SÍNTESIS:

El presente artículo comenta las modificaciones introducidas al Código Tributario en miras a la aplicación de la Cláusula Antielusiva General, previstas en la Norma XVI del Código Tributario.

1. INTRODUCCIÓN:

Uno de los retos más importantes del Perú, con miras a formar parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), es hacerle frente a la evasión y erosión fiscal[1].  Con tal propósito la vigencia de una Cláusula Antielusiva General resulta impostergable.

En este contexto, recientemente se han introducido modificaciones al Código Tributario, con el propósito de hacer efectiva la Cláusula Antielusiva General prevista en la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario, que fue incorporada al ordenamiento jurídico peruano mediante el Decreto Legislativo N° 1121, publicado el 19 de julio de 2012.

Las recientes modificaciones al Código Tributario determinan una variación sustancial en el Procedimiento de Fiscalización; asimismo, se adaptan las infracciones y sanciones tributarias y se regulan ciertos aspectos del procedimiento contencioso tributario, todos ellos vinculados a la aplicación de la Norma XVI.

A continuación, haremos un breve repaso sobre las variaciones al Procedimiento de Fiscalización que establece el método que será utilizado para aplicar la Norma XVI; asimismo, plantearemos ciertas interrogantes surgidas a raíz de estos drásticos cambios y concluiremos con una breve opinión sobre los mismos.

1. LA NORMA XVI DEL TÍTULO PRELIMINAR DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:

Conocida también como la Cláusula Antielusiva General, la Norma XVI contempla una atribución de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – SUNAT para gravar supuestos de elusión de las normas tributarias.

Si bien es cierto, esta norma fue promulgada el 19 de junio de 2012, se encuentra suspendida desde el 12 de julio del mismo año por disposición del artículo 8 de la Ley N° 30230.

Recordemos que el segundo párrafo del citado artículo establece que “(…) para los actos, hechos y situaciones producidas desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1121, suspéndase la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, con excepción de lo dispuesto en su primer y último párrafos, hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”. Como quiera que, a la fecha aún no se han establecido tales parámetros y formas, actualmente la Norma XVI se encuentra suspendida.

Sin embargo, las recientes modificaciones introducidas al Código Tributario son una clara señal de que la suspensión de la Cláusula Antielusiva General está por llegar a su fin.

• EL DECRETO LEGISLATIVO 1422:

El Decreto Legislativo establece distintas modificaciones al Código Tributario; a nuestro modo de ver, la más importante y que además inspira este breve artículo, es la incorporación del artículo 62-C del Código Tributario.

Denominado “Aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI”, el artículo 62-C establece una serie de requisitos para la aplicación de la Cláusula Antielusiva General.

• Aplicación en un procedimiento de fiscalización definitiva:

La norma en comentario establece que la Cláusula Antielusiva General será aplicable únicamente en los procedimientos de fiscalización definitiva, dejando atrás la duda de si esta podría ser aplicada en un procedimiento de fiscalización parcial, fiscalización electrónica, procedimiento de verificación de obligaciones formales, entre otros.

Consideramos acertada la disposición; el análisis realizado por los funcionarios de la Administración Tributaria al interior de un procedimiento de fiscalización definitiva suele ser más acucioso y abarca todos los extremos que configurarían el hecho imponible; en principio, el hecho de que la fiscalización comprenda todos los extremos de la operación garantiza que la evaluación de la misma sea integral, de modo tal que las operaciones deberán ser entendidas en su real contexto y no de manera aislada, lo que contribuirá con la detección de estructuras defraudatorias complejas y permitirá descartar aquellas que no revistan de mayor importancia para los fines de la fiscalización.

Además, debemos anotar que una fiscalización definitiva se caracteriza, entre otros, por la relación inmediata entre el Administrado y el funcionario de la Administración; esto facilita la fluidez y garantiza una respuesta más rápida del Sujeto Fiscalizado ante cualquier pedido del agente fiscalizador, lo que en teoría permitiría contrarrestar cualquier sospecha de fraude.

• Anuencia de la Comisión Revisora:

El otro requisito para la aplicación de la Norma XVI es “(…) que el órgano de la SUNAT que lleva a cabo dicho procedimiento cuente previamente con la opinión favorable de un Comité Revisor”.

De modo que, la norma ha previsto como condición para la aplicación de la Cláusula Antielusiva General, la existencia de una opinión previa y favorable del “Comité Revisor”.

En otras palabras, no se podrá efectuar ningún reparo en mérito a la Norma XVI si no se cuenta con la venia del Comité Revisor.

Nos preguntamos, ¿quiénes conforman ese Comité?, ¿cuál es el sentido de la existencia del mismo?; ¿se trata de un órgano jerárquicamente superior al de fiscalización?; ¿cuál es la consecuencia de su opinión desfavorable?; ¿es un órgano independiente?; ¿ésta fórmula garantiza el derecho al debido procedimiento?; ¿cuáles son los alcances de sus facultades?; ¿Qué aspectos pueden someterse a su “opinión”?; ¿puede subsanar deficiencias procesales?, y; ¿cuál es el motivo por el cual la opinión del Comité es inimpugnable?

Estas son algunas dudas que esperamos el Reglamento pueda despejar. De cualquier manera, la lectura del artículo 62-C nos permite arribar a ciertas afirmaciones.

• Competencia del Comité:

Debemos mencionar que la norma no es muy clara cuando establece la competencia del Comité:

“(…) La competencia del Comité Revisor alcanza a los casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en el que se aplican los párrafos segundo al quinto antes mencionados también se presentan actos, situaciones y relaciones económicas contempladas en los párrafos primero y sexto de la Norma XVI citada”[2].

Pese a su redacción, advertimos que existe una primera restricción del Comité: Su competencia es por cada procedimiento; es decir, las imputaciones hechas a un contribuyente, sobre actos elusivos o fraudulentos, deberán ser propias de ese Sujeto Fiscalizado y no aquellas atribuidas a otros contribuyentes, excepto cuando dichos actos hayan sido previamente comprobados por la Administración y sean incorporados documentalmente al procedimiento de fiscalización. En otras palabras, la opinión del Comité recae sobre cada caso puesto a su evaluación y no podrá extenderse a otros que no sean materia del mismo procedimiento o lo sean en otro procedimiento de fiscalización.

Asimismo, advertimos que las competencias del Comité se extienden a la verificación de los supuestos contemplados en los párrafos primero y último de la Norma XVI. Como es sabido, los párrafos primero y sexto de la Norma XVI están vigentes y nunca estuvieron suspendidos.

Sin embargo, debemos reconocer que hay oscuridad en la disposición legislativa en el sentido que podría interpretarse que, a pesar de que en la fiscalización no se hubieran realizado reparos u observaciones en merito a los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI, el Comité Revisor podría ser competente para hacerlo, subrogándose a las funciones del órgano fiscalizador. Debemos descartar ésta interpretación pues soslaya los principios del debido procedimiento, derecho de defensa, derecho a la prueba, debida motivación, entre otros.

Consideramos que la interpretación más saludable es aquella según la cual el Comité Revisor es competente para evaluar la procedencia de la aplicación de los párrafos primero y sexto, realizada por el órgano de fiscalización de la SUNAT, a fin de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible y estimar (o desestimar) la aplicación de la norma tributaria correspondiente.

• Obligaciones del Sujeto Fiscalizado:

Otra disposición consiste en que el órgano encargado de la fiscalización debe remitir al Comité Revisor el expediente administrativo de fiscalización acompañado de un informe, el cual debe ser notificado al Sujeto Fiscalizado, quien además tiene la obligación de “(…) declarar los datos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del referido informe (…)”.

La norma describe el momento en el cual el Comité Revisor asume la competencia revisora de la aplicación de la Norma XVI. Entonces, es en esa etapa del procedimiento en la que el órgano a cargo de la fiscalización y el Sujeto Fiscalizado concurren ante el Comité para exponer sus razones relativas a la configuración del presunto acto elusivo.

Debemos entender que dichas partes se encuentran en igualdad de condiciones para ejercer la defensa de sus posiciones[3], de modo tal que para estos fines, el Comité debe ser imparcial; asimismo, desde una óptica garantista, el Comité Revisor debe esperar a que el fiscalizador realice sus imputaciones y que pruebe el acaecimiento del acto elusivo o fraudulento, debiendo velar por que el Sujeto Fiscalizado tenga la oportunidad de ejercer su derecho a la defensa, para recién entonces emitir su opinión fundamentada, la que deberá pronunciarse sobre todos los extremos controvertidos por las partes.

Sin embargo, de la lectura de la norma glosada se tiene que existe una obligación del Sujeto Fiscalizado de proporcionar información al Comité Revisor (presentar una declaración) como consecuencia de la notificación del informe que contiene la imputación del órgano fiscalizador.

Esta disposición no tiene sentido lógico puesto que, para la elaboración del informe mediante el cual se le atribuye al Sujeto Fiscalizado la realización de actos elusivos, el agente fiscalizador debió verificar previamente la autenticidad y procedencia de la documentación relativa a las operaciones que configurarían los referidos supuestos elusivos imputados, a cuyo efecto debió, entre otros, identificar a los sujetos involucrados en los mismos; si el fiscalizador no hubiera contado con tal información, entonces, ¿cómo podría dar cuenta sobre la ocurrencia de actos elusivos?

Debemos entender que la disposición está orientada a obligar al Sujeto Fiscalizado a ejercer su derecho de defensa, a cuyo efecto debe proporcionar la información sobre la articulación de las operaciones, debiendo identificar a las personas involucradas en la elaboración, aprobación y ejecución de las mismas.

Por demás está decir que el Sujeto Fiscalizado tiene derecho a probar que los actos, situaciones o relaciones económicas materia del informe no constituyen actos elusivos o fraudulentos, lo que se haría, entre otros, con la presentación de la declaración a que se refiere la norma comentada; sin embargo, es de notar que se ha previsto una infracción en caso de omisión a la presentación de la misma (numeral 5 del artículo 177 del Código Tributario).

El contenido de la mencionada declaración será regulado por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia. Consideramos que dicha regulación debe tener en cuenta que resultaría impráctico duplicar información; quizás el objeto de la norma es dotar de certeza a cierta información encontrada por el agente fiscalizador y lo que se busca es que el Sujeto Fiscalizado confirme la misma, lo cual contribuiría a la fijación de los puntos controvertidos, lo que, sin duda alguna, resultaría beneficioso para el procedimiento; sin embargo, consideramos que de ninguna manera se puede obligar al Sujeto Fiscalizado a autoinculparse de haber realizado actos elusivos; eso violaría los principios más elementales del debido procedimiento.

Téngase en cuenta que es sobre el órgano fiscalizador sobre quien debe recaer la obligación de demostrar la existencia del acto elusivo, no del Sujeto Fiscalizado.

• Los plazos del Comité Revisor:

La opinión favorable del Comité Revisor es determinante para la aplicación de la cláusula antielusiva; es decir, sin dicha opinión el órgano de fiscalización de la SUNAT no puede realizar reparos a la base imponible, créditos, saldos, pérdidas y demás elementos determinantes de la deuda tributaria, aplicando la Norma XVI.

Ahora bien, para que el Comité Revisor emita su opinión debe cumplir previamente con citar al Sujeto Fiscalizado a fin de que éste exponga sus objeciones respecto de las imputaciones realizadas por el órgano de fiscalización.

Asimismo, se dispone que el Sujeto Fiscalizado tiene el derecho a solicitar una prórroga para la cita hasta el tercer (3er) día antes de llevarse a cabo la misma; la prórroga se concede por un plazo de diez (10) días hábiles, dicho concesorio debe notificarse hasta un (1) día antes de la nueva audiencia; en caso de no haberse producido la notificación, se entiende concedida la prórroga. Esta disposición en teoría garantiza el ejercicio del derecho de defensa, sin embargo, deja dudas sobre el otorgamiento de la prórroga.

La norma no es muy clara al respecto: la prórroga se concede por un plazo de diez (10) días hábiles computados i) desde la fecha de notificación del concesorio o ii) desde la fecha de la solicitud de la prórroga. Debemos descartar la primera interpretación porque del texto normativo fluye que el Comité Revisor fija una fecha específica.

Entonces, podemos inferir que el Sujeto Fiscalizado tiene derecho al otorgamiento de la prórroga, cuanto menos por diez (10) días hábiles, con lo cual no hace sentido que deba esperar la notificación de la respuesta del Comité, salvo que la prórroga vaya a concederse por un plazo mayor. En este segundo caso, el problema se produciría si falla la notificación pues no queda claro si estaría obligado a declarar al décimo día o si tendría que reprogramarse la fecha.

De cualquier manera, esperamos que el reglamento logre esclarecer nuestras dudas.

• Conformación del Comité Revisor:

La norma establece que el Comité Revisor estará conformado por tres (3) funcionarios de la SUNAT, cuyos cargos, áreas y forma de designación será regulado por una Resolución de Superintendencia. Dichos funcionarios deben ser contadores y/o abogados, y además, deben de contar con no menos de diez (10) años de experiencia profesional en la determinación y/o auditoría y/o interpretación de normas tributarias en el sector público.

Como se ha mencionado en párrafos anteriores, resulta necesario que el Comité Revisor sea imparcial; resultaría absurdo sostener que el Comité busca afinar la aplicación de la Cláusula Antielusiva General; igual de absurdo sería considerar que su creación busca reforzar la posición del órgano de fiscalización pues con tal propósito bastaría que la Administración Tributaria destine recursos para el adiestramiento de su personal, en lugar de crear una instancia adicional en el Procedimiento de Fiscalización, que lo hace más tedioso y burocrático[4].

Entonces, bajo el supuesto de que el Comité Revisor es un órgano imparcial con la facultad de determinar la procedencia o no de la Norma XVI, no hace sentido que los miembros del Comité deban ser necesariamente del sector público.

Consideramos que sería importante contar con la experiencia de personas con trayectoria reconocida del sector privado también. Téngase en cuenta que precisamente es en el sector privado en donde se establecen las fórmulas regulares de negociación que se encuentran en continuo cambio, de modo que, un funcionario con experiencia en el Sector privado podría identificar fácilmente aquellos negocios que no se ajustan a los estándares regulares del mercado, pudiendo desentrañar el propósito real de la operación.

Por otro lado, los funcionarios de la Administración Pública suelen actuar bajo estándares muy estrictos, en observancia del Principio de Legalidad, lo que podría limitar su comprensión sobre ciertas negociaciones normales, o desviar su atención de los hechos que configurarían los actos elusivos.

Debemos manifestar que aún no sabemos si el Comité será un órgano permanente o si existirán varios Comités. En cualquiera de los dos casos, creemos que el Comité debe ser establecido previamente y que no debería fijarse un Comité para cada caso pues cada designación produciría sospechas sobre su conformación. Asimismo, consideramos que debería existir la posibilidad de solicitar la inhibición de alguno/s de los miembros del Comité, de modo tal que se garantice la imparcialidad del mismo.

1. CONCLUSIONES:

Consideramos que el procedimiento para la aplicación de la Cláusula Antielusiva General debe ser garantista; lo contrario podría culminar en un ejercicio arbitrario de las facultades de la Administración Tributaria.

Con éste afán, se ha creado un procedimiento de fiscalización que entorpece la aplicación de la Norma XVI, haciendo burocrático un procedimiento administrativo que se ha caracterizado por su fluidez y libertad probatoria.

En opinión nuestra, la regulación debió ser bastante más sencilla. Consideramos que resulta innecesaria la existencia de un Comité Revisor. Antes bien, debería existir una escuela de capacitación de los funcionarios de la Administración Tributaria en los temas necesarios para entender profundamente las operaciones que se realizan actualmente en nuestro medio y así, ellos mismos puedan determinar cuándo se produce un acto elusorio; sería conveniente además que exista un órgano dentro de la misma Administración Tributaria que verifique que el desarrollo de la fiscalización se esté realizando en observancia de los principios administrativos y procesales, sin que ello signifique un entorpecimiento o bifurcación del procedimiento. De esta manera se aseguraría que los esfuerzos de la Administración no terminen en una declaración de nulidad.

Mención aparte merece la responsabilidad tributaria de los gerentes y directores, lo que justificaría todo un artículo.

[1] Luis Alberto Arias Minaya. “El Perú hacia la OCDE: La agenda pendiente para la política tributaria 2018-2021” (2018). Editorial Grupo de Justicia Fiscal. Pag. 11 – 12.

[2] No podemos dejar de señalar que el párrafo citado podría interpretarse en el sentido que el Comité podría ser competente para aplicar los párrafos primero y sexto de la norma XVI en los procedimientos sometidos a su competencia. Ésta lectura no se condice con la complejidad de la redacción del texto normativo, lo que nos hace sospechar de que esa no sería la interpretación adecuada.

[3] Sostener lo contrario, esto es, que el Comité Revisor es un órgano acusatorio, le restaría mérito funcional; en ese caso, el Comité sería un órgano sin sentido, encargado simplemente de contribuir con la posición del órgano de fiscalización, conformado para desbaratar la posición del Sujeto Fiscalizado; una etapa procesal carente de objeto, con finalidad meramente dilatoria.

[4] En todo caso, si lo que se busca es fortalecer técnicamente a los órganos de fiscalización para que estén en condiciones de aplicar correctamente la Norma XVI, bastaría con la conformación de un órgano técnico especializado que supervise las fiscalizaciones en donde se tenga sospecha de la existencia de actividades fraudulentas, de modo tal que no se condicione el ejercicio de la facultad determinativa de la propia Administración y se tenga un procedimiento de fiscalización con menos trabas.