¿Procede la presentación de medios probatorios vencido el plazo establecido en el Requerimiento del artículo 75 del Código Tributario?

A propósito de un caso en el cual la SUNAT no valoró durante la fiscalización las pruebas presentadas luego de vencido el plazo otorgado por el último requerimiento emitido al amparo del artículo 75° del Código Tributario, mediante la Resolución N° 14610-8-2013 del 18 de setiembre de 2013, el Tribunal Fiscal ha señalado que si la fiscalización no ha concluido, la SUNAT válidamente puede solicitar documentación adicional incluso con posterioridad al cierre de tal requerimiento, y en igual sentido, que también corresponde que meritúe la documentación probatoria presentada cuando aún no ha culminado la fiscalización.

No es poco frecuente que en los rigurosos procedimientos de fiscalización que viene realizando la SUNAT, las empresas no puedan cumplir a tiempo con lo solicitado por ella. Debido al volumen o complejidad de sus operaciones económicas, el poco tiempo que se le otorga, o por causas imputables a terceros, muchas veces no logran recabar toda la documentación e información pertinente vinculada a sus operaciones.

En ese escenario, el pronunciamiento del Tribunal Fiscal adquiere mayor relevancia, no solo como garantía del derecho de defensa de los contribuyentes, sino además del adecuado ejercicio de la facultad de fiscalización de la SUNAT.

1. La citada Resolución del Tribunal Fiscal N° 14810-8-2013, empieza señalado como fundamento de su fallo, que el procedimiento de fiscalización solo concluye con la notificación del acto administrativo en el cual se plasman los resultados de la fiscalización, por lo que en tanto no concluya dicho procedimiento, la SUNAT está facultada para requerir información y documentación adicional, incluso con posterioridad al cierre del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario.

“Que reiteradas resoluciones de este Tribunal, como es el caso de las Resoluciones N° 01801-5-2009 y 09725-5-2004, han dejado establecido que el cierre de uno o varios requerimientos no implica el fin de la fiscalización, sino que este procedimiento solo concluye con la emisión y notificación del acto administrativo que contiene la determinación de la obligación tributaria, es así que se ha considerado válido que la propia Administración, como consecuencia del análisis o evaluación de la documentación requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, pueda requerir nueva información o documentación para completar la solicitada dentro de la fiscalización, incluso con posterioridad al cierre del requerimiento emitido en virtud del citado artículo 75° del Código Tributario, como ocurrió en el caso a que se refirió la Resolución N° 2102-4-2010, entre otras.”

2. Seguidamente, con relación al caso en controversia que estaría referido a pruebas presentadas después del plazo otorgado en un requerimiento de fiscalización (como podría ser el requerimiento del artículo 75 del Código Tributario), la resolución concluye que la SUNAT debió merituar la documentación probatoria presentada, debido a que aún no había culminado dicho procedimiento. Expresamente estableció:

“Que en ese mismo sentido, estando a que en el caso de autos la recurrente presentó una serie de documentación anexa a su escrito N°000-TI0002-2005-068076-2 cuando aún no había culminado el procedimiento de fiscalización, correspondía que fuera merituada por la Administración, lo que no se efectuó, por lo que de acuerdo con lo establecido por el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario, procede declarar la nulidad de los valores en el extremo referido al reparo bajo análisis así como la nulidad de la resolución apelada sobre este particular, en virtud del artículo 13° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento considerando las citadas pruebas.”

3. De lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal en mención, no cabe duda que en tanto no haya culminado la fiscalización, y aun cuando ya se hubiera emitido el resultado del requerimiento del artículo 75 del Código Tributario, la SUNAT está facultada a requerir la información o documentación adicional que estime pertinente para la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias (claro está con la limitación del plazo legal previsto en el artículo 62-A del Código Tributario).

Es importante resaltar que las resoluciones con las que finaliza el procedimiento de fiscalización, son aquellas mediante las cuales la SUNAT pone en conocimiento los resultados de su labor, y por ende, establece la existencia de una deuda tributaria o de un crédito a favor del contribuyente.

Por ello, la presentación de pruebas por parte de los contribuyentes adquiere especial relevancia, no solo como manifestación concreta de su derecho de defensa, sino también como un elemento esencial para el adecuado ejercicio de la facultad de fiscalización de la SUNAT, en virtud de los principios de verdad material e impulso de oficio contemplados en la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N°27444), y que son aplicables a los procedimientos tributarios.

Según disponen dichos principios, “la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”, y asimismo, “deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias”.

Entonces, si lo que se pretende con el procedimiento de fiscalización es que la SUNAT verifique el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la información y/o documentación probatoria pertinente que pueda obtener en esta etapa, contribuirán a que pueda comprobar la existencia de hechos gravados y la correcta determinación de la obligación tributaria, y así fundamentar adecuadamente sus resultados.

4.  Ahora bien, el artículo 75 del Código Tributario dispone lo siguiente:

“Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.  

No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.  

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.”

5. Del texto del citado artículo 75 del Código Tributario, puede interpretarse que vencido el plazo otorgado por el requerimiento emitido al amparo de este artículo, en ningún caso la SUNAT podrá valor o merituar la documentación presentada con posterioridad por los contribuyentes (con lo cual estaríamos ante un plazo de tipo perentorio).

Sin embargo, aquella interpretación podría no ser del todo cierta, considerándose el pronunciamiento de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 14610-8-2013.

De acuerdo con lo señalado por el Tribunal Fiscal, el requerimiento del artículo 75 del Código Tributario no necesariamente constituye el último requerimiento de la fiscalización, ya que la SUNAT puede emitir uno nuevo solicitando información o documentación adicional.

Por ello, pese a que las pruebas hubieras sido presentadas luego de vencido el plazo otorgado por el mencionado requerimiento, y al no haber culminado la fiscalización, las pruebas podrían ser válidamente merituadas por la SUNAT, en virtud de los principios de verdad materia e impulso de oficio antes anotados.

6. No se aprecia que mediante la resolución del Tribunal Fiscal se hubiera interpretado de manera evidente los alcances del artículo 75 del Código Tributario.

Pero en base a la aplicación literal de este artículo, la SUNAT no meritúa o valora los documentos probatorios que no fueron presentados dentro del plazo otorgado por el requerimiento emitido al amparo del artículo 75 del Código Tributario.

Sin embargo, nada obsta para que en la instancia de reclamación la SUNAT admita y valore aquellos documentos extemporáneos, toda vez que la normatividad solo se refiere textualmente a la etapa de de fiscalización o verificación:

“ (…)

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.”