LAS GANANCIAS POR DIFERENCIA DE CAMBIO Y LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

En el mundo de los negocios es muy usual que las empresas  realicen operaciones en moneda extranjera, más aún, frente a la globalización de la economía, es por ello que, las empresas a menudo pueden generar ganancias o pérdidas por diferencias de cambio, dado la fluctuación del tipo de cambio de las divisas, por lo que, resulta necesario dar un adecuado tratamiento tributario a las ganancias por diferencia de cambio.

Al respecto, hasta antes de la publicación de la Resolución de Observancia Obligatoria – RTF N° 11116-4-2015, existía dos criterios respecto a las ganancias por diferencia de cambio, si deben o no, incluirse en el denominador para el cálculo del coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría a que se refiere el Artículo 85° de la Ley del impuesto a la renta:

CRITERIO 1: SUNAT

Por una parte Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT mediante informe N° 045-2012-SUNAT/5D0000, de fecha 16 de mayo del 2012, señalo que  las ganancias por diferencias de cambio, al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

CRITERIO 2: OTROS

Otro sector de tributaritas, sostenían que las ganancias por diferencia de cambio deben ser considerados como parte del denominador  a fin de determinar el coeficiente para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, dado que, al ser este un ingresos que se computa para la determinación del Impuesto calculado, resulta razonable que también forme parte del denominador  para el cálculo del coeficiente, a fin de que este no se distorsione.

Frente a los distintos criterios en relación al tratamiento a las ganancias por diferencias de cambio, finalmente el Tribunal Fiscal mediante Resoluciones de Observancia Obligatoria ha aclarado cuál es el correcto tratamiento tanto en el cálculo del coeficiente para los pagos a cuenta y en la determinación de los ingresos netos mensuales  de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, por lo que, en base a las siguientes preguntas se busca dar el correcto tratamiento a las ganancias por diferencia de cambio.

¿LAS GANANCIAS POR DIFERENCIA DE CAMBIO FORMA PARTE DEL DIVISOR O DENOMINADOR PARA DETERMINAR EL COEFICIENTE DE LOS PAGOS A CUENTA?

La respuesta es afirmativa, el Tribunal Fiscal en reciente Resolución de Observancia Obligatoria – RTF N° 11116-4-2015[i][1], ha señalado que las ganancias por diferencia de cambio deben ser considerados como parte del divisor a fin de determinar el coeficiente para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Al respecto, la mencionada RTF señala que:

“Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta”.

La conclusión del Tribunal se sustenta en que el coeficiente es un ratio o una relación entre el impuesto calculado y los ingresos netos y, las diferencias de cambio se computan para determinar el mencionado impuesto calculado, por lo que, excluir las ganancias por diferencia de cambio del divisor o denominador implica una distorsión en el cálculo del coeficiente para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, dado que ello no repercute en el numerador, en el que se mantendrá como parte del impuesto determinado en el ejercicio anterior o precedente al anterior.

¿LAS GANANCIAS POR DIFERENCIA DE CAMBIO FORMA PARTE DE LOS INGRESOS NETOS MENSUALES (BASE IMPONIBLE DE LOS PAGOS A CUENTA)?

La respuesta es negativa,  el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria – RTF N° 02760-5-2006[2][ii], ha señalado que las ganancias por diferencia de cambio no forma parte de los ingresos netos para la determinación de los pagos a cuenta, es decir, no se considerara como parte de la base imponible sobre el cual se aplicará el coeficiente para determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.  Al respecto, el tribunal ha señalado lo siguiente:

 “Las ganancias por diferencia de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría a que se refiere el Artículo 85° (…) Se aprecia que dicho criterio es aplicable a la determinación del base de cálculo sobre el cual se aplicará el coeficiente correspondiente”.

El mencionado criterio se sustenta en que las ganancias por diferencia de cambio constituye un resultado que se computa al final del ejercicio y que el artículo 85° de la LIR considera ingresos netos al total de los ingresos netos gravables de tercera categoría devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar  que responde a las costumbres de plaza. Es decir, para los ingresos netos de los pagos a cuenta solo se considera aquellos ingresos devengados en cada mes, más no, los ingresos computados al final del ejercicio como es el caso de las ganancias por diferencia de cambio.

[i] Ministerio de Economía y Finanzas, Tribunal Fiscal, RTF N° 11116-4-2015.

[ii] Ministerio de Economía y Finanzas, Tribunal Fiscal, RTF N° 02760-5-2006.