LA PROCEDENCIA DE LA ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN CALIDAD DE ADQUIRIENTE: Comentarios al Informe N° 084-2018-SUNAT/7T0000

En el Informe en comentario, la SUNAT ha emitido su opinión institucional respecto al presupuesto de procedencia de atribución de la responsabilidad solidaria recogida en el numeral 3 del artículo 17 del TUO del Código Tributario (Responsabilidad solidaria en calidad de adquiriente del activo y/o pasivo del contribuyente).

Dicho informe arribó a las siguientes conclusiones:

1. La afirmación vertida en la conclusión 2 del Informe N.° 339-2003-SUNAT/2B0000, también es aplicable en el caso de la atribución de responsabilidad solidaria en el supuesto del numeral 3 del artículo 17° del Código Tributario.
2. Para computar el plazo de dos años de efectuada la transferencia, a que se refiere el inciso b) del segundo párrafo del citado artículo 17°, se debe tener en cuenta el momento en que la transferencia es comunicada por primera vez a la SUNAT; pudiendo ser realizada esta comunicación por el transferente o por el adquirente.
3. El solo hecho de que exista un procedimiento de reclamación o apelación en trámite interpuesto por el contribuyente, no impide que la Administración Tributaria determine qué sujetos son responsables solidarios respecto de la deuda impugnada.

Compartimos parcialmente éstas conclusiones. Las dos primeras son acertadas, no obstante, surgen algunas interrogantes en torno a la tercera. A continuación, brevemente expresamos nuestras razones, no sin antes recomendar que lea previamente el Informe en comentario, para la mejor comprensión del presente artículo.

1. FORMALIDAD PARA LA ATRIBUCIÓN DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA:

Las dos primeras conclusiones del Informe están relacionadas con las formalidades para la procedencia (o improcedencia) de la atribución de responsabilidad solidaria.

Con respecto a la primera, cabe señalar que, conforme a lo establecido en las normas tributarias, son deudores tributarios aquellos sujetos obligados a realizar la prestación tributaria en calidad de contribuyentes o de responsables (artículo 7 del TUO del Código Tributario).

Vale decir pues, que están llamados a realizar el pago de la deuda tributaria, los contribuyentes, que son aquellos sujetos que han sido legalmente determinados como sujeto pasivo en la relación tributaria; en otras palabras, son aquellos sujetos que realizan la conducta prevista en la hipótesis de incidencia que da nacimiento a la obligación tributaria: el vendedor en el caso del IGV; el que obtiene el ingreso afecto en el caso del Impuesto a la Renta; el que compra un inmueble en el caso del Alcabala; etc.

Por otro lado, también se encuentran obligados a realizar el pago de la deuda tributaria, los responsables solidarios.

Ahora bien, la responsabilidad solidaria es una institución jurídica mediante la cual se le atribuye la condición legal de deudor a un sujeto ajeno a la relación material, con la finalidad de salvaguardar el crédito. Tal disposición legal obedece a la especial relación que mantiene dicho sujeto con el deudor natural, que en materia tributaria es el contribuyente.

En palabras de Alex Córdova, “nuestra legislación reconoce como sujeto pasivo –además del contribuyente- al responsable, quien deudor tributario por deuda ajena, encontrándose así obligado al pago del tributo a pesar de no haber realizado la hipótesis de incidencia”[1].

La institución de Responsabilidad tributaria solidaria se encuentra regulada en el Capítulo II del Libro I del Código Tributario y establece un listado de sujetos que por su particular relación con el contribuyente, tendrán la condición de responsable solidario de la prestación tributaria (esto es, la condición de deudor tributario).

Ahora bien, el inciso b) del artículo 59 del Código Tributario señala que, por la determinación tributaria, la Administración Tributaria verifica el hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible, la cuantía del tributo e identifica al deudor tributario.

De modo que, la determinación del deudor tributario presupone la atribución de la deuda tributaria a un sujeto, sea en calidad de contribuyente o responsable. Lógicamente, el ejercicio de cualquier facultad (o potestad) importa la existencia de un procedimiento; en materia tributaria, la determinación de la obligación tributaria se realiza en el procedimiento de fiscalización.

En consecuencia, resulta válido sostener que la atribución de responsabilidad solidaria requiere de la existencia del procedimiento de fiscalización, producto del cual se realiza la determinación del deudor tributario mediante la emisión de una Resolución de Determinación.

Por estas razones, encontramos conforme la primera conclusión del Informe en comentario.

Por otro lado, con respecto a la segunda conclusión referida al inicio del cómputo del plazo de dos (2) años en los que caduca la responsabilidad solidaria de los adquirientes, debe advertirse que, el inciso b) del segundo párrafo del artículo 17 del TUO del Código Tributario establece que la responsabilidad solidaria cesará luego de transcurrido el referido plazo de dos (2) años desde “(…) efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. En caso se comunique fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda tributaria respectiva”.

Tal y como lo ha expresado el Informe comentado, la comunicación es indistinta, pudiendo ser realizada por el adquiriente o el transferente, ya que la finalidad de la norma sería que la Administración Tributaria tome conocimiento sobre la transferencia de activos y/o pasivos del contribuyente, en el plazo establecido por la propia Administración.

Además de esta razón, consideramos que resulta de aplicación el Principio interpretativo según el cual, no cabe hacer distinción donde la ley no distingue.

Por estas razones, también nos encontramos conformes con la segunda conclusión del informe.

2. PROCEDENCIA DE ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE DEUDA MATERIA DE UN PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO:

Nos encontramos parcialmente conformes con la tercera conclusión.

Efectivamente, el solo hecho de que la deuda sea cuestionada en un procedimiento contencioso tributario no significa que la Administración Tributaria se encuentre maniatada para ejercer su facultad determinativa y que por tanto no pueda atribuir responsabilidad solidaria a un sujeto determinado.

En consecuencia, el hecho que la deuda se encuentre en un procedimiento contencioso tributario no constituye por sí solo, un impedimento para el ejercicio de la facultad determinativa de la Administración Tributaria; es decir, que dicha deuda, a pesar de estar impugnada, podría ser atribuida a un responsable solidario.

No obstante, nos preguntamos si acaso la Administración Tributaria quiso decir que en todos los casos que la deuda tributaria sea cuestionada en un procedimiento tributario, estará facultada a atribuir responsabilidad solidaria[2]. Consideramos que dicha afirmación debería descartarse por las siguientes razones.

Siguiendo la misma línea argumentativa de la propia Administración Tributaria, la existencia de un procedimiento tributario no constituye impedimento para la atribución de responsabilidad solidaria; lógicamente, tampoco constituye una condición para realizar tal atribución.

La responsabilidad tributaria solidaria es una institución que obedece a la relación de derecho material que existe entre un sujeto determinado y el contribuyente. Por tal razón, dicha relación de derecho sustantivo es independiente de cualquier relación procesal que pueda generarse respecto del contribuyente.

Sin perjuicio de lo anterior, surge la siguiente duda: ¿qué sucede con la prescripción?

Qué sucede si la deuda tributaria ha sido impugnada por el contribuyente, de modo tal que el plazo prescriptorio quedase suspendido. La pregunta es, ¿podría la Administración Tributaria atribuir responsabilidad solidaria respecto de un tercero (sujeto responsable) incluso si respecto de él habría transcurrido el plazo prescriptorio?

Por otro lado, qué sucede si se declara respecto de un sujeto, la prescripción de sus deudas. ¿Podría la Administración Tributaria iniciarle un procedimiento de atribución de Responsabilidad solidaria respecto de una deuda comprendida en esos periodos prescritos?

Consideramos que para absolver dichas dudas se tiene que ahondar el análisis en la institución de la prescripción, principalmente de la acción para determinar la obligación tributaria; lo que esperamos hacer en otro artículo.

En primer lugar, no podría concebirse que el ejercicio de una acción por parte de un contribuyente perjudique a un tercero quien podría ser considerado como responsable solidario de la obligación tributaria. De modo que, la suspensión del plazo prescriptorio por el inicio de un procedimiento contencioso tributario, no suerte dichos efectos respecto del tercero ajeno a la relación tributaria, respecto de quien se pretende la condición jurídica de responsable.

En igual sentido, el procedimiento de fiscalización, que suspende el plazo prescriptorio, no suerte dichos efectos respecto de quien no ha sido comprendido en la relación tributaria.

Estas consideraciones responden a la razón de que los actos suspensorios e interruptorios surten efectos respecto del cómputo del plazo prescriptorio del sujeto sobre el que se producen. De modo que, dichos actos no tendrán ningún efecto respecto del plazo prescriptorio de personas ajenas a los procedimientos en los que se producen.

De lo anterior se infiere que, para que la Administración Tributaria atribuya responsabilidad solidaria, deberá tener en consideración el plazo prescriptorio de la acción para determinar la obligación tributaria respecto del sujeto reputado responsable, sin considerar el cómputo del plazo de prescripción ni el acaecimiento de actos interruptorios y/o suspensorios, correspondientes a sujetos distintos a él.

Gonzalo Sánchez.

[1] CÓRDOVA ARCE, Alex. “Alcances de la Responsabilidad Tributaria de los adquirientes de activos y /o pasivos de empresas” (2006). En IX JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO. Publicado por el Instituto Peruano de Derecho Tributario – IPDT.

[2] Si bien es cierto, el Informe no explicita esta idea, consideramos que la conclusión podría mal interpretarse por los órganos de línea de la Administración Tributaria, pudiendo comenzar los procedimientos de atribución de responsabilidad solidaria sin observar previamente, algunas condiciones mínimas.