*Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de UNMSM.

I INTRODUCCION

Como sabemos, nuestro legislador ha regulado en el Código Tributario la responsabilidad solidaria, entre ellos el caso de la responsabilidad solidaria entre el contribuyente y el responsable en calidad de agente de retención o percepción.

Con la Ley 28647, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 11 de diciembre del 2005, se ha sustituido el texto del numeral 2) del artículo 18 del Código Tributario, numeral que a su vez ya había sido sustituido por el Decreto Legislativo 953 del 05 de febrero del año 2004, regresando con la actual sustitución al texto anterior al del Decreto Legislativo 953, lo cual implica de parte del legislador un reconocimiento tácito que el texto anterior al del 953 es el que se debe mantener.

Adicionalmente a ello, como sabemos, con la Resolución del Tribunal Fiscal 9050-5-2004 se emitió una resolución con naturaleza de precedente obligatorio, en la cual se analiza si el plazo establecido por el numeral 2) es de prescripción o caducidad, precisando luego del análisis correspondiente que se trata de un plazo de caducidad.

Es por ello, que en esta oportunidad aprovechamos en estudiar la responsabilidad solidaria de los agentes de retención y percepción en el Código Tributario, a la luz de los cambios que hemos mencionado.
II RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

El legislador en materia tributaria ha previsto varias reglas en relación a la responsabilidad solidaria, pero todas tienen en común que la Administración Tributaria goza de la facultad de perseguir a los responsables solidarios por igual, de tal manera que los sujetos que resulten sujetos responsablemente solidarios responden de la misma manera ante el fisco.

En este caso el responsable, a pesar de que no realice el hecho imponible o que sobre él no se verifique la hipótesis de incidencia establecida como generadora de la obligación tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de la prestación tributaria.

En este sentido, el Responsable Solidario es el deudor tributario por cuenta ajena que se encuentra obligado a cumplir con la prestación “al lado de” el contribuyente.

Es el caso de los sujetos mencionados en el artículo 18 del Código Tributario. El responsable solidario, por disposición de la ley, se encuentra en la misma posición que el contribuyente, teniendo como obligación, pagar el íntegro de la deuda tributaria. La Administración Tributaria puede dirigirse indistintamente tanto al responsable como al contribuyente, pues sobre ellos recae el mismo grado de exigibilidad.

III AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION

El artículo 10 del Código Tributario establece que en defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retención o percepción los sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente, la Administración Tributaria podrá designar como agente de retención o percepción a los sujetos que considere que se encuentran en disposición para efectuar la retención o percepción de tributos.

Esto significa que en aplicación del principio de Reserva de Ley, la designación de agentes de retención o percepción no se encuentra reservada solamente a norma con rango de Ley, sino que estos también pueden ser designados mediante Decreto Supremo. Hay que tener presente que el Código Tributario no ha previsto la designación de agentes de retención o percepción mediante Resolución de Superintendencia.

Asimismo, con relación a los sujetos responsables, veamos que se entiende por agente de retención y percepción:

El agente de retención, que es una persona ajena a la relación jurídica tributaria pero que se encuentra obligado a ingresar al fisco el adeudo del contribuyente debe retener el monto que tiene que pagar al contribuyente del tributo.

Como sabemos, esta figura proviene de las reformas de la imposición a la Renta, reemplazando el espacio del sustituto, del que se distingue por no originar una absoluta sustitución del contribuyente.

A diferencia de lo que ocurre en la sustitución, en la retención no hay un desplazamiento total del contribuyente, aquí lo que se desplaza es una suma de dinero que nunca se llega a percibir. Según Maurice Lauré1 , el procedimiento de retención es analgésico, ya que a los contribuyentes les resulta más fácil desprenderse de sumas que no percibieron, pues no le ponen atención a los descuentos, sino que se limitan a las cantidades que perciben.

Por su parte, el agente de percepción es un sujeto que percibe dinero del contribuyente, y por mandato legal se encuentra obligado a entregar a la Administración Tributaria parte de ese dinero.

Es importante distinguir que los agentes de retención y percepción son sujetos responsables solidarios con el contribuyente, en la medida en que no hayan cumplido con la retención o la percepción correspondiente, pero en el caso que hayan percibido y no cancelado al fisco, se convierten en responsables únicos frente al acreedor tributario. En este último caso no hay responsabilidad solidaria, nos explicamos:

Consideramos que esto tiene que ser así, pues al contribuyente se le ha sujetado a las normas relativas a los agentes de retención y percepción y siendo esto así, una vez retenido o percibido el tributo del cual él es contribuyente, es el legislador quien ha creado la figura para que otro sujeto retenga o perciba el tributo y se lo entregue al fisco. Siendo esto así, evidentemente ya no se le podría válidamente cobrar o perseguir un cobro de un tributo que ya ha sido cancelado por él (decimos cancelado por él, aunque no necesariamente el dinero haya ingresado al fisco, pero ya fue sujeto de la retención o percepción correspondiente).

Finalmente, es importante destacar que desde el punto de vista fiscal, la figura del responsable es importante, pues minimiza los gastos de recaudación y cobranza del Estado, en este sentido, entendemos que la existencia del responsable se justifica porque ahorra al Estado estos costos, que de otra manera serían muy altos.

IV LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE ESTOS SUJETOS EN EL CODIGO TRIBUTARIO

En el primer Código Tributario (aprobado por D.S. 263-H) se señaló en el artículo 9 que:

“Son responsables directos en calidad de agentes de retención o percepción las personas designadas por la ley para retener o percibir los tributos en la fuente. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria. En caso contrario, responderá solidariamente. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones que efectúe contraviniendo las normas pertinentes, sin perjuicio de la sanción administrativa o penal, según el caso”.

El segundo Código Tributario (aprobado por Ley 25859) estableció en el artículo 18 numeral 2) que:

“Son responsables solidarios con el contribuyente: 2) Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que están obligados… Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria”.

En el mismo sentido se estableció en el tercer Código Tributario (aprobado por Decreto Legislativo 773), y en el cuarto Código Tributario (aprobado por el Decreto Legislativo 816).

Esto significaba que en la medida en que el agente de retención o el de percepción no cumplieran con la retención o la percepción a la que se encuentran obligados por mandato del Código Tributario, responden de manera solidaria con el contribuyente ante el fisco, y en relación al plazo, éste evidentemente se trataba de un plazo prescriptorio señalado también en el Código Tributario.

Esto significaba que la responsabilidad solidaria entre el agente de retención o percepción y el contribuyente los mantenía ligados y debían responder frente al fisco, pudiendo asimismo el fisco perseguir el pago de la deuda tributaria a ambos por el plazo prescriptorio señalado en el Código Tributario, de tal manera que se liberaban de la acción de la Administración Tributaria en el mismo momento, y no en momentos distintos.

Esto cambió, con la aprobación del Decreto Legislativo 953 (publicado en el diario oficial El Peruano el 05.02.2004), y a partir de la vigencia de este dispositivo, que sustituyó el artículo 18 del Código Tributario, la redacción del artículo 18 numeral 2) fue la siguiente:

“Son responsables solidarios con el contribuyente: 2) Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que están obligados, por las deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que se debió retener o percibir. La responsabilidad cesará al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o percepción. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria”.

Como lo señalamos en su momento al comentar esta modificación en el numeral 2) se señala que son responsables solidarios con el contribuyente los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados, por las deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que se debió retener o percibir. Consideramos que no era necesario esta aclaración, ya que bastaba con la redacción anterior en la cual se indicaba que los agentes de retención o percepción eran responsables solidarios cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados.

De otro lado, con esta modificación se estableció que la responsabilidad solidaria cesaba al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o percepción.

Esto significaba que si el agente de retención no retuvo, o el agente de percepción no percibió, la responsabilidad solidaria existente entre este agente y el contribuyente no se computará tomando en cuenta el plazo prescriptorio, sino que cesa, es decir el agente de retención o percepción se liberaba al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o percepción, quedando como único obligado el contribuyente. Como podemos apreciar la modificación considera este plazo como uno de caducidad, quedando el agente liberado luego del plazo señalado en la norma, de tal manera que transcurrido el 31 de diciembre del siguiente año en que se debió efectuar la retención o percepción, el agente queda completamente liberado, y al contribuyente sí se le aplica el plazo prescriptorio.

Como indicamos en su momento, no nos pareció oportuno incluir una norma de esta naturaleza, que lo único que hace es liberar al agente que no cumplió con su deber, ya que anteriormente, se encontraban solidariamente responsables hasta por el plazo prescriptorio, y se liberaba de maneja conjunta y en el mismo plazo que el contribuyente.

El cambio que tenemos ahora nos está dando la razón de alguna manera, veamos: con la Ley 28647 (publicada en el diario oficial el 11.12.2005), se ha sustituido nuevamente el artículo 18 numeral 2) que estamos comentando, habiendo quedado redactado de la siguiente manera: “Son responsables solidarios con el contribuyente: Los agentes de retención o percepción, cuando hubieran omitido la retención o percepción a que estaban obligados. Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la Administración Tributaria”. Se debe tener presente que la norma ha entrado en vigencia el 12.12.2005.

De otro lado, hay que mencionar que la Única Disposición Transitoria de la ley comentada, nos trae una norma de naturaleza interpretativa, al precisar en relación al alcance de este texto, que el numeral 2) del artículo 18) que estuvo vigente antes de la sustitución que estamos comentando, sólo resulta aplicable cuando los agentes de retención o percepción hubieran omitido la retención o percepción durante el lapso en que estuvo vigente la modificación de ese numeral efectuada por el Decreto Legislativo 953.

Esta aclaración efectuada en la Única Disposición Transitoria, es pertinente, aunque no lo suficientemente clara, veamos lo que entendemos de ella:

El Decreto Legislativo 953 (aclaramos que la vigencia a la cual nos referimos está directamente vinculada con la sustitución del artículo 18 numeral 2) estuvo vigente desde el 06 de febrero del año 2004 hasta el 11 de diciembre del año 2005. Entonces, es durante esas fechas en que la norma contenida (hoy sustituida) en el numeral 2), es de aplicación para todos aquellos agentes de retención o percepción que durante la vigencia antes indicada, no hubieran omitido la retención o percepción a que se encontraban obligados.

Ahora bien, no podemos dejar de señalar que en este caso, con la sustitución actual, el propio legislador ha regresado a la norma inicialmente contenida en el numeral 2, es decir, que los agentes de retención o percepción que omiten efectuar la retención o percepción correspondientes son responsables solidarios con el contribuyente (pudiendo la Administración Tributaria perseguir el pago indistintamente al responsable o contribuyente) durante el plazo prescriptorio (esta sería la regla general), salvo para el caso de aquellos agentes de retención o percepción que no cumplieron con esta obligación durante el plazo contenido entre el 06 de febrero del 2004 al 11 de diciembre del 2005, a quienes se les aplicaría la norma que contiene un plazo de caducidad, es decir que en estos casos, estos agentes sólo son responsables solidarios con el contribuyente hasta el 31 de diciembre del año siguiente en que debieron efectuar la retención o percepción, pasado ese tiempo, ellos quedan liberados.

Aunque estamos de acuerdo con el cambio (regresar a la norma anterior y no liberar a los agentes tan fácilmente), y criticamos en su momento la norma hoy sustituida, nos preguntamos si esto es equitativo, pensamos que no lo es, y que el legislador ha debido buscar otra forma de enmendar su error (porque evidentemente ha sido un error, no hay otra razón que nos explique el cambio actual), de tal manera que se respete la seguridad jurídica de los contribuyentes.

V POSICION DEL TRIBUNAL FISCAL

Con la Resolución del Tribunal Fiscal No. 9050-5-2005, de observancia obligatoria (publicada en el diario oficial El Peruano el 27.11.2004), se estableció el siguiente criterio:

“El plazo de un año señalado por el numeral 2) del artículo 18° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo Nº 953, para determinar la responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, es un plazo de caducidad.

La responsabilidad solidaria del agente retenedor o perceptor, se mantendrá hasta el 31 de de diciembre del año siguiente a aquel en que debió retenerse o percibirse el tributo, operando el cese de dicha responsabilidad al día siguiente.

El plazo incorporado por el Decreto Legislativo Nº 953 al numeral 2) del artículo 18º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF es aplicable a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la entrada en vigencia de dicho decreto legislativo, en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurrió en la omisión.”

Como podemos apreciar el Tribunal Fiscal ha distinguido la figura de la prescripción de la de caducidad, y en este caso, evidentemente se trata de un plazo de caducidad, de tal manera que la Administración Tributaria durante la vigencia de la norma sustituida por el Decreto Legislativo 953 (ya hemos indicado la fecha de la vigencia), sólo podrá “perseguir” el cobro de la deuda tributaria sea al contribuyente o al responsable en forma solidaria en dos fechas distintas, al “responsable” hasta el 31 de diciembre del año siguiente de la fecha en la que debió efectuar la retención o percepción, y al contribuyente hasta el plazo prescriptorio señalado por el Código Tributario.

El pronunciamiento del Tribunal Fiscal era necesario ya que si bien es cierto la prescripción y la caducidad producen determinados efectos jurídicos como consecuencia del mero transcurso del tiempo, tienen naturaleza jurídica diferente, ya que, la prescripción extintiva (que es la que regula el Código Tributario) extingue la acción pero no el derecho, a diferencia de la caducidad que extingue el derecho y la acción correspondiente.

Esta diferencia es justamente la razón por la cual en el artículo 49 del Código Tributario se ha señalado que “el pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado”. Esto obviamente porque con la prescripción se ha extinguido la acción de la Administración Tributaria, pero no el derecho que tiene.

Es por ello aunque haya transcurrido el plazo prescriptorio, (como la Administración ha perdido la acción, pero no el derecho) si se paga la deuda tributaria, es un pago debido, y en razón de ello, el contribuyente no tendrá derecho a pedir la devolución de lo pagado.

VI APUNTES FINALES

1. Antes de la vigencia del Decreto Legislativo 953, la responsabilidad solidaria de los agentes de retención y percepción con el contribuyente prevista en el artículo 18 numeral 2) del Código Tributario, en relación al plazo es de prescripción.

2. Durante la vigencia de la modificación establecida por el Decreto Legislativo 953 en relación a la responsabilidad solidaria de los agentes de retención y percepción, el plazo es de caducidad en relación a estos responsables, y se tomará en cuenta sólo para aquellos casos en que los agentes de retención y percepción hubieran incurrido en la causal del 18 numeral 2), es decir, no retener o percibir cuando debían hacerlo (en el lapso en que estuvo vigente la modificación), esto es, entre el 06 de febrero del 2004 al 11 de diciembre del 2005.

3. A partir de la vigencia de la Ley 28647, se regresa a la norma contenida en el artículo 18 numeral 2) antes de la sustitución establecida por el Decreto Legislativo 953.

4. La responsabilidad solidaria establecida por el artículo 18 numeral 2) es de aplicación generalmente para los casos de los agentes de retención, y lo será para el caso de los agentes de percepción, sólo en la medida en que el contribuyente pueda ser identificado, ya que como sabemos en muchos casos de situaciones de percepción, no se identifica al contribuyente, y si esto es así, podrá existir la figura de la responsabilidad solidaria, pero será operativamente casi imposible la identificación del contribuyente, en cuyo caso a la Administración Tributaria no le quedará sino ir contra el responsable.

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1 Citado por Héctor Villegas, “Los Agentes de Retención y Percepción en el Derecho Tributario”, Ediciones Depalma, Buenos Aires.