Si bien al momento de realizar la conciliación tributaria (Liquidación anual del Impuesto a la Renta) puede que sea más frecuente encontrarnos con adiciones (gastos que no son aceptados), pero es probable que reportemos el caso de deducciones (ingresos que no son gravados). Como podemos observar se trata de dos conceptos que se oponen.
Para poder gráficar lo explicado en el párrafo anterior consideraremos dos conceptos que nos generan una diferencia temporal:
Adicion.- Se ha realizado una provisión por cuentas de cobranza dudosa basada en una estimación del área de créditos, que nos indica que se debe aplicar un 12% sobre el total de las ventas.
Deducción.- Se realizaron ventas de bienes a crédito. La programación de dichos cobros se extiende por un periodo de 48 meses apartir de la fecha de venta. En este tipo de transacciones se tiene un margen del 29%.
En el primer caso nos encontramos frente a una diferencia temporal que se asocia con un activo diferido. Porque el gasto (estimación de cobranza dudosa) desde una perspectiva tributaria sera aceptado en ejercicios futuros. Notemos que un activo siempre esta relacionado con un costo, que por definición afectara ejercicios futuros.
En el segundo caso, nos encontramos frente a una diferencia temporal que se asocia con un pasivo diferido. Porque la ganancia (obtenida de la venta de bienes a plazo) desde una perspectiva tributaria sera gravada en ejercicios futuros. Se justifica su reconocimiento como un pasivo diferido, porque cuando dichos ingresos sean gravados afectaran inmediatamente la conciliación determinando más participación a los trabajadores e impuesto a la renta.
¿Cuál sera positivo y cuál negativo?
La interrogante planteada cobra vigencia, cuando recordamos que desde la perspectiva de la NIC 12, la obtención de las diferencias temporales se debe realizar sobre el análisis del Balance General. Obviamente siguiendo con la información anterior nos encontraremos con dos conceptos que generan diferencias en las cuentas 19 Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa y 12 Cuentas por Cobrar Comerciales - Terceros. Las mismas que algebraícamente no deben sumar, sino restar entre los montos obtenidos por la comparación entre la Base Contable y Tributaria.
Siguiendo la lógica de la declaración tributaria podemos concluir en lo siguiente:
Las diferencias temporales asociadas a activos diferidos serán consideradas con valores positivos, es decir siempre sumaran.Por el contrario las diferencias temporales asociadas a pasivos diferidos serán consideradas con valores negativos.
Asimismo es pertinente recordar que la propuesta planteada en el presente post esta referida al Reconocimiento inicial de los activos y/o pasivos diferidos. Se consideran los signos opuestos cuando se revierta el efecto de dichas diferencias temporales. Por ello es importante preguntar al Contador de la empresa si viene arrastrando participaciones o impuesto a la renta o se están reconociendo en el presente ejercicio.
Si bien es cierto que las Donaciones, sobre todo desde la perspectiva del lado de la recepción, es poco frecuente en organizaciones que tienen un fin lucrativo (empresa); son consideradas en el Plan Contable General Empresarial.
El cambio más drastico esta referido al retiro del concepto de donaciones del capital adicional; como recordaremos en el caso del Plan Contable General Empresarial dicho conceptos los encontramos en la 6591 Donaciones (Gasto) y 7593 Donaciones (Ingreso).
Como Ingreso.-Tal como señalabamos al inicio del presente post, este tipo de transacción es poco frecuente en el caso de una empresa. Pero de darse el caso es conveniente separar lo que se puede recibir en donación entre partidas corrientes ( Dinero, Mercancias) y no corrientes (Maquinaria, Unidades de Transporte, etc.). Obviamente en el primer caso podemos considerar la generación de un beneficio económico en un determinado ejercicio, aqui si estamos de acuerdo en considerarlo como un ingreso. Cabe preguntarnos: ¿Ameritaba considerarla como un aumento en el Patrimonio Neto?. En el caso de recepción de partidas del activo fijo, consideramos que se genera beneficios económicos a futuro, puede que aqui si suene lógico considerar la posición adoptada por el Plan Contable General Revisado, registrarla en la cuenta Capital Adicional.
Ahora en el caso del Plan Contable General Empresarial toda recepción de una partida se considera un ingreso, que se registra en la cuenta 75 y que representa beneficios económicos en el mismo período de la transacción. Son considerados un ingreso al representar aumento del activo pero que no constituyen un aporte de los socios o propietarios.
Como Gasto.- En este caso la salida de una partida que conforma el activo para ser entregada a titulo oneroso es un gasto, sin considerar una probable clasificación de las mismas.
Hace poco un colega me preguntaba sobre el efecto tributario que pueda tener la nueva versión de la Norma Internacional de Contabilidad 1 Presentación de Estados Financieros. Al respecto pienso que debemos de considerar dos niveles (de aplicación en general a todas las normas contables):
Nivel 1.- Cada uno con su norma.- En este punto tanto la Norma Tributaria como la Contable señala un tratamiento específico para una transacción, es probable que se reconozcan diferencias, generando la aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad 12.
Nivel 2.- Lo tributario no lo trata.- A pesar de que muchas veces la norma tributaria es muy específica, puede que no considere aspectos y se requiera considerar la perspectiva de la normatividad contable. Quizá el caso más emblematico sea la hipótesis del Devengado.
Una cosa es la preparación y otra la presentación.- Si somos observadores con relación a la normatividad del Impuesto a la Renta, veremos que trata aspectos de preparación ( registro, medición, reconocimiento) y que no considera en ningun momento el tema de preparación. Más aún, observamos que la información que nos solicitan en la Declaración Anual del Impuesto a la Renta es muy diferente a los modelos que nos presenta Conasev o el Manual de Preparación de Información Financiera.
Probablemente alguno de nosotros pensemos que la Determinación del Impuesto a la Renta Anual este más del lado de la presentación que la preparación, pero no es así; debido a que la liquidación ( es una transacción) y por lo tanto requiere un registro contable, que incide en la elaboración de una hoja de trabajo.
Siempre he estado considerando que una forma práctica de separar la preparación de la presentación se da con la elaboración de una hoja de trabajo.Por lo tanto, la obtención del Impuesto a la Renta y/o Participaciones exige una hoja de trabajo; este hecho nos permite afirmar que la contabilización en la clase 8 es parte de la preparación de información financiera.
¿Es la SUNAT un usuario de información de uso general?
Esta interrogante nos permitira demostrar que no hay una incidencia tributaria en la presentación de información financiera. Como sabemos la NIC 01 señala en su parrafo 2 lo siguiente:
Una entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros de propósito de información general conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Asimismo es necesario definir que entendemos por el termino "propósito general". Al respecto el párrafo 7 señala lo siguiente:
Los estados financieros con propósito de información general (denominados “estados financieros”) son aquéllos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
De lo anterior podemos inferir que la NIC 1 esta dirigida a dar las pautas para elaborar información destinada para todos los usuarios que no tienen una potestad de exigir un determinado formato para la información financiera de una organización. Este punto es clave en nuestro análisis. Recordemos que la Administración Tributaria viene revestida de un poder conferido por las normas legales. Desde una vista práctica podemos recordar que el formato de Estado Financiero que nos pide el PDT esta sustentado por una Resolución de Superintendencia, a la cual nadie critíca. Pues se llena la información y se envía. Dicho formato no necesariamente se apega a lo señalado en la NIC 01, sino más bien a la necesidad de obtención de información por parte de la Administración Tributaria.
Finalmente podemos afirmar que hay una influencia tributaria en la preparación de información más no en la presentación.
Uno de los artículos que clasificaba la Contabilidad, si es que se puede decir de esta manera, desde la perspectiva de la Ley del Impuesto a la Renta era el número 65. Aún me acuerdo cuando a mediados de los ochenta los colegas hablaban de llevar "media" Contabilidad o una "completa". Esta información la daba en cierta medida la normatividad tributaria ( impuesto a la renta). En este punto debemos precisar que al tipificar un determinado tipo de Contabilidad nos estamos refiriendo a la Renta de Tercera Categoría (Régimen General).
El último cambio producido en el articulo en mención se dio por el el artículo 27° del Decreto Legislativo N° 1086, que estableció el siguiente texto:
Los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado de acuerdo con las normas sobre la materia.
Los demás perceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar contabilidad completa.
Esta modificación es de importancia vital, si consideramos que muchos colegas han visto que frente a los Formatos establecidos por SUNAT un grado de complejidad; al establecer un régimen de Contabilidad Simplificada. Este se caracteriza por considerar el llevado de tan solo tres libros contables: Registro de Compras, Registro de Ventas y Libro Diario Simplificado; pero siempre que consideremos un límite cuantitativo -no superar las 150 UIT de Ingresos Brutos Anuales- esta última información la obtendremos de la Declaración Anual del Impuesto a la Renta.
Si en el párrafo anterior hacíamos referencia a una Contabilidad Simplificada se hace necesario definir una Contabilidad Completa. Al respecto es importante considera el siguiente listado:
Grupo Obligatorio.- Los siguientes libros deben llevarse de todas maneras, salvo que se trate de una Contabilidad Simplificada.
Libro Caja y Bancos.
Libro de Inventarios y Balances.
Libro Diario.
Libro Mayor.
Registro de Compras.
Registro de Ventas e Ingresos.
Grupo Opcional.- Los siguientes libros y registros integrarán la contabilidad completa siempre que el deudor tributario se encuentre obligado a llevarlos de acuerdo a las normas de la Ley del Impuesto a la Renta:
Libro de Retenciones incisos e) y f) del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Registro de Activos Fijos.
Registro de Costos.
Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.
Registro de Inventario Permanente Valorizado.
Si bien es cierto que muchas veces hemos presentado algunas críticas a los enfoques adoptados por la Administración Tributaria, cabe señalar que el tema comentado en líneas arriba, aún cuando es teneduría de libros esta influido por la Ley del Impuesto a la Renta.
Pienso que una de las formas para distinguir las dos etapas de la elaboración de los Estados Financieros es por medio de la compensación. Desde la perspectiva del usuario podemos afirmar que la presentación y no la preparación seran observadas por el usuario. Una de sus características esta referida a la posibilidad de "ocultar saldos" cuando se presenta un saldo compensado. Pero es importante señalar que en algunos casos es necesaria, en el presente post comentaremos sobre el tema. La Norma Internacional de Contabilidad 1 restringe su aplicación en su parrafo 32:
Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF.
Esta restricción esta condicionada al hecho de que una NIIF permita efectuar la compensación respectiva. Aunque es importante señalar que es más permisiva si comparamos el Estado de Resultados y el Balance General. Al respecto citare dos casos:
El Caso del Balance.-
La presentación del saldo neto de la partida Inmuebles, Maquinaria y Equipo justifica la compensación de la depreciación en el hecho que las cuentas de valuación sirven para mostrar el saldo neto de dichas cuentas y que son una estimación a su valor de recuperación. Por lo tanto la compensación es permitida tratándose de las cuentas de balance.
El Caso del Estado de Ganancias y Pérdidas.-
Por su propia naturaleza, de presentar el resultado ( expresado en ganancia o pérdida) se tiende de compensar las partidas del elemento 6 (Gastos) y 7 (Ingresos).
A continuación el parrafo 33 de la NIC 01 nos brinda algunos conceptos adicionales sobre la Compensación:
Una entidad informará por separado sobre sus activos y pasivos e ingresos y gastos. La compensación en el estado del resultado integral o en el estado de situación financiera o en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros sucesos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad, excepto cuando la compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o suceso. La medición por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas—por ejemplo correcciones por deterioro del valor de inventarios por obsolescencia y de las cuentas por cobrar de dudoso cobro—no es una compensación.
Estamos de acuerdo con relación a la afirmación que la compensación limita la capacidad de los usuarios de lectura de los estados financieros, pero en algunos casos es necesaria. Por ejemplo por razones financieras, en el caso de Obligaciones Financieras que estan asociadas a costos financieros que devengaran en gasto a futuro se hace necesaria su compensación. Porque para el usuario de la información es más relevante hablar del capital pendiente de amortización que la deuda total. Tal como señala el parrafo anterior es necesario para mostrar el fondo de la transacción, que en este caso es el monto de la obligación financiera sin considerar los costos financieros, al momento de hablar de refinanciamiento puede que sea más relevante el capital que el monto total de la deuda.
En lo que no estamos de acuerdo con la NIC 1 es en el hecho de señalar que no es compensación, cuando se realiza por criterios valorativos ( por efecto de las cuentas de valuación), en el fondo lo que se hace es compensar el saldo de la Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa con las cuentas por cobrar o la Desvalorización de Existencias con las cuentas respectivas cuentas del Activo Realizable.
Finalmente es pertinente recordar que una forma más común de referirnos al tema que fue comentado en el presente post, es usar el termino "neteo", que nosotros usamos cuando colocamos cifras entre parentesís.
Como recordamos la valuación inicial de un activo inmovilizado acumula los importes relacionados a la factura del proveedor más los conceptos necesarios para colocarlo en condiciones de uso. Pero, también se considera los descuentos relacionados con dicha adquisición, considerando la disminución respectiva en el costo de dicho bien. Este tipo de descuentos es conocido como "dentro de factura".
El Plan Contable General Empresarial (PCGE) nos presenta un tratamiento "sui-generis" para dicho descuento, relacionado con un activo inmovilizado, en el caso que se de en una fecha distinta a la del reconocimiento inicial. Asi podemos considerar varios meses entre la fecha de reconocimiento inicial y el otorgamiento del descuento, que en este caso es considerado como fuera de factura.
Al respecto el PCGE indica lo siguiente:
Las NIIF sobre activos inmovilizados (NIC 16, NIC 38, y NIC 40), al referirse al costo de adquisición en el reconocimiento inicial de los activos inmovilizados, requieren que cualquier descuento o rebaja obtenido sea deducido de dicho costo. No obstante que no se menciona específicamente el caso de los descuentos o rebajas obtenidos después de algún período de tiempo importante (cuando el activo ya está siendo depreciado o amortizado), si tales descuentos o rebajas se obtienen, también deben deducirse del activo, y su depreciación o amortización, corregida en períodos futuros.
Cuarto Párrafo (Página 183)
Comentarios de la cuenta 73 Descuentos, Rebajas y Bonificaciones Obtenidos
Plan Contable General Empresarial
A continuación revisemos el siguiente caso práctico.
El ajuste de la cuenta Depreciación se realiza bajo el supuesto que se ha venido provisionando mensualmente sobre el valor inicial del activo ( 120 000.00) debiendo considerarse que despues del descuento ( 5 000.00) debe obtenerse una base distinta de depreciación.
En el siguiente cuadro realizamos la comprobación del calculo anterior. Registro Contable
Procedemos a contabilizar la adquisición de la camioneta.
Procedemos a registrar el descuento recibido con Nota de Abono emitida por nuestro proveedor.
Registramos la depreciación provisionada mensualmente ( en el siguiente asiento se considera el importe acumulado).
A continuación observamos los asientos de ajuste correspondiente.
Una presición adicional sobre el ajuste de la depreciación esta referida con la imposibilidad de realizarla en periodos futuros; sin embargo hay que considerar que debe ser registrada al momento de realizar la recepción de la respectiva Nota de Abono del Proveedor.
El 12 de Mayo del 2010 se publico la Resolución Número 043-2010-EF/94 aprueba una nueva versión del Plan Contable General Empresarial que será vigente a partir del 2011.
Esta versión contiene modificaciones que afectan el proceso de elaboración de información financiera, así como la inclusión de una nueva metodología para la determinación del Valor Razonable.
En el Presente Taller se considera el desarrollo de operaciones tipo, en las cuales se analizaran las innovaciones establecidas en el Nuevo Plan Contable.
2) Temario.-
Tablas de Equivalencia
Nuevos Códigos. Reordenamiento de Códigos. Eliminación de Códigos. Sugerencias de Creación de Códigos. Desarrollo de Asientos Tipo
Valor Razonable
Aplicación del Concepto de Mercado Activo. Aplicación del Método del Flujo de Efectivo Descontado.
Tópicos de Preparación de Información Financiera
Consideraciones en los Libros y Formatos para Efecto Tributario. Registro de Transacciones Tipo (NIC 2, NIC 12, NIC 16, NIC 17)
Tópicos de Presentación de Información Financiera
Reclasificaciones permitidas en el Plan Contable. Consideraciones vinculadas a la NIC 1.
3) Participantes
Gerentes de Administración y Finanzas. Gerentes Financieros. Controller. Jefes de Áreas Contables. Auditores. Profesionales vinculados al proceso de implementación de Sistemas Administrativos y Contables.
4) Docente
CPCC Dionicio Canahua.- Director General PeruGestion. Contador Público Certificado. Egresado de la Escuela de Graduados (PUCP). Programa de Gerencia Pública y Gobernabilidad (PUCP – George Washington University – CAF). Programa de Desarrollo de Aprendizaje Colaborativos y Activos (MAGIS PUCP). Ha sido docente en Pre-grado , Titulación y Segunda Especialidad (UNSA); Docente Ordinario ( UCCI), Docente (U Las Americas). Ponente invitado de los Colegios Profesionales de Trujillo, Arequipa y Moquegua.
5) Calendario
El Curso Taller se desarrollara el dia Domingo 13 de Junio con el siguiente horario:
Mañana: 09:00 AM a 13:00 PM
Tarde: 15:00 PM a 19:00
6) Lugar
El curso se desarrollara en nuestra sede: Avenida San Felipe 540 – Jesús María – Lima – Perú. (Referencia Iglesia San Antonio de Padua)
7) Inversión
La inversión para participar en el Taller asciende a 250 soles. Dicho pago le dará derecho a:
- Material preparado para el evento – Certificado de Participación – Refrigerio
Para inscribirse debe realizar el depósito en la siguiente cuenta:
Cuenta de Ahorros: 193-19447087-0-20
Banco de Crédito del Perú.
Nombre del Titular Dionicio Canahua
Para el caso del almuerzo, es libre, pudiendo hacer uso de los diversos establecimientos cercanos al lugar del evento.
Para SEPARAR UNA VACANTE les agradecemos enviar un correo a eventos@perugestion.org indicando su Nombre, Apellidos y Número de Telefono o Celular de Contacto, debiendo efectuar un deposito de 50 soles.
La Gerencia hoy en día enfrenta situaciones complejas y cambiantes, originadas por diversas causas, una de las principales desde nuestro punto de vista es los reclamos y demandas que surgen tanto desde el exterior como al interior de la empresa. La gerencia y por lo tanto los sistemas de información están enfocados en una visión económica; Kaplan y Norton al momento de proponer el Balance Scorecard señalan cuatro perspectivas para analizar: financiera, cliente, proceso y renovación y desarrollo, las cuales brindan la información, a decir de los promotores de dicho modelo, que permite una mejor toma de decisiones. Pero, este modelo muestra la falta de una quinta perspectiva, la Social, la cual se basa en la medición de los impactos que genera la organización con relación a su actuar.
Hace unos años comentaba un colega en un programa de postgrado, sobre la generación de nuevos modelos contables; en este punto considerábamos la búsqueda de nuevas partidas que complementen nuestro ya alicaído principio de partida doble.
Para ello es necesario considerar la validez de una propuesta en función del proceso contable. Desde una perspectiva de la información financiera consideramos la preparación y presentación, la diferencia entre ambas esta vinculada a la utilización de la hoja de trabajo (antes y después). ¿Podemos considerar esta estructura para un “hipotético nuevo modelo”?
Uno de las primeras inquietudes por parte de la comunidad contable estaba asociado al hecho del reconocimiento de intangibles. Bajo las frases: ¿Hay algo que escapa a los reportes financieros? , ¿Cómo medir los intangibles? , entre otras. La búsqueda de respuestas a estas interrogantes genero nuevos modelos contables que solo quedaron en el ámbito de la investigación.
Un punto de partida se dio con la implementación del Balance Scorecard, un modelo de Tablero de Mando Estratégico, cuyo éxito radica en brindar información que es de mayor utilidad comparando con el tema contable. Pero reconocemos un paso interesante, la aplicación de los indicadores; este hecho genera un cambio fundamental en la Contabilidad afectando la medición de las partidas a presentar.
Obviamente se presentan limitaciones en el tema de medición si consideramos como base las unidades monetarias (bienes económicos y moneda común denominador), ello genera la búsqueda de un concepto que responda a estas nuevas necesidades. En el campo social ya existe una experiencia amplia en sistemas de información que no usan como unidad de medición la moneda. Sino más bien la relación variable-indicador; constituyendo un nuevo camino a considerar en el proceso de elaboración de información contable.
Un sistema de información que no se base su medición en unidades monetarias, sino más bien en variables e indicadores es considerado como un sistema de información cualitativo. En la actualidad existen diversos modelos de información que se encuentran en este grupo, podemos citar: El Balance Social y la Memoria de Sostenibilidad.
Un sistema de información cualitativo reconoce diferentes perspectivas de obtener y brindar información; un caso general puede estar relacionado con la Teoría de los Stakeholders (partes relacionadas), su impacto es integral en un sistema de información (recolección, sistematización y comunicación); es este hecho que podria considerar el desarrollo ya no de una partida doble, sino más bien de una partida múltiple, no es probable señalar un número determinado de partidas porque varian en función de las dimensiones a ser consideradas en los Sistemas de Información Cualitativo.
