En las Resoluciones N° 03902-1-2016, 03904-1-2016 y 3532-4-2016 el Tribunal Fiscal ha analizado casos de multa por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 176° del Código Tributario que se vinculan a la exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes, situación que ameritó que revise lo dispuesto por el artículo 5° del Decreto Supremo N° 105-2003-EF, modificado por el Decreto Supremo N° 321-2014-EF, que reglamenta el Régimen de Buenos Contribuyentes aprobado por el Decreto Legislativo N° 912.

El citado artículo 5° del Decreto Supremo N° 321-2014-EF, establece que la notificación de la resolución que excluye a los contribuyentes del Régimen de Buenos Contribuyentes puede realizarse, según corresponda al amparo del inciso b) del artículo 104° o del artículo 105° del Código Tributario.

En los citados casos el Tribunal Fiscal analizó si había surtido efecto jurídico la notificación de la resolución de exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes, pues ello determinaba si era aplicable al recurrente el beneficio de la fecha de vencimiento especial (previsto por el artículo 4° del Decreto Supremo N° 105-2003-EF) o el cronograma de vencimiento general,  para efecto del plazo de vencimiento para la presentación de la declaración jurada.

De acuerdo con los citados casos, para el Tribunal Fiscal, el artículo 5° del Decreto Supremo N° 105-2003-EF, faculta a notificar la Resolución de Exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes al amparo del inciso b) del artículo 104° del Código Tributario. Esta posición no hace mayor análisis respecto a la aplicación de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008/SUNAT a la que nos referiremos a continuación.

Por su parte, para SUNAT el artículo 5° del Decreto Supremo N° 105-2003-EF ha venido siendo la base legal que la faculta a notificar la Resolución de Exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes al Buzón Electrónico ubicado dentro de SUNAT Operaciones en Línea.

Consideramos que la posición de ambas instituciones no es correcta, pues existe un marco normativo previsto para la notificación de actos administrativos por medios electrónicos  que debe cumplirse.

Dicho marco normativo está constituido por el inciso b) del artículo 104° del Código Tributario y la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT.

Al respecto, con fecha 8 de febrero de 2008, se publicó en el diario oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008/SUNAT, con la cual la SUNAT aprobó las normas que regulan la notificación de actos administrativos por medio electrónico.

Dicha resolución de superintendencia fue dictada en cumplimiento del inciso b) del artículo 104° del Código Tributario, según el cual la SUNAT mediante resolución de superintendencia establece los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por medios electrónicos.

Como podemos apreciar el inciso b) del artículo 104° del Código Tributario ha establecido que sea la SUNAT la que determine el sujeto que tiene competencia para regular el marco normativo aplicable para la notificación por medios electrónicos. El legislador no ha otorgado dicha competencia al Poder Ejecutivo para que regule dicha materia mediante decreto supremo; por el contrario ha definido que el instrumento legal para dicho propósito sea una resolución de superintendencia.

De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, no resulta posible sostener que la notificación por medios electrónicos pueda ampararse en el artículo 5° del Decreto Supremo N° 105-2003-EF.

Según el marco normativo aplicable a la notificación por medios electrónicos, la SUNAT debe señalar cuáles son los actos que se pueden notificar a los deudores tributarios a través de dichos medios. Al respecto, ello está expresamente reconocido en el artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008/SUNAT que señala lo siguiente:

“Los actos administrativos que se señalan en el anexo que forma parte de la presente resolución, podrán ser materia de notificación a través de Notificaciones SOL. 

La SUNAT incorporará en el citado anexo, de manera gradual, los actos administrativos que podrán ser notificados de esta forma.” 

La SUNAT ha venido incorporando diversos actos en el Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008/SUNAT a fin de poder notificar los mismos a través del buzón Notificaciones SOL.

A la fecha la posición del Tribunal Fiscal y de la SUNAT no contempla que la Resolución de Exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes no se encuentra   incorporada en el anexo de la citada Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT como acto administrativo que pueda ser materia de notificación a través de Notificaciones SOL.

La posición de ambas instituciones señalada en el párrafo anterior debe variar, máxime cuando este 23 de agosto de 2017 se ha publicado en el diario oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia Nº 217-2017/SUNAT que incorporó al anexo de la citada Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT a las Resoluciones de SUNAT (de intendencia u oficina zonal) que disponen la incorporación, exclusión o reincorporación de los deudores tributarios al Régimen General de Buenos Contribuyentes. En ese sentido, a partir de la vigencia de la citada norma SUNAT recién puede notificar, entre otras, las resoluciones que excluyen del Régimen de Buenos Contribuyentes a través de  Notificaciones SOL, pues estaría actuando conforme al citado marco normativo.

De acuerdo con lo expuesto consideramos que la citada Resolución de Superintendencia Nº 217-2017/SUNAT constituye una prueba más que contundente para demostrar que -hasta antes del 24 de agosto del año en curso- la SUNAT ha venido notificando las resoluciones de exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes al margen del marco normativo antes citado, lo cual constituye una vulneración al principio de legalidad.

Finalmente estemos atentos a aquellos casos que se encuentran en trámite ante la SUNAT y el Tribunal Fiscal en los que se analiza la aplicación del citado artículo 5º del Decreto Supremo N° 105-2003-EF, modificado por el Decreto Supremo N° 321-2014-EF, para efecto de determinar si la notificación de la resolución de exclusión del Régimen de Buenos Contribuyentes es o no conforme con el marco normativo aplicable, pues es probable que exista un cambio de criterio en ambas entidades considerando la última incorporación dispuesta al anexo de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT por la Resolución de Superintendencia Nº 217-2017/SUNAT.