*Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y UNMSM.

1. INTRODUCCION

En esta oportunidad, vamos a analizar la naturaleza jurídica del llamado “requerimiento” que, como sabemos no constituye un acto reclamable (de acuerdo a lo indicado por el artículo 135 del Código Tributario), y para algunos no constituye un acto administrativo. Nosotros partimos de la regulación legal vigente y consideramos que el requerimiento sí constituye un acto administrativo, por lo que en las siguientes líneas abordaremos este tema.
2. ACTO ADMINISTRATIVO

2.1. Concepto

Nuestra legislación no ha tenido una definición de Acto Administrativo, sino recién a partir de la vigencia de la Ley del Procedimiento Administrativo General, (LPAG) aprobada mediante Ley 27444, que entró en vigencia el 11 de octubre del año 2001.

Señala el artículo 1 de la LPAG que “son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”. Además precisa en negativo que: “No son actos administrativos: i) Los actos de administración interna de las entidades destinados a organizar o hacer funcionar sus propias actividades o servicios. Estos actos son regulados por cada entidad, con sujeción a las disposiciones del Título Preliminar de esta Ley, y de aquellas normas que expresamente así lo establezcan; ii) Los comportamientos o actividades materiales de las entidades”.

Es importante recoger lo señalado por el profesor Juan Carlos Morón1 “Uno de los cambios de visión más importantes producidos en la nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley 27444, en comparación con sus antecedentes nacionales, ha sido el nuevo tratamiento jurídico para la relación acto administrativo y procedimiento administrativo. Para los antecedentes inmediatos de la nueva ley, el acto administrativo era un fenómeno unitario producido a consecuencia del procedimiento administrativo seguido por la autoridad, por lo que el eje de las categorías y del discurso administrativo giraba en torno al procedimiento administrativo… La nueva ley (Ley vigente) da al acto administrativo un tratamiento independiente y equiparado al procedimiento administrativo, reservando para la materia el Título I de la Ley… Pero no solamente eso, sino que también se quiso clarificar que el concepto acto administrativo no sólo se manifiesta en la decisión constitutiva de la resolución del procedimiento, también denominado acto administrativo final, sino que a lo largo del procedimiento se van sucediendo diversos actos administrativos”.

2.2. Modalidades del Acto Administrativo

Asimismo, esta LPAG precisa en su artículo 2, las modalidades del acto administrativo, al señalar que : i) Cuando una ley lo autorice, mediante decisión expresa, puede someter el acto administrativo a condición, término o modo, siempre que dichos elementos incorporables al acto, sean compatibles con el ordenamiento legal, o cuando se trate de asegurar con ellos el cumplimiento del fin público que persigue el acto, ii) Una modalidad accesoria no puede ser aplicada contra el fin perseguido por el acto administrativo.

2.3. Requisitos de Validez

En relación a los requisitos de validez del acto administrativo, el artículo 3 de la LPAG señala los siguientes: 1) Competencia.- es decir ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, territorio, grado, tiempo o cuantía, a través de la autoridad regularmente nominada al momento del dictado y en su caso de órganos colegiados, cumpliendo los requisitos de sesión, quórum y deliberación indispensables para su emisión, 2) Objeto o contenido.- es decir, que los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto, de tal modo que pueda determinarse inequívocamente sus efectos jurídicos. Su contenido se debe ajustar a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible física y jurídicamente y comprender las cuestiones surgidas de la motivación, 3) Finalidad Pública.- Esto significa que el acto administrativo debe adecuarse necesariamente a las finalidades del interés público asumidas por las normas que otorgan las facultades al órgano emisor, sin que pueda habilitársele a perseguir mediante el acto, 4) Motivación.- obviamente el acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico, 5) Procedimiento Regular.- el acto administrativo antes de su emisión, debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para su generación.

2.4. Forma

De acuerdo a lo que señala el artículo 4 de la LPAG, en relación a la forma de los actos administrativos estos deberán expresarse por escrito, el acto escrito debe señalar la fecha y lugar en que es emitido, el órgano del cual emana, nombre y firma de la autoridad competente, asimismo se indica que cuando deban emitirse varios actos administrativos de la misma naturaleza, podrá ser empleada firma mecánica o integrarse en un solo documento bajo una misma motivación, siempre que se individualice a los administrados sobre los que recae los efectos del acto. Para todos los efectos subsiguientes, los actos administrativos serán considerados como actos diferentes.

2.5. Objeto

El artículo 5 de la LPGA señala el objeto o contenido del acto administrativo de la siguiente manera: El objeto o contenido del acto administrativo es aquello que decide, declara ó certifica la autoridad, el contenido debe comprender todas las cuestiones de hecho y derecho planteadas por los administrados, pudiendo involucrar otras no propuestas por éstos que hayan sido apreciadas de oficio, siempre que otorgue posibilidad de exponer su posición al administrado, y en su caso, aporten las pruebas a su favor.

2.6. Motivación

La motivación se encuentra regulada en forma específica en el artículo 6 de la LPGA, y señala que ésta deberá ser expresa, mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes del caso específico y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con referencia directa a los anteriores justifican el acto adoptado, asimismo se indica que puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los fundamentos y conclusiones de anteriores dictámenes, decisiones o informes obrantes en el expediente, a condición de que se les identifique de modo certero y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto.

2.7. Validez, Nulidad y Conservación del Acto

La LPGA precisa que es válido el acto administrativo dictado conforme al ordenamiento jurídico, asimismo, se presume que todo acto administrativo es válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda. En relación a las causales de nulidad, se precisa que constituyen vicios que causan la nulidad de los actos administrativos, entre otros: aquellos que contravengan a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias, el defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservación (se verá más adelante).

En relación a los alcances de la declaración de nulidad, podemos apreciar que existe nulidad total y nulidad parcial, en ese sentido, se indica que la nulidad de un acto administrativo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él, asimismo se señala que la nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes de la parte nula.

Sobre la conservación del acto se indica que cuando el vicio del acto administrativo por el incumplimiento a sus elementos de validez no sea trascendente, prevalece la conservación del acto, procediéndose a su enmienda por la propia autoridad que emitió el acto. Asimismo, se considera que son actos administrativos que adolecen de vicios no trascendentes entre otros, los siguientes: el acto cuyo contenido sea impreciso o incongruente con las cuestiones surgidas en la motivación, aquel emitido con una motivación insuficiente o parcial.

2.8. Los Actos Administrativos según su contenido

Recordemos que los Actos Administrativos pueden ser actos administrativos resolutivos, como lo son la Resolución de Determinación, la Orden de Pago, la Resolución de Multa, la Resolución de Intendencia, una Resolución del Tribunal Fiscal (TRF) entre otros, pero también existen actos administrativos de trámite, como es el caso del o los requerimientos.

Los actos administrativos de trámite sirven para calificar a todos aquellos actos instrumentales y preparatorios del acto definitivo, comprendiendo un conjunto de decisiones administrativas concatenadas dirigidas a preparar la materia y dejarla expedita para la decisión final. A diferencia del acto definitivo que posee una declaración de voluntad propiamente, los actos de trámite contienen por lo general, declaraciones de conocimientos o de juicio.

3. EL REQUERIMIENTO

En el Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas2 se señala que requerimiento es la “intimación que se dirige a una persona, para que haga o deje de hacer alguna cosa, o para que manifieste su voluntad con relación a un asunto. Aviso o noticia que, por medio de autoridad pública, se trasmite a una persona, para comunicarle algo.

Se entiende a los requerimientos como aquellos actos especialmente diseñados para solicitar al contribuyente la presentación de libros de contabilidad y otra documentación de interés fiscal. Este requerimiento (el primero) generalmente tiene los siguientes requisitos: i) Fecha de notificación, ii) Auditores, iii) Teléfonos para verificar datos, iv) Tributos a fiscalizar, v) Períodos a fiscalizar, vi) Información requerida. Asimismo podemos señalar como requisitos de validez del requerimiento: i) Precisión respecto a la información requerida y plazos de cumplimiento, ii) La firma del funcionario competente, iii) La firma del deudor tributario o representante legal o constancia de la negativa de su firma o en su caso, de la recepción del requerimiento, iv) Determinación de la fecha de inicio y cierre del documento, v) Razonabilidad en el otorgamiento de plazos para entregar información y en la información solicitada, vi) Debe constar por escrito.

Asimismo, debemos tener presente que hay dos tipos de requerimiento: 1) Los Abiertos, son aquellos que nos permiten sustentar lo requerido, por ejemplo un requerimiento donde se solicita al contribuyente que “sustente la necesidad del gasto…”, 2) Los específicos, son aquellos que, no generan la obligación de prever toda la información relacionada con un pedido abstracto, sino que obliga a prever las implicancias de la documentación que específicamente ha sido solicitada, como por ejemplo “demuestre la forma de pago…”.

De otro lado, podemos ver que un requerimiento cumple con la definición de Acto Administrativo (AA) contenido en la LPAG, cumple con los requisitos de validez del AA, que son la competencia, el objeto, la finalidad; asimismo, cumple con la forma (artículo 4 LPAG), el contenido (artículo 5 LPAG), con la motivación (artículo 6 LPAG), se rige por las reglas de la nulidad y conservación del acto, reguladas por el capítulo II (artículos 8 al 16 LPAG); así como de la forma de notificación entre otros.

3.1. Código Tributario

El Código Tributario (CT) vigente (TUO aprobado por D.S. 135-99-EF) señala en su artículo 103 en relación a los Actos de la Administración Tributaria que “Los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos”.

De otro lado, el artículo 62 del CT establece que “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional… El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto dispone de las siguientes facultades discrecionales:…” y señala entre otras, la de exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.

En este sentido, como sabemos, es el requerimiento el acto administrativo que utiliza la Administración Tributaria para poder efectuar el procedimiento de fiscalización. Veamos nuevamente la definición de Acto Administrativo contenido en la LPAG: “son actos administrativos, las declaraciones de las entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta”. Como podemos apreciar, la Resolución de Determinación es un Acto Administrativo, la Orden de Pago es un Acto Administrativo, la Resolución de Intendencia es un Acto Administrativo, la Resolución de Ejecución Coactiva es un Acto Administrativo, la Resolución del Tribunal Fiscal es un Acto Administrativo, el Requerimiento es un Acto Administrativo, entre otros muchos, lo que sucede es que en el caso del requerimiento se trata de un acto administrativo de diferente naturaleza.

3.2. Tribunal Fiscal

Como sabemos, el Tribunal Fiscal es el máximo órgano resolutivo en materia tributaria administrativa, y tiene dentro de sus facultades resolver en última instancia las apelaciones, cuando se resuelven las apelaciones, el Tribunal Fiscal emite un acto administrativo resolutivo que se ha denominado Resolución del Tribunal Fiscal (RTF). En ese sentido, veamos algunas RTF (Resoluciones del Tribunal Fiscal) en relación al “requerimiento”, para saber cuál es la posición que tiene en relación a su naturaleza jurídica, en el sentido de si constituye o no un acto administrativo:

RTF 02693-3-2004 de 29.04.2004

“Se declara nula la apelada que declaró procedente en parte la reclamación contra una resolución de determinación sobre Impuesto a la Renta del 2001 y contra una resolución de multa emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario. Se señala que mediante un requerimiento notificado el 6 de setiembre de 2002, la Administración le solicitó a la recurrente que exhibiera, entre otra documentación, las boletas de venta emitidas en los meses de enero a diciembre de 2001, consignándose en sus resultados del 18 de octubre del mismo año, que no cumplió con exhibirlas, y que a través de un segundo requerimiento, notificado el 30 de setiembre de 2002, la Administración le solicitó nuevamente que exhibiera las mencionadas boletas de venta, al no haber cumplido según el primer requerimiento, dejándose constancia en el cierre de aquél de fecha 4 de octubre de 2002, que la recurrente presentó copia de una denuncia policial por la pérdida de algunas boletas de venta, sin embargo, atendiendo a que el segundo requerimiento emitido fue notificado y cerrado con anterioridad al resultado del primero, no resulta acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64° del Código Tributario, toda vez que el primer requerimiento al momento de solicitar la documentación hizo referencia a un resultado de requerimiento que no existía, lo que acarrea su nulidad, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario. Se menciona que el numeral 13.1 del artículo 13º de la Ley Nº 27444, señala que la nulidad de un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él, en consecuencia, también resulta nulo todo lo actuado con posterioridad”.

Sobre esto recordemos que el numeral 13.1. del artículo 13 de la LPAG, ha precisado en relación a los alcances de la nulidad del acto administrativo que “la nulidad de un acto sólo implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él”.

De otro lado, también se menciona como base legal el numeral 2) del artículo 109 del Código Tributario vigente que señala que “los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes: 2) Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido”.

Esto quiere decir que para el Tribunal Fiscal el “requerimiento es un acto administrativo”, ya que se le aplican las reglas contenidas tanto en la LPAG y del Código Tributario que regulan los “actos administrativos”.

RTF 00148-1-2004 14.01.2004

“Se declara nula e insubsistente la apelada. Se señala que el requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información conforme a lo señalado en la RTF Nº 5847-5-2002, de observancia obligatoria, según la cual la nulidad parcial de un acto administrativo se produce cuando el vicio que la causa afecta sólo a una parte de dicho acto y no a su totalidad, cuando ello sea claramente diferenciable e independizable. No obstante en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3° de la Ley N° 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado. En el presente caso no se puede determinar si se han cumplido los supuestos indicados, por lo que procede que la Administración emita nuevo pronunciamiento, tomando en cuenta el criterio expuesto. El mencionado criterio se varía el establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 04276-1-2003, 031-2-2000, 05138-3-2003 y 04536-2-2003, por lo que según lo previsto en el artículo 154º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, la presente resolución constituye precedente de observancia obligatoria disponiéndose su publicación en el Diario Oficial El Peruano”.

Como podemos apreciar de esta RTF (que tiene naturaleza de Precedente de Observancia Obligatoria), el Tribunal Fiscal le llama “requerimiento” al acto administrativo mediante el cual la Administración Tributaria solicita al contribuyente la información detallada en el inciso 1 del artículo 62 (mediante el cual se le exige a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros, documentos, etc. relacionados con la facultad que tiene la Administración para fiscalizar a estos sujetos).

En este mismo orden de ideas, el Tribunal Fiscal precisa que “…No obstante en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3° de la Ley N° 27444…”.

Aquí podemos apreciar nuevamente como el Tribunal se refiere a los alcances de la nulidad de los actos administrativos (contenidos en el artículo 13.3 mencionado en el párrafo anterior), cuando señala que “quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites cuyo contenido hubiera permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio”.

RTF 05138-3-2003 de 10.09.2003

“Se declara nulo el requerimiento y en consecuencia nulas las resoluciones de determinación y de multa giradas, así como la apelada en ese extremo. De autos se verifica que el 06.12.99 la Administración notificó al recurrente un requerimiento solicitándole que sustentara la fehaciencia de ciertas operaciones realizadas con sus proveedores, así como el pago de tales operaciones, asimismo que acreditara mediante extractos bancarios el pago recibido de uno sus clientes, señalando que ello debía ser cumplido el 10.12.99. Estando a que el artículo 106º del Código Tributario, establece que las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o publicación, el mencionado requerimiento surtió efecto el martes 07.12.99 y dado que el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario establece que para exigir dicha información y documentación debía otorgarse un plazo no menor de tres días hábiles, el plazo otorgado en el mencionado requerimiento fue menor al previsto en la norma antes citada, dado que el miércoles 08.12.99 fue día inhábil, por lo que de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109° del referido código y con el criterio adoptado por este Tribunal en reiterada jurisprudencia tales como las Resoluciones N°s. 031-2-2000, 286-1-2001, 595-1-2001 y 717-1-2001, dicho requerimiento adolece de nulidad al no haberse observado el procedimiento legal establecido”.

Veamos, cuando el Tribunal Fiscal dice “estando a que el artículo 106 del CT…” está haciendo referencia a los efectos de las notificaciones de los actos administrativos que notifica; de la misma manera al señalar que el requerimiento es nulo por no haberse observado el procedimiento legal establecido, está de acuerdo a lo señalado por el artículo 109.

Es importante recordar que el artículo 103 del CT señala que los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos o documentos, obviamente se está refiriendo a los actos administrativos.

RTF 05839-1-2005 de 23.09.2005

“Se confirma la apelada. Se indica que si bien existirían irregularidades en la notificación del Requerimiento número 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento número 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y documentación solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13° de la Ley 24444, los vicios de la notificación del Requerimiento número 00136079 y de su resultado, no afectan la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan únicamente en el referido requerimiento, sino también en los Requerimientos números 00079811 y 00079816, publicado este último el 20 de junio de 2003 en el diario “Arequipa al Día”, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad alguno de conformidad con lo establecido en el artículo 14 de la Ley 27444, que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservación del acto, cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio. Finalmente se señala que de la verificación del recurso de apelación se aprecia que el recurrente únicamente deduce la nulidad de los valores impugnados invocando la nulidad de la notificación de los requerimientos, sin invocar ni sustentar prueba y/o argumento alguno respecto de los valores materia del grado, por lo que al no encontrarse acreditada en autos la existencia de alguna causal de nulidad en que se haya incurrido durante el procedimiento de fiscalización, ni en la emisión de los valores materia de autos, siendo éste el único aspecto controvertido, debe confirmarse la apelada.”

En esta RTF, podemos ver como el Tribunal Fiscal está evaluando la conservación del acto administrativo (antes llamado anulabilidad del acto administrativo).

RTF 05432-3-2003 23.09.2003

“Se declara nulo el requerimiento en el que se solicita al recurrente que sustentara las diferencias de inventario para un día anterior a la fecha de emisión del requerimiento, dado que ello resultaba imposible de cumplir, acarreando así su nulidad de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario. Se señala que de conformidad con el numeral 13.1 del artículo 13º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, también resulta nulo todo lo actuado con posterioridad a la emisión de dicho requerimiento, tales como las Resoluciones de Determinación y de Multa giradas, así como la apelada en ese extremo. Se confirma la apelada en cuanto a la multa girada por incurrir en la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 175° del Código Tributario, toda vez que en los resultados del requerimiento se consigna que los libros fueron legalizados con fecha 13.11.01, hecho que se corrobora con las fotocopias de dichos libros que corren en autos, acreditándose que se ha incumplido lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N° 078-98/SUNAT, la cual ha establecido los plazos máximos de atraso de los libros contables.”

En esta RTF, podemos ver que el Tribunal Fiscal está evaluando la nulidad del requerimiento a la luz de la regulación de la LPAG en su artículo 13.1, que hemos explicado anteriormente (regulación de nulidad del acto administrativo).

4. ¿EL REQUERIMIENTO ES RECLAMABLE?

Definitivamente el requerimiento que a nuestro parecer sí tiene la naturaleza jurídica de un Acto Administrativo, no es un Acto Administrativo reclamable. Esto porque el artículo 135 del CT ha establecido en forma expresa cuáles son los actos reclamables, y no se ha señalado como tales a los Actos Administrativos en general, sino sólo a algunos de ellos, y el requerimiento no es reclamable ya que no ha sido comprendido dentro de los alcances de este artículo. Así lo ha señalado reiteradamente el Tribunal Fiscal. Así lo podemos apreciar en la RTF 04684-3-2002, de 16.08.2002, mediante la cual “Se declara infundado el recurso de queja interpuesto por cuanto los requerimientos así como sus resultados no constituyen actos reclamables; por lo que la Administración Tributaria al no haber emitido pronunciamiento respecto del recurso de reclamación por nulidad de actos de Requerimientos, no ha infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el proceso de fiscalización o verificación culmina con la correspondiente emisión de la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, según sea el caso, de acuerdo con el artículo 75º del Código Tributario, y son dichos valores los que pueden ser objeto de impugnación”.

Como podemos apreciar, el Tribunal Fiscal no señala que no constituye un acto administrativo, sino que no constituyen actos reclamables, pues no son susceptibles de medios impugnatorios, cosa que como hemos indicado es completamente diferente, es decir que no todos los actos que no son reclamables no constituyen actos administrativos, ya que no es un requisito para que un acto constituya acto administrativo que sea reclamable. Como hemos indicado anteriormente, el acto administrativo y el procedimiento administrativo son diferentes, y dentro del procedimiento de fiscalización (que constituye un procedimiento administrativo) hay actos administrativos, hechos y diligencias, siendo los requerimientos actos administrativos.

De otro lado, hay que tener claro que no todos los actos administrativos son reclamables, el artículo 206 de la LPAG ha establecido que sólo son impugnables los actos administrativos definitivos que ponen fin a la instancia y los actos de trámite que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión. La contradicción a los restantes actos de trámite (nosotros consideramos que este es el caso del requerimiento) deberá alegarse por los interesados para su consideración en el acto que ponga fin al procedimiento y podrán impugnarse con el recurso administrativo que, en su caso, se interponga contra el acto administrativo (ver art. 206.2). Esto es justamente lo que sucede en el caso del requerimiento, es un acto administrativo de trámite del procedimiento de fiscalización, en ese sentido, como el procedimiento culmina con la notificación de la Resolución de Determinación correspondiente, se puede mediante la reclamación contra el acto administrativo resolutivo del procedimiento de fiscalización (la Resolución de Determinación) pedir sea la nulidad, total o parcial del requerimiento, o cualquier otro cuestionamiento permitido por la LPAG. Lo cual significa que si bien el requerimiento no es reclamable, sí es impugnable, que no es lo mismo.

_________
1 Morón Urbina, Juan Carlos; “Los Actos Administrativos en la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General”.
2 Tomo III, 10 Edición, Editorial Heliasta, Buenos Aires, pág.560.