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“¿Pero cómo puede ser Gregor? Si fuese Gregor hubiese comprendido hace tiempo que no es posible la convivencia entre personas y un bicho semejante y se habría marchado por su propia voluntad: ya no tendríamos un hermano, pero podríamos seguir viviendo y honraríamos su memoria. Pero este bicho nos persigue, echa a los huéspedes, quiere, evidentemente, adueñarse de toda la casa y dejar que pasemos la noche en la calle. “¡Mira, padre!, grito de repente, ¡ya empieza otra vez!”. Y con un medio completamente incomprensible para Gregor, la hermana abandonó incluso a la madre, saltó literalmente de su silla, como si prefiriese sacrificar a la madre antes que permanecer cerca de Gregor, y se precipitó detrás del padre que, principalmente irritado por su comportamiento, se puso también en pie y levantó los brazos a media altura por delante de la hermana para protegerla. Pero Gregor no pretendía, ni por lo más remoto, asustar a nadie, ni mucho menos a la hermana. Solamente había empezado a darse la vuelta para volver a su habitación y esto llamaba la atención, a que, como consecuencia de su estado dolorido, para dar tan difíciles vueltas tenía que ayudarse con la cabeza, que levantaba una y otra vez y que golpeaba contra el suelo. Se detuvo y miró a su alrededor; su buena intención pareció ser entendida; sólo había sido un susto momentáneo, ahora todos miraban tristes y en silencio.”
(La metamorfosis [Die Verwandlung]. Franz Kafka)

INTRODUCCIÓN
Una de las interpretaciones que se puede alcanzar de la novela de “La metamorfosis” es la poca tolerancia frente a un nuevo ser, la negación y el desprecio que puede alcanzar el hombre frente a lo desconocido e incompresible.Para el crítico literario Ralf Sudau(1) la autonegación y la evasión de la realidad son temas relevantes en toda la novela. La metamorfosis expone el rechazo familiar a uno de sus miembros, Gregor; quien se transforma en un bicho. Así la familia Samsa prefiere aislarlo bajo un trato hostil, condenándole a muerte tácitamente.Acaso la incomprensión frente a lo desconocido – a esos “mutantes”- también se traslada al Derecho en el ejercicio de la interpretación jurídica. Acaso conlleva a la indiferencia frente a su existencia y complejidad, para finalmente sentenciarlos a muerte. Probablemente la interpretación restrictiva debe encontrar cabida, pero solo frente a justificaciones de fines valiosos.Tal vez un claro ejemplo de resistencia frente a lo desconocido – a “mutantes”- se pueda apreciar en la Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 11701-3-2011(la resolución, en adelante); que toma una interpretación restrictiva, excluyendo como herederos a los beneficiarios del “anticipo de legítima”, y en consecuencia se excluye el sentido mismo de la norma que regula el anticipo de legítima.

Y es que una de las instituciones más debatidas en derecho de sucesiones es la existencia del anticipo de legítima, pues un sector autorizado de la doctrina civil considera a la misma, como una figura de innecesaria regulación. De otro lado, se tiene una posición que reconoce su existencia y necesidad: así muchos Códigos Civiles, como el español y el alemán, recogen como norma a esta institución.

Tal vez, estas posiciones encontradas han tornado a esta institución en compleja dentro del Derecho Sucesorio; no siendo nuestra intención desarrollar en tan cortas líneas este encarnizado debate; ya que, nuestro propósito es exponer que este tenso tratamiento del anticipo de legítima arrastra también dificultades para la tarea interpretativa y argumentativa de la justicia fiscal peruana. Seguidamente desarrollamos los puntos relevantes de la resolución en cuestión.

HECHOS
En los hechos narrados por la resolución se tiene que el recurrente recibió como donación por parte de su padre un bien; con la muerte de su benefactor, la donación del bien potencialmente se transforma en un “anticipo de legítima”. El tema es interpretar qué naturaleza tienen los adquirientes de bienes por anticipo de herencia para efectos de la responsabilidad solidaria tributaria.

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DE LOS HEREDEROS
Como sabemos el Código Tributario reconoce como sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria a los contribuyentes y responsables. Estos últimos, son entendidos como aquellos sujetos que no intervienen en la configuración del hecho generador, no obstante deben responder por el pago frente a la Administración tributaria, por voluntad de la ley(2), en razón de su vinculación o cercanía con el contribuyente(3).

En ese sentido, el inciso 1 del artículo 17 del Código Tributario señala que se tiene dentro de los responsables tributarios a los herederos del contribuyente, en razón a su intima vinculación con el causante(4); quienes al heredar el patrimonio (el conjunto de bienes y derechos) son responsables del pago integro de la deuda tributaria por ser beneficiarios universales.

Bajo esa consideración debemos recurrir a la normativa civil para entender el fenómeno sucesorio. Conforme dispone el artículo 660 del Código Civil, la herencia surge desde el momento de la muerte de una persona; así los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores (herederos y legatarios).

Ahora bien, es necesario saber que naturaleza tiene el adquiriente de bienes por anticipo de herencia, y si este puede ser considerado heredero. En este sentido el anticipo de herencia es de acuerdo al artículo 831 del Código Civil, una donación entregada a un heredero, mientras el causante se encontraba con vida. Y que el evento de la muerte supone su virtual colación. A continuación intentaremos desarrollar una interpretación desde la teoría del derecho.

LA INTERPRETACIÓN DEL ARTICULO 831 SOBRE EL ANTICIPO DE LEGÍTIMA EN RELACIÓN AL HEREDERO
La interpretación en palabras de Guastini(5); es la averiguación del sentido de la ley, el propósito de la ley misma, la interpretación se emplea para referirse a la atribución de significado a una formulación normativa en presencia de dudas o controversias en torno a su campo de aplicación: un texto, se dice, requiere interpretación solo cuando su significado es oscuro o discutible, cuando se duda sobre si es aplicable o no a un determinado supuesto de hecho.

El texto del artículo 831 del Código Civil señala:

“Las donaciones u otras liberalidades que, por cualquier título, hayan recibido del causante sus herederos forzosos, se consideraran anticipo de herencia para el efecto de colacionarse, salvo dispensa de aquel.”

 

Debe concluirse que solo los herederos pueden recibir un anticipo de herencia, y bajo una interpretación a contrario debe excluirse a terceros.

La condición de heredero es la ratio legis en el anticipo de herencia, pues de no ser así no tendría sentido la colación. Es decir la adquisición se hace bajo un marco particular entre intervinientes, pues estos tienen una afinidad y serán potencialmente causante y heredero más adelante.

En efecto, pues al no reconocer este marco especial, la muerte del benefactor no tendría ningún efecto para el patrimonio dispuesto anteriormente a favor de su heredero. De este modo se excluiría vía interpretativa el acto de celebración de un anticipo de herencia.

Al respecto el Tribunal realiza una interpretación restrictiva(6), planteando una “argumentación disociativa”, ya que cuando interpreta el texto de la norma civil, excluye la vinculación de la figura del anticipo de legítima para efectos de calificar de herederos a sus adquirientes, señalando:

“…No es propio equiparar a las personas que en vida del causante hayan sido sus herederos ya que éstos últimos sólo lo serán luego de producirse [la vocación hereditaria, la jus delationis] y la aceptación de la herencia. Por tanto, antes de la muerte del causante, estas personas no son herederos y si se hace mención a un anticipo de herencia es solo para efectos de considerar a los bienes recibidos como colacionables.”

 

Así las cosas, el argumento de disociación planteado por el Tribunal, de reconocer como una mera donación al anticipo, niega el efecto vinculante del Artículo 831 del Código Civil, excluyendo claramente el supuesto establecido en la norma.Si bien la exclusión es viable, vía la interpretación restrictiva, debemos tener en cuenta que esta compromete una justificación más elaborada. Recordando que la tarea de la interpretación jurídica, no sólo debe orientarse a brindar una justificación de orden normativo (Derecho formal), sino también debe alcanzar un nivel axiológico deseado; como puntualiza Aulis Aarnio(7): “El proceso [interpretativo] debe ser racional y sus resultados deben satisfacer las demandas de justicia.”

En relación a esto último creemos que ahí es donde la resolución carece de coherencia normativa; omitiendo enunciar algún “fin valioso”, pues opta por salvaguardar el “privilegio”(8) de adquisición de bienes; interpretación que es incapaz de satisfacer algún sentido de justicia; sino por el contrario, rompe el equilibrio del trato entre los herederos que recibieron el bien intervivos y; de aquellos que reciban los bienes por efecto mortis causa. Creando una “injusta situación de desventaja”.

CONCLUSIONES
La exclusión sin justificación, no tiene sentido; y se aleja de un verdadero trato justo de las cosas. Así como la familia Samsa, no debemos dejarnos llevar por el miedo y el rechazo a lo desconocido, a lo que no entendemos; debemos buscar siempre un trato equitativo e igualitario, pues la exclusión engendra indolencias odiosas, capaces de sentenciar a muerte a quienes son diferentes.

Finalmente y reflexionando sobre la resolución: si no se hubiese modificado el Código Tributario, acaso con el criterio recogido por la resolución, al no reconocerse responsabilidad en los herederos que recibieron anticipo de legítima; no se estaría creando una situación de ventaja injusta amén de la sucesión. Dado que todos los herederos beneficiados con un anticipo, se vean librados del pago de impuestos.

Siendo seguidores del desarrollo de la Justicia Administrativa de nuestro país, somos optimistas en que estas pequeñas líneas puedan servir para hacer ver que un Tribunal de Justicia, como es el Tribunal Fiscal, debe orientar sus interpretaciones en salvedad del ordenamiento jurídico vigente, pero sobre todo que siga la luz de la justicia que es el verdadero sendero de todo fuero que dice Derecho.

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(1) SUDAU, Ralf. “Franz Kafka: Kurze Prosa / Erzählungen”. Klett, Stuttgart, 2007, pp. 158-162.

(2) SOTELO, Eduardo. “Sujeción pasiva en la obligación tributaria”. Rev. Derecho y Sociedad. N°15. Año XII, Lima, 2000, p.202.

(3) Para Alex Cordova con la responsabilidad: “Se busca (…) una disminución de los costos de recaudación en los que el Estado podría incurrir para captar los recursos destinados a cubrir su presupuesto, haciéndose más eficiente cuando le resulte menos oneroso en tiempo y recursos, realizar el cobro a un sujeto designado como responsable que al propio contribuyente.” (Vid. CORDOVA ARCE, Alex. “Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirientes de activos y/o pasivos de empresas”. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. p. 44.).

(4) Como ha reconocido el Tribunal Fiscal Federal Alemán siguiendo a TIPKE y KRUSE; en la Decisión: XR 44/05.

(5) GUASTINI, Ricardo. “Estudios sobre la interpretación jurídica”. Trad. GASCÓN, Marina y CARBONELL, Miguel, Universidad Autónoma de México- Instituto de Investigaciones Jurídicas, México. 1999. pp.3-4.

(6) La Norma VIII, que es la regla interpretativa que dispone el Código Tributario; no siempre limita al intérprete a realizar interpretaciones restrictivas, pues el mismo Tribunal Fiscal ha interpretado, en anteriores resoluciones, que es viable realizar interpretaciones de carácter extensivo.

(7) AARNIO, Aulis. “Sobre la justificación de las decisiones jurídicas”, Trad. AGUILO REGLA, Josep. Doxa-8, 1990, p. 26.

(8) No creemos que el acto de adquirir un bien como anticipo de herencia sea un derecho; sino un privilegio. Siendo así, un privilegio no puede tener el mismo nivel de garantía; que la de un derecho, en consecuencia; la salvaguarda de un privilegio no puede ser el argumento determinante para realizar una interpretación restrictiva. Así por ejemplo la Corte Suprema de los Estados Unidos lo ha justificado en el Case McAuliffe vs. Mayor of New Bedford.

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