Comparto con Ustedes un breve extracto de las Cuestiones preliminares de la Tesis que me encuentro trabajando. En el se desarrolla el tratamiento de los Pagos a Cuenta del Impuesto a la Renta de los contribuyentes generadores de tercera categoría, lo que se hace con fines utilitarios para la comprensión del asunto problemático abordado en la Tesis.

Espero que sea de su agrado.

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Nuestra investigación está orientada a establecer un regla metodológica mediante la cual se pueda establecer cuál debe ser el razonamiento del Juez o del órgano jurisdiccional administrativo, al momento de aplicar la Jurisprudencia para resolver un determinado conflicto jurídico determinado, y tengan que sopesar entre aplicar aquella jurisprudencia proveniente de las sentencias de casación u aquella jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el Tribunal Fiscal.

El problema planteado en nuestra investigación, proviene del conflicto suscitado entre la Sentencia de Casación N° 4392-2013-LIMA y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05359-3-2017.

Teniendo en cuenta que tales casos conciernen sobre la aplicación de los Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, consideramos necesario hacer una breve explicación sobre cómo se establecen dichos Pagos a cuenta en la legislación peruana.

En ese sentido, la primera parte de este capítulo busca exponer el tratamiento de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, cuestión que será de utilidad para entender con mayor claridad, las diferencias producidas en la jurisprudencia emanada del Tribunal Fiscal y la Corte Suprema de Justicia de la República, cuestión que se aborda en el Punto 1.3. En caso Ud. tenga conocimiento sobre la legislación tributaria involucrada en tales casos, puede prescindir de la primera parte y pasar directamente al subcapítulo en el que se desarrolla las discrepancias entre la Corte Suprema y el Tribunal Fiscal. Habiendo hecho esta salvedad, continuamos con el desarrollo de nuestra investigación.

En el Impuesto a la Renta existen distintas obligaciones accesorias que son de utilidad para la obligación principal, que es la prestación tributaria. En otras palabras, a través de las obligaciones accesorias se establecen prácticas comunes a los contribuyentes y procedimientos que coadyuvan a la realización de la obligación tributaria principal.

Entre estas prácticas y procedimientos podemos mencionar algunos, tales como el cálculo de las ganancias por el tipo de cambio, aplicación de retenciones, presentación de las declaraciones tributarias, conservación y mantenimiento de libros contables, entre muchas otras obligaciones que coadyuvan a la materialización de la obligación principal. Los Pagos a cuenta son una de esas obligaciones.

Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se encuentran regulados en el Capítulo XI de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR). Se tratan de obligaciones pecuniarias mensuales que se efectúan con cargo a la obligación tributaria principal, que es de periodicidad anual.

En ese sentido, los pagos a cuenta a cuenta mensuales debidamente efectuados (es decir, aquellos cuya obligación ha sido satisfecha), constituirán créditos contra el Impuesto a la Renta que sea determinado al término del ejercicio gravable.

En ese sentido, el contribuyente que haya cumplido con los Pagos a cuenta por un total de “x”, y, luego de concluido ese año, ese mismo contribuyente determina un Impuesto a la Renta de “y”, entonces, ese contribuyente únicamente estará obligado a un pago del Impuesto a la Renta por la diferencia en ese ejercicio (y-x).

Estando a lo expuesto, existen tres hipótesis posibles: a) que “x” sea mayor que “y”, b) que “x” y/o “y” sean igual a cero, o c) que “y” sea mayor que “x”. En los primeros dos supuestos podrá existir crédito del impuesto por “pagos a cuenta en exceso” (siempre que “x” > 0); en el tercer supuesto existirá la obligación de regularizar el Impuesto (y-x), este último es el supuesto legislativamente deseado.

La LIR ha previsto las consecuencias jurídicas para esos tres supuestos (no existen mayores discrepancias al respecto), de modo que, no corresponde ahondar en tales detalles.

Sin embargo, debe anotarse que las jurisprudencias que serán materia de análisis, se enmarcan en el tercer supuesto, es decir, en aquellos casos se realizaron pagos a cuenta y se determinó una obligación por el impuesto a la renta anual, resultando una obligación por regularizar (en otras palabras, se aprecia la existencia tanto de pagos a cuenta, como del impuesto a la renta anual).

Resulta importante mencionar, pero solo para efectos didácticos, que la obligación de efectuar los pagos a cuenta atañe tanto a personas jurídicas como a las personas naturales; no obstante, para los fines de la presente investigación, únicamente se analizarán los pagos a cuenta correspondiente a las empresas (personas jurídicas generadoras de rentas de tercera categoría – renta empresarial).

1.1. Determinación de los Pagos a cuenta de tercera categoría (PAC):
El artículo 85 de la LIR regula la obligación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría (PAC). Su reglamentación se encuentra en el artículo 34 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Conforme lo establecen los referidos artículos, el Impuesto a la Renta definitivo (IR) se determina aplicando la alícuota del Impuesto a la Renta Neta sobre la Renta Neta determinada del ejercicio gravable.

Los PAC, por su parte, se determinan sobre la base de los Ingresos Netos (IN) que la empresa ha generado en el periodo correspondiente (mes calendario).

La determinación de los PAC se realiza de la siguiente manera. Se debe efectuar una comparación entre dos cantidades, siendo el monto que resulte mayor, el PAC del mes.

Esas cantidades comparables se determinan con dos procedimientos: 1) el método del porcentaje y 2) el método del coeficiente.

El método del porcentaje consiste en aplicar sobre los Ingresos Netos (IN) del mes, el porcentaje de 1,5%.

El método del coeficiente consiste en aplicar sobre los Ingresos Netos (IN) del mes, el coeficiente que resulta de dividir el impuesto calculado y los Ingresos Netos del ejercicio anterior .

El resultado de dichas operaciones serán las cuotas, siendo que el PAC la cuota que sea mayor. A continuación, un ejemplo.

Cierta empresa calculó su impuesto a la renta del 2016 en S/75,000 (Setenta y cinco mil soles), siendo que sus Ingresos Netos de ese ejercicio (o, año fiscal) ascendieron a S/2’500,000 (Dos millones y medio de soles). Se sabe que los ingresos netos del mes de abril ascienden a S/200,000 (Doscientos mil soles). A continuación se calcula el PAC del mes abril de 2017.

Para hallar el pago a cuenta de abril de 2018, con arreglo a lo establecido por la LIR, se deben comparar las cuotas resultantes del método del porcentaje y el coeficiente.

Aplicando el método del porcentaje (S/200,000 x 1,5%), resultan S/3,000 (Tres mil soles); mientras que aplicando el método del coeficiente (Coeficiente = S/75,000 ÷ S/2’500,000 = 0,03) el resultado aumenta (S/200,000 x 0.03) a la suma de S/6,000 (Seis mil soles).

En consecuencia, el pago a cuenta de abril de 2018 resulta de la aplicación del Método del coeficiente y asciende a S/3,000 (Tres mil soles).

1.2. Incumplimiento del Pago a Cuenta:
La obligación de los PAC, como cualquier otra, puede ser incumplida. La legislación ha establecido tres tipos de incumplimientos sancionables: a) de omisión a la presentación de la declaración jurada (o presentación extemporáneamente) del PAC, b) de no pago del PAC, y
c) de omisión cuantitativa en la declaración jurada del PAC.

En el primer supuesto, si se incumple con la obligación de presentar la declaración jurada del PAC se incurre en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176 del TUO del Código Tributario, lo que acarrea una sanción de multa equivalente a una (1) Unidad Impositiva Tributaria (UIT). Las multas generan intereses moratorios.

Si el PAC se determina (es decir, se presenta la Declaración Jurada) pero no se paga, la deuda determinada por el PAC genera intereses hasta la fecha de cancelación de la deuda, conforme lo establece el artículo 34 del TUO del Código Tributario.

Si el PAC se determina erradamente, produciéndose una omisión cuantitativa (es decir, se declaran ingresos netos menores a los realmente existentes), se debe regularizar tal obligación, mediante el pago de la deuda tributaria omitida, además, se incurre en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del TUO del Código Tributario, lo que acarrea una sanción equivalente al 50% del tributo omitido; monto que, para la mayoría de los contribuyentes, equivale al 50% de la deuda tributaria por regularizar.

Esos son los tres supuestos ordinarios o regulares del incumplimiento de los PAC y pueden suscitarse combinaciones entre sí que no generan ningún debate; no obstante, en la práctica se han presentado supuestos que, en opinión personal, han forzado las instituciones más elementales del derecho, como es el caso de los intereses moratorios.