En el presente trabajo desarrollaremos los principales alcances a considerar respecto a la determinación del Impuesto Temporal a los Activos Netos del ejercicio 2020, incidiendo principalmente en la Base Imponible sobre la cual se calcula el impuesto que es sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior (2019)[1].  Al final presentaremos un Caso Práctico.

1. Introducción:

El Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) es un tributo que se encuentra regulado mediante la Ley Nº 28424 y el Decreto Supremo N° 025-2005-EF y grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionado con la renta, así mismo no constituye un pago a cuenta o anticipo del Impuesto a la Renta.

Es en ese sentido, que no se puede imputar al ITAN los mecanismos de determinación establecidos para otro impuesto; por lo que, las adiciones y deducciones a la base imponible del ITAN corresponden a aquellas vinculadas con el Activo Neto, las cuales no tienen que coincidir con las establecidas para el Impuesto a la Renta.

2. Aspectos relevantes:

2.1. Contribuyentes del ITAN

Son contribuyentes del ITAN, los sujetos del Régimen General o Régimen MYPE^[2] Tributario que generen rentas de tercera categoría, incluyendo las sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior; así como las personas naturales con negocio que generen rentas de actividades empresariales; excepto aquellas perciban exclusivamente rentas de tercera categoría generadas por los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, los Fideicomisos Bancarios y los Fondos de Inversión Empresarial, que provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa, cuyo valor de los activos netos al 31 de diciembre de 2019 supere un millón de Soles (S/ 1 000,000), siempre que hayan iniciado operaciones antes del 1 de enero del año 2019. La obligación incluye a los que se encuentran en Régimen de Amazonía, Régimen Agrario, los establecidos en Zona de Frontera, entre otros.

2.2. Base Imponible y Tasa del ITAN

Conforme lo establecido en el artículo 4° de la Ley N° 28424, para determinar la Base Imponible de ITAN, los contribuyentes deben considerar el valor de los activos netos consignados en el Balance General al 31 de diciembre del 2019, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas.

Mediante el Decreto Legislativo Nº 976 publicado el 15.03.2007, se estableció que a partir del 01.01.2009 la alícuota del ITAN será de 0.4%, tal como se refiere a continuación:

Sobre el particular, la SUNAT, a través del Informe N° 232-2009-SUNAT/2B0000 (02.12.2009), ha señalado que para determinar la base imponible del ITAN, no deberá adicionarse al monto de los activos netos consignados en el balance general al cierre del ejercicio el valor de las provisiones que no son admitidas por la legislación del impuesto a la renta. En el caso de las provisiones por deudas incobrables cuya deducción se encuentra permitida por las normas que regulan el impuesto a la renta, el valor de dichas provisiones no afectará el cálculo de la base imponible del ITAN.

Asimismo, señala el informe que la base imponible del ITAN equivale al valor de los activos netos consignados en el balance general más el valor de las depreciaciones y amortizaciones -ambos calculados de acuerdo con las normas y principios contables- menos el valor de las depreciaciones y amortizaciones calculado según la legislación del lmpuesto a la Renta. Así, por ejemplo, la desvalorización de existencias no admitida para el impuesto a la renta y que reduce también el valor del activo no conllevaría a una adición para efectos de la base imponible del ITAN.

Como se puede ver la SUNAT toma la postura que el activo neto se determina en función a los Principios y Normas Contables, pero considerando la depreciación y amortización admitida tributariamente, así como otras deducciones permitidas por el artículo 5° de la Ley N° 28424. Ello implica que tanto su reconocimiento como medición, debe haberse efectuado observando estrictamente conforme lo dispuesto en el Marco Conceptual para la información financiera emitida por el IASB (MARCO CONCEPTUAL) así como las NIIFs, ya que su inobservancia conllevará para fines impositivos a una indebida determinación de la base imponible del ITAN.

Además, cabe precisar que, conforme el Informe N° 007-2018-SUNAT/7T0000^[3], tratándose de una empresa que, en aplicación de las normas contables, tenga que contabilizar sus activos fijos utilizando una base de medición diferente al costo histórico inicial, para la determinación de la base imponible del ITAN:

1. a) En caso no le corresponda efectuar el ajuste por inflación del balance general conforme al régimen regulado por el Decreto Legislativo N° 797, los activos netos que figuren en el balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al del pago, deberán ser considerados a valores históricos.
2. b) Se deberá considerar los activos netos a sus valores históricos, sin incluir los mayores valores por la aplicación del concepto “valor razonable”, resultante de la aplicación de las normas contables.

2.3. Deducciones de la base imponible: 

Conforme a lo indicado en el artículo 5° de la Ley N° 28424 y el Decreto Supremo N° 025-2005-EF, no se considera como base imponible del ITAN lo siguientes conceptos:

• Acciones, participaciones o derechos de capital de otras empresas sujetas al ITAN excepto las exoneradas.
• Maquinarias y equipos que no tengan una antigüedad superior a los tres (3) años.
• Encaje exigible y provisiones específicas por riesgo crediticio establecido por la SBS.
• Saldo de existencias y cuentas por cobrar producto de operaciones de exportación.
• Las acciones, así como los derechos y reajustes de dichas acciones de propiedad del Estado en la CAF (Cooperación Andina de Fomento).
• Activos que respaldan reservas matemáticas sobre seguros de vida en el caso de las empresas de seguros a que se refiere la Ley 26702.
• Inmuebles, museos y colecciones privadas de objetos culturales calificados como patrimonio cultural por el INC.
• Los bienes entregados en concesión por el Estado que se encuentren afectados a la prestación de servicios públicos, así como las construcciones efectuadas por los concesionarios sobre los mismos.
• Las acciones, participaciones o derechos de capital de empresas con Convenio que hubieran estabilizado las normas del Impuesto Mínimo a la Renta, excepto las exoneradas de este impuesto.
• Mayor valor determinado por la reevaluación voluntaria de activos efectuada bajo el régimen de los establecido en el Inciso 2) del artículo 104° de la Ley de Renta.

2.4. Determinación de la base imponible en los casos de reorganización de sociedades o empresas: 

Las empresas que hubieran participado en un proceso de la reorganización de sociedades o empresas (en las modalidades y formas señaladas en el artículo 65° del Reglamento de la LIR) entre el 01 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para la declaración y pago del impuesto deberán tener en cuenta lo siguiente:

Para tal efecto, la declaración y pago del ITAN de aquellas empresas absorbidas o escindidas por los activos netos que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior se efectuará a través de la empresa absorbente, empresas constituida o las empresas que surjan de la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiera transferido.

En ambos casos, el impuesto pagado se acreditará contra el pago a cuenta del impuesto a la renta de la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión de acuerdo a lo establecido en el artículo 8° de la Ley N° 28424.

3. Declaración Jurada y Pago del ITAN:

De acuerdo a lo establecido en el artículo 7º de la Ley Nº 28424, los contribuyentes del Impuesto estarán obligados a efectuar la declaración jurada dentro de los 12 primeros días hábiles del mes de abril del ejercicio al que corresponde el pago.

No obstante, considerando que SUNAT se encuentra facultada a establecer las condiciones, forma, lugar y plazos de la declaración y pago del ITAN, mediante el artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 071-2005-SUNAT de fecha 02.04.2005, regula que la presentación de la Declaración Jurada y el pago al contado o el de la primera cuota, se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondiente al período marzo del ejercicio al que corresponda el pago que se produce en el mes de abril, según último dígito del número de RUC.

Dicha declaración jurada y el pago al contado o primera cuota del ITAN, se realizarán a través del PDT ITAN- Formulario Virtual N° 648. Respecto al pago de las 8 cuotas mensuales éste se efectuará a través del formulario Virtual N° 1662. Se podrá pagar también a través de documentos valorados o notas de crédito negociable, utilizando las boletas de pago N° 1052 ó 1252, según corresponda.

Cabe referir que están exceptuados de presentar Declaración Jurada los sujetos siguientes:

– Los sujetos del ITAN cuyo monto total de activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior, sin considerar las deducciones admitidas, no supere el importe de 1`000,000.

– Los sujetos exonerados del ITAN, establecidos en el Artículo 3° de la Ley N° 28424.

Con respecto, a las formas de pago el ITAN podrá ser pagado de acuerdo a una de las siguientes modalidades:

4. Aplicación del ITAN como crédito

De conformidad con lo indicado en el artículo 8° de la Ley N° 28424 concordado con el artículo 16° del DS N° 025-2005-ef, el monto efectivamente pagado del ITAN podrá utilizarse como crédito de la siguiente manera:

• Contra los pagos a cuenta:

Como orden de prelación, en primera instancia se podrá utilizar contra los pagos a cuenta mensuales del Régimen General o Régimen Mype del Impuesto a la Renta de los períodos tributarios de marzo hasta diciembre del 2020, y siempre que se acredite el ITAN hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

Cabe indicar que conforme lo establecido en el inciso c) del artículo 9° del Decreto Supremo N° 025-2005-EF-Reglamento de la Ley del ITAN-no se puede utilizar como crédito, los intereses moratorios por el pago extemporáneo del ITAN.

Conforme lo establecido en el artículo 14° del Decreto Supremo N° 025-2005-EF-Reglamento de la Ley del ITAN la consignación de los pagos es la siguiente:

En virtud a lo dispuesto en el artículo 55º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, si un contribuyente al cierre de un ejercicio obtiene un saldo a favor arrastrable, optando por su aplicación contra los pagos a cuenta del ejercicio siguiente y a su vez en el referido ejercicio (siguiente) también se encuentra afecta al ITAN; procede que aplique en primer lugar el Saldo a Favor Arrastrable y luego que se agote el mismo, podrá aplicar el ITAN como crédito[4].

Ejemplo:

Se presenta la DJ ANUAL del 2019 en marzo del 2020 y resulta un saldo a favor y se produce el pago de la primera cuota de ITAN. En el pago a cuenta de marzo 2020 primero se debe aplicar el saldo a favor de renta, si queda un saldo se aplica el ITAN 2020 debidamente pagado.

 4.2.   Contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta

Solamente se podrá utilizar como crédito, el ITAN pagado total o parcialmente dentro del plazo de presentación o vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al cual corresponde el pago del ITAN.

Es importante resaltar que el ITAN si bien constituye un crédito con derecho a devolución, el mismo no puede ser aplicado contra el Impuesto a la Renta de futuros ejercicios, sino que únicamente puede aplicarse contra el Impuesto a la Renta del mismo ejercicio al cual corresponde.

5. Devolución del ITAN no aplicado como crédito:

Si al final del ejercicio, quedara un saldo no aplicado del ITAN que no puede usarse porque se tiene pérdida tributaria o un menor Impuesto obtenido sobre la base de las normas del Régimen General o Régimen Mype, el contribuyente podrá optar por solicitar su devolución.

Este derecho será ejercido por parte del contribuyente, en la oportunidad de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del año correspondiente. Esta devolución deberá efectuarse en un plazo no menor de sesenta (60) días de presentada la solicitud. Vencido ese plazo el contribuyente podrá considerar aprobada su solicitud-aplicándose el silencio positivo administrativo-, debiendo la SUNAT bajo su responsabilidad, emitir las Notas de Crédito Negociables, según lo previsto en los artículos 38º y 39º del Código Tributario y sus normas complementarias.

Cabe indicar que conforme lo indicado en el Informe Nº 034-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 21.02.2007 el ITAN pagado con posterioridad a la regularización del IR no es susceptible de devolución; es decir, los pagos realizados con posterioridad a la presentación de la declaración jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles de devolución. En ese caso, dichos pagos del ITAN son gastos deducibles para la determinación de la Renta Neta de Tercera Categoría del ejercicio al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad. El fundamento se encuentra en el inciso b) del artículo 37° de la Ley del IR, que establece que “son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas”.

[1] INFORME N.° 153-2019-SUNAT/7T0000: Las empresas prestadoras de servicios de saneamiento de accionariado municipal que hayan incorporado a sus activos bienes provenientes de los aportes aludidos en el numeral 1 precedente, están inafectas del ITAN, excepto las empresas de servicios de saneamiento de disposición sanitaria de excretas, que sí se encontrarían afectas a dicho impuesto.

[2] De acuerdo al art. 12 del Decreto Legislativo 1269 establece que los sujetos del RMT cuyos activos netos al 31 de diciembre del ejercicio gravable anterior superen el S/ 1 000 000,00 (un millón y 00/100 soles), se encuentran afectos al Impuesto Temporal a los Activos Netos a que se refiere la Ley N° 28424 y normas modificatorias.

[3] http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2018/informe-oficios/i007-2018-7T0000.pdf.

[4] Informe N° 180-2019-SUNAT/7T0000: Para la determinación de la multa correspondiente a la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, vinculada al Impuesto a la Renta, cometida antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N.º 1311 a dicho artículo, deberá considerarse los montos efectivamente pagados por el ITAN en la parte que hayan sido aplicados contra el pago de regularización del Impuesto a la Renta de tercera categoría correspondiente.