de obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la resolución de determinación y de ser el caso, de las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que detecten en el referido procedimiento. Asimismo el artículo 10 de la citada norma señala que el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o en su caso resoluciones de multa.
No obstante lo antes señalado iniciado el procedimiento de fiscalización de acuerdo los dispositivos legales antes señalados, los auditores de Sunat en aplicación de circulares que regulan su actuación suelen inducir a los contribuyentes a presentar declaraciones rectificatorias en las que el contribuyente reconozca “voluntariamente” lo determinado por la Sunat, y en caso no pagar el tributo rectificado se emite la orden de pago. Al respecto es necesario señalar que las órdenes de pago emitidas dentro del procedimiento de fiscalización no dan por concluido el procedimiento de fiscalización pudiendo el contribuyente presentar declaraciones rectificatorias que determinen menor obligación tributaria las cuales podrán ser verificadas nuevamente por la Sunat.
Presentamos el criterio jurisprudencial en el que sustentamos lo afirmado.
RTF N°: 00003-5-2009
Se revoca la apelada que declara infundada la reclamación formulada contra la orden de pago girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002 y se deja sin efecto el mencionado valor en lo que respecta a la diferencia entre el monto de deuda consignada en la primera y la segunda declaración rectificatoria, toda vez que en el caso de autos la presentación de una segunda declaración rectificatoria donde se determina una deuda menor a la consignada en la primera declaración rectificatoria, ha surtido efectos ya que ha transcurrido el plazo de 60 días. Se indica que si bien la primera declaración rectificatoria obedece a un procedimiento de fiscalización, ello no conlleva a señalar que con la emisión de las órdenes de pago se ha dado por concluido dicho procedimiento, ya que es factible que la Administración continúe con su labor y efectúe reparos que incluso den lugar a la emisión de una resolución de determinación que complemente la deuda contenida en la órdenes de pago, criterio contenido en las RTF N° 04592-1-2003, 09626-4-2004 y 03968-1-2006.
Asimismo, la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N° 14157-3-2008, en la que se dispone que el plazo de sesenta días previsto por el artículo 88 del Código Tributario es aplicable cuando la Administración Tributaria deba verificar una segunda declaración jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalización o verificación en curso, luego de haberse presentado en él, una primera declaración jurada rectificatoria que la incrementó y sobre cuya base, la Administración emitió la correspondiente orden de pago.
Por lo expuesto, sólo es posible presentar declaración rectificatoria determinando menor obligación tributaria siempre que respecto de dicho tributo y período no se haya emitido posterior Resolución de Determinación que concluya el procedimiento de fiscalización o no haya transcurrido el plazo señalado en el artículo 75 del Código Tributario y el plazo prescriptorio.
b. Rectificatoria de una declaración anteriormente rectificada por inducción en un procedimiento de verificación.-
La Sunat en aplicación de sus planes masivos de fiscalización realiza procedimientos de verificación mediante compulsas y requerimientos de citación en las que solicitan información a los contribuyente para cotejar los resultados obtenidos en los cruces de información, como resultado de dicha verificación la Sunat induce a los contribuyentes a presentar declaraciones rectificatorias en la que reconozcan la deuda por ellos determinada y ante el no pago de la misma proceden a emitir la orden de pago.
Es posible presentar la declaración rectificatoria determinando una menor obligación tributaria dentro del plazo de prescripción, toda vez que en dichos procedimientos la Sunat solo puede emitir órdenes de pago, siempre se podrá presentar una declaración rectificatoria, como se aprecia en los siguientes criterios jurisprudenciales:
RTF N°: 16084-1-2010
Se revoca la apelada por cuanto con posterioridad a la emisión de las resoluciones de multa impugnadas, la recurrente presentó segundas declaraciones rectificatorias en las que determinó menor obligación tributaria, y dado que la Administración no ha notificado resolución de determinación alguna que en forma definitiva estableciera la obligación tributaria resultante de la fiscalización, ésta mantenía la obligación de verificar las segundas declaraciones rectificatorias presentadas, conforme con el criterio jurisprudencial establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 14157-3-2008. En ese sentido, habiendo transcurrido en exceso el plazo de 60 días hábiles previsto en el artículo 88 del Código Tributario sin que la Administración haya verificado los datos consignados en las segundas declaraciones rectificatorias, éstas han surtido efecto.

RTF N°: 06703-3-2009
Se confirma la apelada. Se señala que en la medida que el término prescriptorio de la acción para determinar el Impuesto General a las Ventas de diciembre de 1999 se inició el 1 de enero de 2001 y dado que mientras transcurría dicho plazo no se advierte que hubiera existido acto alguno que conllevara su interrupción o suspensión, al 1 de enero de 2005, tal facultad se encontraba prescrita. De esta manera, en aplicación del citado artículo 88 del Código Tributario, la declaración rectificatoria presentada el 25 de enero de 2005, no pudo surtir efectos.
Como se aprecia es posible presentar declaraciones rectificatorias en las que se determinen una menor obligación tributaria siempre que no se haya emitido resolución de determinación y siempre que no haya transcurrido en exceso el plazo prescriptorio.

CONCLUSIONES Las deudas autoliquidadas no tienen carácter definitivo pues pueden ser re determinadas por el propio contribuyente a través de una declaración jurada sustitutoria y/o rectificatoria y/o por la Sunat a través de una Resolución de Determinación producto de un procedimiento de fiscalización o verificación.

 La declaración rectificatoria sólo surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor impuesto resultante; en caso contrario, cuando se determine menor impuesto a pagar o mayor saldo a favor surtirá efecto si dentro de un plazo de sesenta días hábiles siguientes a su presentación la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administración de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades dentro del plazo de prescripción.

 Es posible que el contribuyente, dentro o fuera de un procedimiento de fiscalización o verificación, presente una segunda declaración jurada rectificatoria determinando una menor deuda a la declarada por la inducción de Sunat y por la que se emitió una orden de pago, esta segunda declaración rectificatoria surtirá efectos si es que la Sunat no emitió pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos en un plazo de sesenta días hábiles.

 La aplicación de esta condición suspensiva de las declaraciones rectificatorias que determinan menor obligación tributaria es una herramienta procesal para cuestionar las órdenes de pago emitidas sustentadas en las declaraciones originales y las resoluciones de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, pues transcurrido el plazo de sesenta días sin pronunciamiento de Sunat, éstas quedan sin efecto.
 El Tribunal Fiscal debe emitir pronunciamiento de observancia obligatoria respecto a la interpretación a otorgar a la eficacia suspendida de la declaración rectificatoria que determina menor obligación tributaria en cuanto a la oportunidad para considero el menor tributo o mayor saldo a favor del contribuyente determinado en la declaración rectificatoria.
 Sólo se incurre en la infracción prevista en el numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario cuando en la declaración jurada rectificatoria se determina una obligación tributaria mayor a la que originalmente fue declarada por el contribuyente.
 Es posible presentar declaración rectificatoria determinando menor obligación tributaria siempre que respecto de dicho tributo y período no se haya emitido posterior Resolución de Determinación que concluya el procedimiento de fiscalización, no haya transcurrido el plazo señalado en el artículo 75 del Código Tributario y el plazo prescriptorio.
 Es posible presentar declaraciones rectificatorias en las que se determinen una menor obligación tributaria luego de un procedimiento de verificación o compulsa tributaria pues en dichos procedimientos no es posible que Sunat emita Resoluciones de Determinación teniendo en consideración siempre el plazo prescriptorio.

* Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria- SUNAT. Ex jefa del Área Tributaria de Contadores y Empresas. Es autora de artículos de investigación en materia tributaria, los cuales son publicados en la Revista Contadores y Empresas, Diálogo con la Jurisprudencia, Actualidad Jurídica y Revista Jurídica del Perú. Es autora del Libro Aplicación Práctica del Impuesto a la Renta 2011 editorial Gaceta Jurídica. Expositora en seminarios a nivel nacional organizados por la citada empresa y por círculos de estudio especializados en Derecho Tributario. Tax Manager de B&B Abogados y Contadores.