Casación N° 8407-2013 Lima: Enfoque del Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de Justicia sobre la deducción de indemnizaciones como gasto deducible para el Impuesto a la Renta.
Muchas veces al revisar las operaciones registradas en la contabilidad surge la interrogante acerca de si podemos o no considerar alguna de ellas como gasto deducibles para efecto del Impuesto a la Renta. En estos casos acudimos a revisar no sólo la norma tributaria, sino también criterios establecidos en las resoluciones del Tribunal Fiscal, sean éstas o no de observancia obligatoria.
No obstante lo anotado y dado que muchos de los litigios tributarios entre los contribuyentes y la SUNAT llegan a instancia judicial, cada vez se ha hecho más frecuente la revisión de pronunciamientos establecidos por el Poder Judicial, entre los que tenemos a las sentencias emitidas por la Corte Suprema de Justicia.
En esta oportunidad nuestro comentario trata sobre un caso en el cual se discutía si el pago de una indemnización dispuesto en un laudo arbitral cumplía con el principio de causalidad previsto por el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. Dicho caso fue analizado tanto por el Tribunal Fiscal como por el Poder Judicial. A continuación nos referiremos a los hechos sobre los que versó la controversia.
En enero de 1998 una empresa cuyo objeto social consistía en la explotación de máquinas tragamonedas y otra dedicada a actividades de esparcimiento, celebraron un contrato de arrendamiento con opción de compra respecto de un grupo de máquinas tragamonedas. La primera de las señaladas actuó en calidad de arrendadora y la segunda, como arrendataria. Si bien originalmente el plazo de dicho contrato empezaba en abril de 1998 y culminaba en marzo de 2000, mediante adenda de octubre de 1999: a) se amplió la vigencia del contrato hasta el mes de agosto de 2000, b) se modificó el importe de la merced conductiva originalmente pactado por cada tipo de máquina tragamoneda y c) se estableció que la arrendataria aceptaba veintidós letras. Posteriormente, en octubre del 2000 la arrendataria interpuso demanda ante un Tribunal Arbitral contra la arrendadora para que, entre otros, se declare la resolución del contrato de arrendamiento con opción de compra y de su adenda, y se le pague una indemnización.
El referido Tribunal Arbitral, entre otros, declaró la validez y efectos jurídicos de la citada adenda, y dispuso que la arrendadora pague una indemnización total de US$1’259,006.00 más costas y costos a favor de la arrendataria.
Al no encontrarse conforme con la decisión del Tribunal Arbitral, la arrendadora solicitó judicialmente la anulación del laudo arbitral, siendo que mediante sentencia de 11 de junio del 2001 la Corte Superior de Justicia de Lima decidió no amparar dicho pedido y reiteró la validez del referido laudo arbitral.
En virtud de la sentencia indicada en el párrafo anterior la arrendadora procedió a contabilizar en el ejercicio 2001 el importe de S/.4’349,865.73 (US$1’259,006.00) en la Cuenta 669 – Otras Cargas Excepcionales, correspondiente al citado laudo arbitral.
Posteriormente, la SUNAT inició un procedimiento de fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 a la arrendadora (International Game Technology S.R.L), el cual culminó en el año 2003 con el reparo del citado importe de S/.4’399,865.00 consignado en la Cuenta 669 – Otras Cargas Excepcionales, bajo el concepto de “Pérdida Demanda Bingo Gaming”, al considerar que no era deducible para efecto del Impuesto a la Renta por no cumplir con el principio de causalidad.
La arrendadora impugnó el citado reparo mediante un recurso de reclamación, el cual fue desestimado (esto es, se declaró infundado) por la SUNAT, decisión contra la que interpuso recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Una vez elevado el recurso de apelación, el Tribunal Fiscal analizó el caso y mediante Resolución N° 13373-4-2009 de 11 de diciembre de 2009 levantó el reparo tras considerar que el pago de la referida indemnización por incumplimiento contractual sí era deducible como gasto para efectos del Impuesto a la Renta por cumplir con el principio de causalidad.
Según la posición del Tribunal para determinar si el pago de dicha indemnización cumple con el principio de causalidad debía analizarse si la asunción de los riesgos que dicho pago implicaba resulta normal para la actividad generadora de renta gravada, y si tenía alguna relación con su generación, siendo que para ello debía atenderse a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
El Tribunal Fiscal consideró que el pago de la referida indemnización cumplía el principio de causalidad pues se originó de riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada de la arrendadora, y además el pago de dicha indemnización tenía carácter obligatorio al haber sido determinado por un Tribunal Arbitral.
La citada resolución del Tribunal Fiscal fue impugnada en vía judicial a través de una demanda contencioso-administrativa a fin que se declare su nulidad. La primera instancia judicial dictó sentencia declarando infundada dicha demanda; sin embargo este fallo fue apelado y dejado sin efecto por la segunda instancia la cual declaró la nulidad del fallo del Tribunal Fiscal.
El Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas interpuso recurso de casación contra la precitada sentencia de segunda instancia, alegando que existía una interpretación errónea del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta que recoge el principio de causalidad. La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia que revisó el citado recurso, emitió la Casación N° 8407-2013 Lima, declarándolo infundado.
La citada Sala Suprema consideró que la obligación de pago de la indemnización generada por el laudo arbitral no tenía por fin producir y/o mantener la renta generadora de renta gravada; sino el satisfacer una obligación de pago generada por un incumplimiento contractual, y por tal motivo no debía deducirse del Impuesto a la Renta. Para ello se remitió al contenido del laudo arbitral y precisó que el motivo para que operase la resolución del contrato de arrendamiento con opción de compra que motivó el mandato de pago de la indemnización fue generado por la arrendadora (International Game Technology S.R.L) pues ésta no cumplió con lo pactado en dicho contrato, esto es, por haberse negado a emitir los comprobantes de pago correspondientes al arrendatario.
Así mismo la Sala Suprema detalló que de acuerdo con el laudo arbitral el pago de la indemnización (por un total de US$ 1´259,006.00) fue para reparar daño emergente (US$ 483,824.00), y lucro cesante (US$ 775,182.00).
Conviene tener presente para nuestro comentario dos artículos previstos en el Código Civil. El primero, el artículo 1371°, según el cual la resolución deja sin efecto un contrato válido por causal sobreviniente a su celebración; y el artículo 1428° el cual establece que en los contratos con prestaciones recíprocas, cuando alguna de las partes falta al cumplimiento de su prestación, la otra parte puede solicitar el cumplimiento o la resolución del contrato y, en uno u otro caso, la indemnización de daños y perjuicios.
Conforme con lo anterior, la resolución del contrato se presenta ante un elemento que se suscita con posterioridad a la celebración del contrato. En este caso dicho elemento sería la falta de entrega de los comprobantes de pago a la arrendataria. Luego, al haberse verificado que una de las partes faltó a su parte en el contrato, la otra tiene la facultad de pedir la resolución del contrato y el pago de una indemnización por daños generados. Esto fue lo que ocurrió pues la arrendataria solicitó la resolución del contrato y el pago de la indemnización, siendo lo determinante que se haya presentado el incumplimiento del contrato.
El hecho concreto que en este caso dio origen al incumplimiento del contrato y que generó su resolución y posterior pago de una indemnización fue el incumplir con la emisión de los comprobantes de pago al arrendatario. Es este el elemento que a nuestro criterio debía ser evaluado para determinar si el pago de la indemnización cumplía o no con el principio de causalidad.
La Resolución N° 13373-4-2009 del Tribunal Fiscal no hace referencia a las razones que llevaron a que la arrendataria solicite la resolución del contrato de arrendamiento con opción de compra –esto es, el no emitir los comprobantes de pago; sino que realiza un análisis en abstracto, no vinculado con el elemento que determina el pago de la indemnización consistente en un hecho concreto y comprobable.
Conforme a lo señalado podemos concluir que el enfoque del Tribunal Fiscal se hace en un plano abstracto pues toma en consideración los riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada; mientras que en el otro extremo tenemos que el Poder Judicial fija su atención en el hecho concreto que determina el pago de la indemnización, que en este caso consistió en no emitir los comprobantes de pago.
Una idea final que trae este comentario es que no debemos concluir de forma anticipada que todo pago de una indemnización por orden de un laudo arbitral no resulta deducible como gasto para efecto del Impuesto a la Renta, pues debemos enfocarnos en el hecho que determina la obligación de pagar la indemnización. Si bien en el caso de la Casación N° 8407-2013 Lima dicho hecho no guardó relación con el principio de causalidad, nada obsta a que en otro caso particular sí se presente la conexión con la generación de renta gravada y/o el mantenimiento de la fuente productora de dicha renta.
Podemos encontrar la Resolución N° 13373-4-2009 y la Casación N° 8407-2013 Lima en los siguientes enlaces:
