http://blog.pucp.edu.pe/giangiribaldi En este blog se colocarán artículos de mi propiedad sobre Derecho Tributario, Constitucional, Laboral y Administrativo. en-us Nucleus CMS v3.64 © Weblog http://backend.userland.com/rss http://blog.pucp.edu.pe/nucleus/logo_dia.gif http://blog.pucp.edu.pe/giangiribaldi http://blog.pucp.edu.pe/item/119711 ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LA PRORRATA DEL CRÉDITO FISCAL

(ARTÍCULO PUBLICADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Para el crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y servicios deben destinarse a operaciones afectas al IGV.

El artículo 18º del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) prescribe dos requisitos sustanciales que deben cumplir las adquisiciones de bienes y servicios, así como las importaciones de bienes y servicios, a efectos de determinar la existencia misma del crédito fiscal por el IGV involucrado en ellas:

- Deben ser permitidas como gasto o costo de la empresa según la Ley del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.
- Deben destinarse a operaciones por las que se deba pagar el IGV.

En el caso de contribuyentes que efectúan operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, sería erróneo utilizar el 100% del IGV de las adquisiciones de bienes y servicios como crédito fiscal en todos los meses, puesto que de proceder así se estaría incumpliendo con el requisito del inciso b) del artículo 18º de la LIGV. Por ello, el artículo 23º de la LIGV estipula que “Para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento”.

2) Supuestos en que no es necesario aplicar la prorrata.

El numeral 6) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV prescribe que los contribuyentes que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, debiéndolas clasificar en:

i) Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.
ii) Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones.
iii) Adquisiciones destinadas ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.

Seguidamente, dicho artículo enuncia que sólo otorgarán derecho al crédito fiscal las operaciones consignadas en el literal i) precedente, esto es, el IGV de aquellas adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación.

De esta forma, aunque no es un supuesto que ocurra mucho en la realidad, en el escenario de que en un mes determinado “Gianlucca Style S.A.C.” no tenga adquisiciones destinadas en forma conjunta a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV; entonces por las adquisiciones orientadas exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV y exportaciones ejercerá el 100% del crédito fiscal, mientras que por las adquisiciones encaminadas exclusivamente a operaciones no gravadas con el IGV no deducirá crédito fiscal alguno, sin necesidad de aplicar alguna fórmula matemática para determinar el crédito fiscal del mes.

Sin embargo, cabe dejar establecido que “Gianlucca Style S.A.C.” debe anotar discriminadamente en el Registro de Compras las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y exportaciones, respecto de aquellas adquisiciones direccionadas a operaciones no gravadas con el IGV, a efectos de otorgar fehaciencia en la determinación mensual del IGV efectuada.

Así, el Informe Nº 185-2008-SUNAT ha señalado que “El IGV que grava la venta de bienes o prestación de servicios destinados exclusivamente a la construcción del inmueble podrá deducirse en su integridad como crédito fiscal, en la medida que dichas adquisiciones se contabilicen separadamente de aquellas destinadas a la venta del terreno. De no ser posible su discriminación, será de aplicación lo dispuesto en el numeral 6.2 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV (que es el procedimiento de la prorrata propiamente dicho, cuyo análisis viene a continuación)”.

3) Prorrata del crédito fiscal.

El numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV establece que cuando el contribuyente no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el IGV (como es el caso de los gastos administrativos, servicios de agua, luz, teléfono, vigilancia, la compra de insumos que se destinan a la producción-venta de mercadería gravada y exonerada del IGV), el crédito fiscal se calculará proporcionalmente mediante el siguiente procedimiento:

a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el IGV, así como las exportaciones de los últimos 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
b) Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
c) Tanto en a) como en b), en ningún escenario se incluye a los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios brindados por no domiciliados.
d) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b), y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con 2 decimales.
e) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.

Supongamos que la compañía “Publicaciones Erika S.A.C.” ha iniciado actividades en julio de 2010, realizando en dicho mes ventas de libros exonerada del IGV por S/. 800,000.00, y venta de periódicos gravada con IGV de S/. 500.000.00. Si en julio de 2010 “Publicaciones Erika S.A.C.” ha incurrido en adquisiciones empleadas conjuntamente en operaciones gravadas y exoneradas del IGV (servicios administrativos y gastos por servicios públicos) por S/. 80,000.00 (siendo su IGV de S/. 15,200.00), entonces conforme a los artículos 23º de la LIGV y 6º numeral 6.2) de su Reglamento, corresponderá efectuar la prorrata del crédito fiscal:

Coeficiente julio= Op. gravadas + exportaciones de julio
---------------------------------------------------------------- x 100
Op. gravadas + exportaciones + op. no gravadas julio

Coeficiente julio= 500,000
------------ x 100 = 38.46%
1´300,000

Ahora el coeficiente hallado se multiplica por el IGV de las adquisiciones conjuntas correspondientes al mes de julio, para hallar el crédito fiscal inherente a dicho mes:

Crédito fiscal julio= Coeficiente x IGV común julio

Crédito fiscal julio= 38.46% x 15,200.00 = S/. 5,846

De esta forma, el crédito fiscal que le corresponde a “Publicaciones Erika S.A.C.” por el mes de julio de 2010 es de S/. 5,846.00.

3.1) ¿Procede la prorrata del crédito fiscal en los meses en que el contribuyente sólo realiza operaciones gravadas?

En puridad, la prorrata del crédito fiscal solamente debe ser de aplicación en aquellos meses en que el contribuyente ha realizado compras de bienes o servicios o importaciones de bienes o servicios con destino conjunto a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV (casillas 110 y 116 del PDT 621, respectivamente), conforme al artículo 23º de la LIGV.

Sin embargo, el segundo párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV señala lo contrario, ya que dispone que el procedimiento de la prorrata (analizado en el punto anterior) será de aplicación siempre que en un periodo de 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas aunque sea una vez en el periodo mencionado.

De esta forma, si mensualmente “Andy Comercializadores S.A.C.” incurre en servicios públicos de luz y agua, pero sólo en enero de 2010 ha efectuado ventas de espárragos al interior del país exonerada del IGV, mientras que desde febrero hasta julio del mismo año ha realizado únicamente exportaciones de espárragos, vía el artículo reglamentario citado (y sin ningún sustento en una norma con rango de ley), se recortaría a “Andy Comercializadores S.A.C.” el crédito fiscal del IGV de los periodos febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2010, mediante el mecanismo de la prorrata del crédito fiscal.

Afortunadamente, el Tribunal Fiscal ya ha dejado en entredicho la ilegalidad del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV por tergiversar lo contenido en el artículo 23º de la LIGV. Así, en la RTF Nº 763-5-2003 se ha manifestado que “El procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y sólo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Así, de poder realizar dicha distinción o en caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de este tributo, que utilicen el 100% del IGV recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. Por consiguiente, no procede aplicar el método de la prorrata cuando en un periodo solo se realizan operaciones gravadas”.

Igualmente, en la RTF Nº 13635-2-2009 se ha establecido que “Al ser el IGV un tributo de liquidación mensual, el artículo 23º de la LIGV solo debe ser aplicado a sujetos que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas en un mes calendario determinado. Pero si en este mes dichos sujetos solo realizan operaciones gravadas, no hay motivos para aplicar la prorrata del crédito fiscal, teniendo derecho el contribuyente a utilizar la totalidad del crédito fiscal”.

Por consiguiente, la solución correcta debería ser la inaplicabilidad del segundo párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV por vulnerar el artículo 23º de la LIGV. De esta forma, solo en los meses en que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas con el IGV y tenga adquisiciones comunes a ambos tipos de operaciones, debe aplicarse el sistema del prorrateo, para lo cual se utilizará la fórmula del primer párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV.

Esto es, si en junio de 2010 “Textiles Amanda S.A.C.” vende polos al interior del país y al extranjero, y además vende algodón en rama sin desmontar dentro del país (operación esta última exonerada del IGV), habiendo realizado compras comunes a ambos tipos de operaciones, entonces sucederá lo siguiente:

- “Textiles Amanda S.A.C.” determinará su coeficiente del mes de junio de 2010, dividiendo las ventas gravadas y las exportaciones de los 12 últimos meses (julio 2009 a junio de 2010), entre la suma de las ventas gravadas (incluyendo las exportaciones) y las ventas no gravadas de los 12 últimos meses. El resultado se multiplica por 100.
- Una vez obtenido el coeficiente, se multiplica por el IGV correspondiente a las compras comunes, para hallar el crédito fiscal de junio de 2010.

Empero, si en julio de 2010 “Textiles Amanda S.A.C.” únicamente efectúa la venta de polos al interior del país y al extranjero, no procede el empleo de la prorrata para dicho mes, aún así en el mes anterior (junio de 2010) “Textiles Amanda S.A.C.” haya realizado operaciones gravadas y no gravadas con el IGV, en aplicación del artículo 23º de la LIGV, y a las RTF Nº 763-5-2003 y Nº 13635-2-2009.

4) Definición de operaciones no gravadas para el cálculo de la prorrata del crédito fiscal.

El quinto párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV define como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1º de la Ley de IGV que se encuentren exoneradas o inafectas del IGV.

El artículo 1º de la LIGV prescribe justamente el ámbito de aplicación del IGV, comprendiendo a: i) la venta en el país de bienes muebles, ii) la prestación o utilización de servicios en el país, iii) los contratos de construcción, iv) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, y v) la importación de bienes.

De esta forma, las únicas operaciones que encontrándose en el artículo 1º de la LIGV se encuentran inafectas de este impuesto son los conceptos no gravados del artículo 2º de la LIGV. Este supuesto nos hace referencia a las inafectaciones legales, que son supuestos que estando dentro del ámbito de aplicación del IGV, sin embargo por decisión expresa del legislador se ha excluido su gravamen, siendo en buena cuenta, exoneraciones sin un plazo de caducidad prefijado.

Por ende, las operaciones que no se encuentran en el artículo 1º de la LIGV (esto es, las denominadas “inafectaciones naturales”) no son tomadas en consideración a efectos de la prorrata del crédito fiscal. En cambio, las operaciones no gravadas del artículo 2º de la LIGV (denominadas “inafectaciones legales”) y las exoneraciones de los Apéndices I y II de la LIGV, sí son tenidas en cuenta para el prorrateo del crédito fiscal.

El razonamiento esbozado ha sido ratificado por el Tribunal Fiscal en las RTF Nº 3475-3-2005, 3223-5-2008 y Nº 7447-3-2008, que han manifestado que “Para que un sujeto del IGV se encuentre obligado a aplicar la prorrata del crédito fiscal, previsto en el numeral 6) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV, deberá realizar alguna de las operaciones previstas por el artículo 1º de la citada Ley, como es el caso de las ventas de bienes que se encuentren exoneradas o inafectas del impuesto, lo que no ocurre con la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada antes de haber solicitado su despacho a consumo, la cual debe entenderse realizada fuera del país”.

Igualmente, el Informe Nº 092-2009-SUNAT ha considerado que “En el supuesto que una empresa no dedicada a la venta de inmuebles, ha mandado a construir un inmueble que lo venía ocupando como activo fijo durante 3 años, y después lo vende, entonces sucede que, la LIGV únicamente grava con dicho impuesto la primera venta de inmueble efectuada por el constructor, y dado que en el presente caso el vendedor no califica como constructor, estamos ante un concepto no afecto al IGV, que además no debe formar parte del cálculo de la prorrata del crédito fiscal del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV”.

Por otro lado, el literal i) del quinto párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV ha incluido algunos supuestos, que no siendo operaciones no gravadas según el artículo 2º de la LIGV, ni exoneraciones de los Apéndices I y II de la LIGV, se utilizan en el cálculo de la prorrata del crédito fiscal. Estos son:

- La primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de la Bolsa de Productos.
- La prestación de servicios a título gratuito.
- La venta de inmuebles cuya adquisición no estuvo gravada.
- Las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a las asociaciones sin fines de lucro.
- Los ingresos obtenidos por entidades del Sector Público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.
- El servicio de transporte aéreo internacional de pasajeros que no califique como una operación interlineal de acuerdo a la definición contenida en el inciso d) del numeral 18.1 del artículo 6º, salvo en los casos en que la aerolínea que realice el transporte, lo efectúe en mérito a un servicio que deba realizar a favor de la aerolínea que emite el boleto aéreo.

5) Operaciones que no califican como no gravadas a efectos de la prorrata del crédito fiscal.

El literal ii) del quinto párrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV estipula que no se consideran como operaciones no gravadas (por lo que no tienen incidencia en la determinación de la prorrata del crédito fiscal) las siguientes operaciones:

- La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas (artículo 2º inciso c) de la LIGV).
- Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conforme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221.
- La adjudicación a título exclusivo para cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente (artículo 2º inciso m) de la LIGV).
- La asignación de bienes, recursos, servicios y contratos de construcción que efectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato (artículo 2º inciso n) de la LIGV).
- La atribución que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante (artículo 2º inciso o) de la LIGV).
- La transferencia de créditos realizada a favor del factor o del adquirente.
- La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles.
- Las demás transferencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega física de bienes, que no constituyan la primera transferencia en dicho mecanismo centralizado.
- La prestación de servicios a título gratuito que efectúen las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre ventas realizadas.

Cabe agregar que también no tienen efecto en la prorrata del crédito fiscal (es decir, no son consideradas como operaciones no gravadas), las operaciones no enmarcadas en el artículo 1º de la LIGV (es decir, las inafectaciones naturales) que no se encuentren incluidas en el literal i) del quinto párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV.

Recapitulando, podemos concluir en lo siguiente:

- Las operaciones consideradas como no gravadas con incidencia en la prorrata del crédito fiscal son una lista taxativa: Las operaciones no gravadas del artículo 2º de la LIGV, las exoneraciones de los Apéndices I y II de la LIGV, y las operaciones del literal i) del quinto párrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV.
- Las operaciones no consideradas como no gravadas, por lo que no tienen incidencia en la prorrata del crédito fiscal, son más bien una lista enunciativa: Las inafectaciones naturales por no estar comprendidas en el artículo 1º de la LIGV (por ejemplo, la venta antes de despacho a consumo, la venta de inmueble no efectuada por alguien calificado como constructor), y las operaciones del literal ii) del quinto párrafo del numeral 6.2) del Reglamento de la LIGV.

6) Caso práctico.

En enero de 2010, la empresa agroexportadora “Cereales Gianlucca S.A.C.” ha iniciado operaciones, realizando las siguientes exportaciones y ventas internas de espárragos, con sus compras respectivas:


Mes Exportaciones embarcadas Ventas exoneradas Compras para exportaciones Compras para ventas exoneradas Compras comunes
Enero 530,000 140,000 20,000 10,000 100,000
Febrero 550,000 120,000 23,000 9,000 130,000
Marzo 0 30,000 6,000 6,000 50,000
Abril 500,000 0 15,000 3,000 90,000
Mayo 480,000 0 18,000 5,000 85,000
Junio 80,000 100,000 5,000 10,000 60,000
Julio 575,000 110,000 21,000 11,000 140,000

Ante ello, se nos consulta cuál es el saldo a favor del exportador que le corresponde a “Cereales Gianlucca S.A.C.” por cada uno de los meses del 2010.

Desarrollo:

El artículo 34º de la LIGV prescribe que el monto del IGV que hubiera sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador, conforme lo disponga el Reglamento.

Luego, el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 126-94-EF (Reglamento de Notas de Crédito Negociables) indica que el saldo a favor del exportador se deducirá del impuesto bruto del IGV a cargo del contribuyente, siendo que de quedar un remanente éste se denominará saldo a favor materia de beneficio.

Como se puede denotar de las normas mencionadas, el tratamiento del IGV de las adquisiciones de bienes o servicios destinados a la exportación es en un primer momento el mismo que el crédito fiscal, utilizándose para restar el débito fiscal del IGV del mes. Por ello, se menciona que las exportaciones son operaciones gravadas con el IGV, pero con tasa del 0%.

De esta forma, el IGV de las compras destinadas exclusivamente a las exportaciones se deduce íntegramente como crédito fiscal (mediante el mecanismo del saldo a favor del exportador), mientras que por el IGV de las compras orientadas exclusivamente a las ventas exoneradas del IGV no se ejerce el crédito fiscal, conforme al artículo 19º inciso b) de la LIGV.

En lo referente a las compras comunes, solamente en los meses en que se efectúan conjuntamente exportaciones y ventas exoneradas del IGV, será de aplicación la prorrata del crédito fiscal, lo que en el caso práctico de “Cereales Gianlucca S.A.C.” sucederá en enero, febrero, junio y julio de 2010, tal como lo señala el artículo 23º de la LIGV, ratificado por las RTF Nº 763-5-2003 y Nº 13635-2-2009.

Al respecto, cabe indicar que el inciso 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV consigna que los contribuyentes que tengan menos de 12 meses de actividad, para determinar el coeficiente de la prorrata, en primer lugar hallarán el monto acumulado de las operaciones gravadas con el IGV (incluyendo las exportaciones) desde que iniciaron operaciones, el cual será dividido entre el acumulado de las operaciones gravadas (incluyendo exportaciones) y no gravadas con el IGV desde que se inició actividades, resultado el cual se multiplicará por 100.

Así tenemos lo siguiente:

Coeficiente enero 2010: (530,000 / 670,000) x 100 = 79.10%

Coeficiente febrero 2010: (530,000 + 550,000) / (670,000 + 670,000) x 100
(1´080,000 / 1´340,000) x 100 = 80.60% (redondeando).

Coeficiente junio 2010: (530,000 + 550,000 + 500,000 + 480,000 + 80,000) / (670,000 + 670,000 + 30,000 + 500,000 + 480,000 + 180,000)
= (2´140,000 / 2´530,000) x 100 = 84.58%

Coeficiente julio 2010: (530,000 + 550,000 + 500,000 + 480,000 + 80,000 + 575,000)/
(670,000 + 670,000 + 30,000 + 500,000 + 480,000 + 180,000 + 685,000)
= (2´715,000 / 3´215,000) x 100 = 84.45% (redondeando).

Mes Exportaciones embarcadas Ventas exoneradas IGV Compras comunes Coeficiente SFE x compras comunes
Enero 530,000 140,000 19,000 79.10% 15,029
Febrero 550,000 120,000 24,700 80.60% 19,908.2
Junio 80,000 100,000 11,400 84.58% 9,642.12
Julio 575,000 110,000 26,600 84.45% 22,463.7

Por otro lado, en lo que respecta al crédito fiscal por los meses de marzo, abril y mayo de 2010, cabe recordar que la RTF Nº 1258-1-2004 ha establecido que “El inciso b) del artículo 18º de la LIGV, al aludir a bienes destinados a operaciones gravadas, se refiere a que no debe tomarse crédito fiscal por las adquisiciones destinadas a realizar operaciones exoneradas, otorgando bajo un sistema de deducciones amplias o financieras la posibilidad de emplear el crédito fiscal por todas las adquisiciones que realice el sujeto para el desarrollo de sus actividades, a diferencia de los sistemas de deducciones físicas, en los cuales únicamente se permite la deducción de los insumos, materias primas y envases que se vendan con el producto”.

En vista a que la deducción del crédito fiscal es sobre base financiera (y no sobre base real), entonces en los meses en que “Cereales Gianlucca S.A.C.” realiza únicamente exportaciones de espárragos, el IGV de las denominadas “compras comunes” se deducirá íntegramente como saldo a favor del exportador. En los periodos mensuales en los cuales “Cereales Gianlucca S.A.C.” efectúa únicamente ventas internas de espárragos exoneradas del IGV, no ejercerá ningún crédito fiscal por estas adquisiciones comunes (lo único que cabría es la deducción del IGV de las compras comunes como costo o gasto para Impuesto a la Renta, conforme al artículo 69º de la LIGV y 37º inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).

Así tenemos lo siguiente:

Mes Exportaciones embarcadas Ventas exoneradas Compras comunes IGV compras comunes SFE x compras comunes
Marzo 0 30,000 50,000 9,500 0
Abril 500,000 0 90,000 17,100 17,100
Mayo 480,000 0 85,000 16,150 16,150

Sumando todos los resultados, el saldo a favor del exportador de “Cereales Gianlucca S.A.C.” por cada uno de los meses entre enero a julio de 2010 es como sigue:

Mes Exportaciones embarcadas IGV compras para exportaciones IGV compras comunes Saldo a favor del exportador
Enero 530,000 3,800 15,029 18,829
Febrero 550,000 4,370 19,908.2 24,278.2
Marzo 0 1,140 0 1,140
Abril 500,000 2,850 17,100 19,950
Mayo 480,000 3,420 16,150 19,570
Junio 80,000 950 9,642.12 10,592.12
Julio 575,000 3,990 22,463.7 26,453.7]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119711#c Thu, 16 Dec 2010 10:04:11 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119709 IMPLICANCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES



1) Aspectos generales.

En la sección segunda de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante) se regula lo referente a la reorganización de sociedades, comprendiéndose en su ámbito a la transformación societaria, la fusión, la escisión y la reorganización simple.

Sin embargo, el artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que para efectos de dicho impuesto únicamente se configura una reorganización de sociedades o empresas en:

- La reorganización por fusión bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artículo 344º de la LGS (esto es, la fusión por incorporación y la fusión por absorción) .
- La reorganización por escisión bajo cualquiera de las 2 modalidades previstas en el artículo 367º de la LGS (esto es, la escisión por división y la escisión por segregación).
- La reorganización simple a que se refiere el artículo 391º de la LGS, así como bajo cualquiera de las modalidades del artículo 392º de la LGS (escisiones múltiples, escisiones combinadas con fusiones, cualquier otra operación en que se combinen fusiones o escisiones), excepto la transformación.
- El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS.

Como se puede apreciar, la transformación de sociedades (por ejemplo, la conversión de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad anónima) no acarrea la imposición del tratamiento tributario predicable a las reorganizaciones societarias, puesto que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que cuenta con el mismo número de RUC.

En la fusión por incorporación, se extingue la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas, transfiriéndose en bloque, y a título universal, sus patrimonios para la constitución de una nueva sociedad incorporante.

En la fusión por absorción, se extingue la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a título universal y en bloque, por una sociedad absorbente preexistente.

En la escisión por división, una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en 2 o más bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes.

En la escisión por segregación, una sociedad que no se extingue fracciona uno o más bloques patrimoniales, transfiriéndolos a una o más sociedades nuevas o preexistentes.

En la reorganización simple, una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones participaciones correspondientes a dichos aportes.

Por otro lado, cabe indicar que el artículo 67º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contempla otra limitación adicional: Sólo existe reorganización societaria a efectos del Impuesto a la Renta cuando todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso, la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliados en el país de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente, se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.

Para finalizar este punto, cabe manifestar que tanto el artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento del RUC), el artículo 73º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artículo 40º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (este último artículo prescribiendo lo concerniente al IGV), estipulan exactamente lo mismo referente a la fecha de inicio de las reorganizaciones societarias:

“La fusión y /o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/ o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos, se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia”.

Nótese la importancia de la entrada en vigencia tributaria de los acuerdos de reorganización societaria (que es distinta a la entrada en vigencia de las reorganizaciones a efectos societarios, contemplada en los artículos 353º y 378º de la LGS), puesto que ello determinará (entre otros) lo siguiente:
- La fecha a partir de la cual el adquirente va a continuar amortizando los gastos preoperativos y el precio de los activos intangibles a que se refieren los artículos 37º inciso g) y 44º inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
- El inicio del cómputo de los tres meses con que cuenta la sociedad extinguida para presentar su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La fecha a partir de la cual el adquirente comenzará a depreciar los activos fijos recibidos como producto de la reorganización societaria (artículo 108º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La determinación del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (coeficentes o porcentajes) a realizar, acorde al artículo 54º inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
- El mes a partir del cual se prorrateará el crédito fiscal del IGV correspondiente a la empresa transferente entre las empresas adquirentes (artículo 6º numeral 12) del Reglamento de la Ley de IGV).

2) ¿La reorganización societaria está gravada con el Impuesto a la Renta?

En sí, la reorganización societaria (que comprende las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con Impuesto a la Renta por los siguientes motivos:

- La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganización societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Después del proceso de reorganización, la empresa transferente continúa comportándose empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido reditúa ganancias en cabeza del adquirente, ello le generará dividendos a la compañía transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad económica del transferente antes y después de la reorganización societaria, solamente que la gestión del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un método de concentración empresarial).
- Se encarecería los procesos de fusión, escisión y reorganización simple en el escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta.
- Las reorganizaciones societarias se consideran operaciones no gravadas con el IGV conforme al artículo 2º inciso c) del TUO de la Ley de IGV. Entendemos que ello se debe a que el transferente continúa ejerciendo actividad económica sobre el bloque patrimonial transferido antes como después de la fusión (sólo que de manera más pasiva luego del proceso de reorganización). Por consiguiente, la reorganización societaria tampoco debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta.
- La reorganización societaria no constituye un simple aporte de bienes, que generaría la obligación de pagar Impuesto a la Renta conforme al artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). La reorganización societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluación) es susceptible de tributar Impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del artículo 104º inciso 1) de la LIR.
- En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestación alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitución de las que mantenían en la entidad transferente).

A mayor abundamiento, ante la consulta institucional de si resulta de aplicación el Impuesto a la Renta en el caso que un accionista, titular de acciones de una empresa absorbida, reciba en canje acciones de la empresa absorbente con motivo de una fusión por absorción de empresas, cabe recalcar que el Informe Nº 145-2009-SUNAT ha manifestado que “Siguiendo a García Mullín, en vista a que las simples valorizaciones no resultan alcanzadas en el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por motivo de una fusión por absorción no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta”.

De esta forma, conforme al razonamiento esbozado, en una reorganización empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no está obligada en todos los casos a tributar Impuesto a la Renta por ello (sino en el único caso que se opte por el procedimiento del artículo 104º numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea persona natural o jurídica) está obligado a tributar Impuesto a la Renta por las acciones que recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refiriendo a su participación en una inversión de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso en la fecha de recepción de las acciones con un mayor valor nominal.

Sin embargo, llama la atención que el Informe Nº 229-2005-SUNAT haya considerado que “Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las acciones y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9º de la LIR”.

En el mencionado Informe, la SUNAT señala que siendo renta de fuente peruana la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas de capital de sociedades constituidas en el país, y que debido a que el artículo 5º de la LIR entiende como enajenación a la venta, permuta, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; entonces cuando una empresa no domiciliada se fusiona con otra compañía no domiciliada, percibiendo acciones de la empresa fusionante en canje por la entrega de acciones sobre el bloque patrimonial transferido, ello constituye un aporte de bienes que genera renta de fuente peruana al no domiciliado conforme al artículo 9º inciso h) de la LIR.

Sin duda alguna, discrepamos del criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 229-2005-SUNAT por los fundamentos arriba expuestos, los mismos que deben ser aplicables tanto si el transferente del bloque patrimonial es domiciliado o no domiciliado.

3) Tratamiento tributario de la revaluación voluntaria de los activos del transferente.

De acuerdo al artículo 104º de la LIR, los contribuyentes pueden optar por alguno de los siguientes regímenes:

3.1) Si se optase por el gravamen de la revaluación voluntaria.

El artículo 104º numeral 1) de la LIR dispone que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

Complementando lo anterior, el artículo 68º del Reglamento de la LIR prescribe que las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o entidades se extingan. La determinación y pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan, conforme al numeral 4) inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la LIR.

Asimismo, el artículo 69º inciso a) del Reglamento de la LIR consigna que aquellas empresas que optaran por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22º del Reglamento.

Un supuesto en que resulta conveniente la aplicación de este régimen es cuando la empresa transferente cuenta con pérdidas tributarias arrastrables. Aquí, la compañía transferente únicamente va a reducir el margen de su pérdida tributaria compensable cuando se encuentre sometido a gravamen el excedente de revaluación de sus activos fijos, mientras que la empresa adquirente se va a encontrar beneficiada con un mayor costo computable de los referidos activos fijos sobre los cuales se va a deducir tributariamente su depreciación.

Es más, si sobre una maquinaria destinada a la construcción, adquirida en S/. 600,000.00, la sociedad “Erika Establishments S.A.” ya ha estado ejerciendo tributariamente la depreciación por 3 años, siendo su valor neto de S/. 240,000.00, y luego es absorbida por la compañía “Gianlucca Style S.A.”, revaluándose dicha maquinaria en S/. 500,000.00; si se adopta el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, “Gianlucca Style S.A.” depreciará el activo fijo sobre una base de S/ 500,000.00, durante 5 años a razón del 20% anual.

3.2) Excedente de revaluación sin efecto tributario.

El artículo 104º numeral 2) señala que “Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación”.

En este supuesto, el artículo 69º del Reglamento de la LIR contempla que el adquirente debe considerar como valor depreciable de los mencionados bienes del activo fijo, el mismo que hubiera correspondido en poder del transferente, sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

Supongamos que “Andy Contratistas S.A.” ha adquirido un vehículo en S/. 300,000.00, y producto de su depreciación durante 2 años (a una tasa del 20%), su valor neto es de S/. 180,000.00; cuando posteriormente es absorbida por “Giancarlo Motors S.A.” y el mencionado bien sea revaluado en S/. 250,000.00.

En caso que sobre el escenario planteado se adopte el régimen del artículo 104º numeral 2) de la LIR, “Giancarlo Motors S.A.” tendrá un costo computable de S/ 180,000.00 (puesto que se ha optado porque la revaluación no tenga efecto tributario). Si bien es cierto que la norma tributaria no señala si los bienes deben ser considerados nuevos o no en cabeza del adquirente, cabe tener en cuenta que la RTF Nº 4397-1-2007 ha manifestado que “Salvo que hubiera revaluación con efectos tributarios, la Administración Tributaria no debe considerar los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganización de sociedades, como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad económica y jurídica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y por el resto de vida útil que tenían en poder de la absorbente”. Por consiguiente, los S/. 180,000.00 correspondientes al valor restante del vehículo serán depreciados por “Giancarlo Motors S.A. en 3 años, y no en 5 años (puesto que no son considerados nuevos).

a) Distribución del excedente de revaluación por la empresa transferente.

El artículo 105º de la LIR prescribe que en el supuesto del numeral 2) del artículo 104º, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. Nótese que si el excedente de revaluación es distribuido por la compañía adquirente, no habrá ganancia gravada para esta última empresa.

Por su parte, el artículo 75º del Reglamento de la LIR dispone que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del excedente de revaluación del artículo 104º numeral 2) de la LIR no constituye ganancia afecta para la empresa transferente. Se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104º de la LIR hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4) del artículo 216º o en el artículo 220º de la Ley General de Sociedades.

De esta forma, los supuestos de reducción del capital en los que el excedente de revaluación se ve sometido a tributación en cabeza del transferente del bloque patrimonial en una reorganización societaria, son los siguientes del artículo 216º de la Ley General de Sociedades:

- La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado.
- La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.
- La condonación de dividendos pasivos.
- Otros medios específicamente establecidos al acordar la reducción del capital (combinación de devolución de aportes con la condonación de dividendos pasivos, pagos en bienes no dinerarios a los accionistas, casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación, entre otros).

Cabe tener en consideración que el Informe Nº 036-2007-SUNAT ha estipulado que “El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2) del artículo 104º y el artículo 105º de la LIR, ganancia que resultará gravada con el impuesto”.

Es pertinente traer a colación lo indicado por César Talledo, quien manifiesta que “En el supuesto del inciso 2) del artículo 104º de la LIR, si llegara a ser de aplicación a la transferente el Impuesto a la Renta por haber distribuido la ganancia, por lógica consecuencia en el mismo ejercicio en que ello tenga lugar se incrementará para la adquirente el costo computable de los bienes en el monto de la ganancia gravada. Desde ese ejercicio resultará entonces de aplicación la regla del artículo 69º inciso a) del Reglamento, considerando como valor depreciable la diferencia entre el valor revaluado y la depreciación acumulada hasta el cierre del ejercicio anterior”.

3.3) Sin excedente de revaluación.

El artículo 104º numeral 3) de la LIR prevé que en el caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias, siendo que en este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 32º de la LIR.

A su vez, el artículo 69º inciso b) del Reglamento de la LIR estipula que el adquirente considera como valor depreciable de los bienes transferidos vía reorganización el que haya correspondido en cabeza del transferente, siendo que acorde a la RTF Nº 4397-1-2007 se mantiene también la vida útil que correspondía en cabeza del transferente.

De esta forma, si “Loterías Giribaldi S.A.” ha adquirido un equipo de procesamiento de datos en S/. 400,000.00 y lo ha venido depreciando durante 2 años, quedando un valor neto en libros de S/. 200,000.00. Posteriormente, cuando “Loterías Giribaldi S.A.” realiza una escisión parcial a favor de “Bingos Sialer S.A.”, en la cual se incluyó el referido equipo de procesamiento de datos, sin efectuar revaluación alguna; entonces “Bingos Sialer S.A.” tendrá un costo computable de S/. 200,000.00 sobre el cual depreciará S/. 100,000.00 cada año, puesto que se deprecia en función a la vida útil que le restaba al transferente.

4) Arrastre de pérdidas.

El artículo 106º de la LIR prescribe que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. De esta forma, supongamos que la compañía “Lionel Destroyers S.A.C.” ha tenido en el ejercicio 2008 pérdidas tributarias arrastrables de S/. 1´000,000.00, y ha sido absorbida en el 2009 por la empresa “Camisetas Suarez S.A.”. Si “Camisetas Suarez S.A.” ha obtenido ganancias gravables en el periodo 2009 por S/. 700,000.00, no podría compensar el S/. 1´000,000.00 de pérdidas tributarias de “Lionel Destroyers S.A.C.” para no tributar Impuesto a la Renta en este último ejercicio.

Seguidamente, el artículo 106º segundo párrafo de la LIR dicta que en caso que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta neta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

En el escenario que en una fusión por absorción “Edificaciones Villa S.A.C.” sea absorbida en diciembre de 2008 por “Inmobiliaria Muller S.A.”, siendo que el activo fijo neto de depreciaciones acumuladas de esta última compañía antes de la reorganización era de S/. 1´600,000.00 (revaluándose los bienes en la fusión a S/. 3´000,000.00), y tenía una pérdida tributaria compensable de S/. 8´000,000.00. Si adoptado el sistema de compensación de pérdidas del artículo 50º inciso a) de la LIR, en el periodo tributario 2009 “Inmobiliaria Muller S.A.” obtiene una ganancia gravable de S/. 6´000,000.00, conforme al artículo 106º segundo párrafo de la LIR únicamente podrá compensar en dicho ejercicio S/. 1´600,000.00 de pérdidas.

En dicho caso, existen 3 interpretaciones respecto a la compensación de la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 por parte de “Inmobiliaria Muller S.A.” para el ejercicio gravable 2010:

i) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se pierde definitivamente.
ii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, pero hasta un límite máximo del 100% del activo fijo.
iii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, sin límite alguno, puesto que sólo se ha establecido límite expreso para el primer año de compensación de pérdidas.

Nosotros consideramos que la interpretación ii) no desvirtúa el precepto literal del artículo 106º de la LIR, es la más adecuada desde el punto de vista teleológico y no choca abiertamente con el principio de no confiscatoriedad del artículo 74º de la Constitución Política. Por ende, la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 es susceptible de ser compensada por “Inmobiliaria Muller S.A.” durante los años 2010, 2011 y 2012, hasta un límite del 100% del activo fijo que ostentaba dicha compañía antes de la reorganización societaria, conforme al principio constitucional de interpretación “indubio pro libertate”, consagrado en las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 795-2002-AA/TC y Nº 0075-2004-AA/TC.

Para finalizar este punto, el Informe Nº 035-2007-SUNAT ha dispuesto que “En el marco del segundo párrafo del artículo 106º de la LIR, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles, y los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo”.

De esta forma, en el escenario anterior, si “Inmobiliaria Muller S.A.” cuenta con intangibles netos de amortización ascendentes a S/. 4´000,000.00 (antes de absorber a “Edificaciones Villa S.A.C.”), y ha obtenido en el 2009 ganancias tributarias por S/. 6´000,000.00; entonces, no podrá compensar S/. 5´600,000.00 (S/. 1´600,000.00 de activos fijos netos y S/. 4´000,000.00 de intangibles netos) contra la pérdida tributaria arrastrable del 2008 de S/. 8´000,000.00, sino que únicamente podrá compensar S/. 1´600,000.00 que es el importe considerado estrictamente como activo fijo antes de la reorganización.]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119709#c Thu, 16 Dec 2010 09:59:21 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119708 IMPLICANCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES



1) Aspectos generales.

En la sección segunda de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante) se regula lo referente a la reorganización de sociedades, comprendiéndose en su ámbito a la transformación societaria, la fusión, la escisión y la reorganización simple.

Sin embargo, el artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que para efectos de dicho impuesto únicamente se configura una reorganización de sociedades o empresas en:

- La reorganización por fusión bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artículo 344º de la LGS (esto es, la fusión por incorporación y la fusión por absorción) .
- La reorganización por escisión bajo cualquiera de las 2 modalidades previstas en el artículo 367º de la LGS (esto es, la escisión por división y la escisión por segregación).
- La reorganización simple a que se refiere el artículo 391º de la LGS, así como bajo cualquiera de las modalidades del artículo 392º de la LGS (escisiones múltiples, escisiones combinadas con fusiones, cualquier otra operación en que se combinen fusiones o escisiones), excepto la transformación.
- El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS.

Como se puede apreciar, la transformación de sociedades (por ejemplo, la conversión de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad anónima) no acarrea la imposición del tratamiento tributario predicable a las reorganizaciones societarias, puesto que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que cuenta con el mismo número de RUC.

En la fusión por incorporación, se extingue la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas, transfiriéndose en bloque, y a título universal, sus patrimonios para la constitución de una nueva sociedad incorporante.

En la fusión por absorción, se extingue la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a título universal y en bloque, por una sociedad absorbente preexistente.

En la escisión por división, una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en 2 o más bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes.

En la escisión por segregación, una sociedad que no se extingue fracciona uno o más bloques patrimoniales, transfiriéndolos a una o más sociedades nuevas o preexistentes.

En la reorganización simple, una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones participaciones correspondientes a dichos aportes.

Por otro lado, cabe indicar que el artículo 67º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contempla otra limitación adicional: Sólo existe reorganización societaria a efectos del Impuesto a la Renta cuando todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso, la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliados en el país de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente, se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.

Para finalizar este punto, cabe manifestar que tanto el artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento del RUC), el artículo 73º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artículo 40º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (este último artículo prescribiendo lo concerniente al IGV), estipulan exactamente lo mismo referente a la fecha de inicio de las reorganizaciones societarias:

“La fusión y /o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/ o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos, se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia”.

Nótese la importancia de la entrada en vigencia tributaria de los acuerdos de reorganización societaria (que es distinta a la entrada en vigencia de las reorganizaciones a efectos societarios, contemplada en los artículos 353º y 378º de la LGS), puesto que ello determinará (entre otros) lo siguiente:
- La fecha a partir de la cual el adquirente va a continuar amortizando los gastos preoperativos y el precio de los activos intangibles a que se refieren los artículos 37º inciso g) y 44º inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
- El inicio del cómputo de los tres meses con que cuenta la sociedad extinguida para presentar su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La fecha a partir de la cual el adquirente comenzará a depreciar los activos fijos recibidos como producto de la reorganización societaria (artículo 108º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La determinación del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (coeficentes o porcentajes) a realizar, acorde al artículo 54º inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
- El mes a partir del cual se prorrateará el crédito fiscal del IGV correspondiente a la empresa transferente entre las empresas adquirentes (artículo 6º numeral 12) del Reglamento de la Ley de IGV).

2) ¿La reorganización societaria está gravada con el Impuesto a la Renta?

En sí, la reorganización societaria (que comprende las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con Impuesto a la Renta por los siguientes motivos:

- La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganización societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Después del proceso de reorganización, la empresa transferente continúa comportándose empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido reditúa ganancias en cabeza del adquirente, ello le generará dividendos a la compañía transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad económica del transferente antes y después de la reorganización societaria, solamente que la gestión del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un método de concentración empresarial).
- Se encarecería los procesos de fusión, escisión y reorganización simple en el escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta.
- Las reorganizaciones societarias se consideran operaciones no gravadas con el IGV conforme al artículo 2º inciso c) del TUO de la Ley de IGV. Entendemos que ello se debe a que el transferente continúa ejerciendo actividad económica sobre el bloque patrimonial transferido antes como después de la fusión (sólo que de manera más pasiva luego del proceso de reorganización). Por consiguiente, la reorganización societaria tampoco debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta.
- La reorganización societaria no constituye un simple aporte de bienes, que generaría la obligación de pagar Impuesto a la Renta conforme al artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). La reorganización societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluación) es susceptible de tributar Impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del artículo 104º inciso 1) de la LIR.
- En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestación alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitución de las que mantenían en la entidad transferente).

A mayor abundamiento, ante la consulta institucional de si resulta de aplicación el Impuesto a la Renta en el caso que un accionista, titular de acciones de una empresa absorbida, reciba en canje acciones de la empresa absorbente con motivo de una fusión por absorción de empresas, cabe recalcar que el Informe Nº 145-2009-SUNAT ha manifestado que “Siguiendo a García Mullín, en vista a que las simples valorizaciones no resultan alcanzadas en el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por motivo de una fusión por absorción no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta”.

De esta forma, conforme al razonamiento esbozado, en una reorganización empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no está obligada en todos los casos a tributar Impuesto a la Renta por ello (sino en el único caso que se opte por el procedimiento del artículo 104º numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea persona natural o jurídica) está obligado a tributar Impuesto a la Renta por las acciones que recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refiriendo a su participación en una inversión de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso en la fecha de recepción de las acciones con un mayor valor nominal.

Sin embargo, llama la atención que el Informe Nº 229-2005-SUNAT haya considerado que “Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las acciones y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9º de la LIR”.

En el mencionado Informe, la SUNAT señala que siendo renta de fuente peruana la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas de capital de sociedades constituidas en el país, y que debido a que el artículo 5º de la LIR entiende como enajenación a la venta, permuta, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; entonces cuando una empresa no domiciliada se fusiona con otra compañía no domiciliada, percibiendo acciones de la empresa fusionante en canje por la entrega de acciones sobre el bloque patrimonial transferido, ello constituye un aporte de bienes que genera renta de fuente peruana al no domiciliado conforme al artículo 9º inciso h) de la LIR.

Sin duda alguna, discrepamos del criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 229-2005-SUNAT por los fundamentos arriba expuestos, los mismos que deben ser aplicables tanto si el transferente del bloque patrimonial es domiciliado o no domiciliado.

3) Tratamiento tributario de la revaluación voluntaria de los activos del transferente.

De acuerdo al artículo 104º de la LIR, los contribuyentes pueden optar por alguno de los siguientes regímenes:

3.1) Si se optase por el gravamen de la revaluación voluntaria.

El artículo 104º numeral 1) de la LIR dispone que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

Complementando lo anterior, el artículo 68º del Reglamento de la LIR prescribe que las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o entidades se extingan. La determinación y pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan, conforme al numeral 4) inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la LIR.

Asimismo, el artículo 69º inciso a) del Reglamento de la LIR consigna que aquellas empresas que optaran por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22º del Reglamento.

Un supuesto en que resulta conveniente la aplicación de este régimen es cuando la empresa transferente cuenta con pérdidas tributarias arrastrables. Aquí, la compañía transferente únicamente va a reducir el margen de su pérdida tributaria compensable cuando se encuentre sometido a gravamen el excedente de revaluación de sus activos fijos, mientras que la empresa adquirente se va a encontrar beneficiada con un mayor costo computable de los referidos activos fijos sobre los cuales se va a deducir tributariamente su depreciación.

Es más, si sobre una maquinaria destinada a la construcción, adquirida en S/. 600,000.00, la sociedad “Erika Establishments S.A.” ya ha estado ejerciendo tributariamente la depreciación por 3 años, siendo su valor neto de S/. 240,000.00, y luego es absorbida por la compañía “Gianlucca Style S.A.”, revaluándose dicha maquinaria en S/. 500,000.00; si se adopta el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, “Gianlucca Style S.A.” depreciará el activo fijo sobre una base de S/ 500,000.00, durante 5 años a razón del 20% anual.

3.2) Excedente de revaluación sin efecto tributario.

El artículo 104º numeral 2) señala que “Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación”.

En este supuesto, el artículo 69º del Reglamento de la LIR contempla que el adquirente debe considerar como valor depreciable de los mencionados bienes del activo fijo, el mismo que hubiera correspondido en poder del transferente, sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

Supongamos que “Andy Contratistas S.A.” ha adquirido un vehículo en S/. 300,000.00, y producto de su depreciación durante 2 años (a una tasa del 20%), su valor neto es de S/. 180,000.00; cuando posteriormente es absorbida por “Giancarlo Motors S.A.” y el mencionado bien sea revaluado en S/. 250,000.00.

En caso que sobre el escenario planteado se adopte el régimen del artículo 104º numeral 2) de la LIR, “Giancarlo Motors S.A.” tendrá un costo computable de S/ 180,000.00 (puesto que se ha optado porque la revaluación no tenga efecto tributario). Si bien es cierto que la norma tributaria no señala si los bienes deben ser considerados nuevos o no en cabeza del adquirente, cabe tener en cuenta que la RTF Nº 4397-1-2007 ha manifestado que “Salvo que hubiera revaluación con efectos tributarios, la Administración Tributaria no debe considerar los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganización de sociedades, como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad económica y jurídica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y por el resto de vida útil que tenían en poder de la absorbente”. Por consiguiente, los S/. 180,000.00 correspondientes al valor restante del vehículo serán depreciados por “Giancarlo Motors S.A. en 3 años, y no en 5 años (puesto que no son considerados nuevos).

a) Distribución del excedente de revaluación por la empresa transferente.

El artículo 105º de la LIR prescribe que en el supuesto del numeral 2) del artículo 104º, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. Nótese que si el excedente de revaluación es distribuido por la compañía adquirente, no habrá ganancia gravada para esta última empresa.

Por su parte, el artículo 75º del Reglamento de la LIR dispone que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del excedente de revaluación del artículo 104º numeral 2) de la LIR no constituye ganancia afecta para la empresa transferente. Se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104º de la LIR hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4) del artículo 216º o en el artículo 220º de la Ley General de Sociedades.

De esta forma, los supuestos de reducción del capital en los que el excedente de revaluación se ve sometido a tributación en cabeza del transferente del bloque patrimonial en una reorganización societaria, son los siguientes del artículo 216º de la Ley General de Sociedades:

- La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado.
- La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.
- La condonación de dividendos pasivos.
- Otros medios específicamente establecidos al acordar la reducción del capital (combinación de devolución de aportes con la condonación de dividendos pasivos, pagos en bienes no dinerarios a los accionistas, casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación, entre otros).

Cabe tener en consideración que el Informe Nº 036-2007-SUNAT ha estipulado que “El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2) del artículo 104º y el artículo 105º de la LIR, ganancia que resultará gravada con el impuesto”.

Es pertinente traer a colación lo indicado por César Talledo, quien manifiesta que “En el supuesto del inciso 2) del artículo 104º de la LIR, si llegara a ser de aplicación a la transferente el Impuesto a la Renta por haber distribuido la ganancia, por lógica consecuencia en el mismo ejercicio en que ello tenga lugar se incrementará para la adquirente el costo computable de los bienes en el monto de la ganancia gravada. Desde ese ejercicio resultará entonces de aplicación la regla del artículo 69º inciso a) del Reglamento, considerando como valor depreciable la diferencia entre el valor revaluado y la depreciación acumulada hasta el cierre del ejercicio anterior”.

3.3) Sin excedente de revaluación.

El artículo 104º numeral 3) de la LIR prevé que en el caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias, siendo que en este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 32º de la LIR.

A su vez, el artículo 69º inciso b) del Reglamento de la LIR estipula que el adquirente considera como valor depreciable de los bienes transferidos vía reorganización el que haya correspondido en cabeza del transferente, siendo que acorde a la RTF Nº 4397-1-2007 se mantiene también la vida útil que correspondía en cabeza del transferente.

De esta forma, si “Loterías Giribaldi S.A.” ha adquirido un equipo de procesamiento de datos en S/. 400,000.00 y lo ha venido depreciando durante 2 años, quedando un valor neto en libros de S/. 200,000.00. Posteriormente, cuando “Loterías Giribaldi S.A.” realiza una escisión parcial a favor de “Bingos Sialer S.A.”, en la cual se incluyó el referido equipo de procesamiento de datos, sin efectuar revaluación alguna; entonces “Bingos Sialer S.A.” tendrá un costo computable de S/. 200,000.00 sobre el cual depreciará S/. 100,000.00 cada año, puesto que se deprecia en función a la vida útil que le restaba al transferente.

4) Arrastre de pérdidas.

El artículo 106º de la LIR prescribe que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. De esta forma, supongamos que la compañía “Lionel Destroyers S.A.C.” ha tenido en el ejercicio 2008 pérdidas tributarias arrastrables de S/. 1´000,000.00, y ha sido absorbida en el 2009 por la empresa “Camisetas Suarez S.A.”. Si “Camisetas Suarez S.A.” ha obtenido ganancias gravables en el periodo 2009 por S/. 700,000.00, no podría compensar el S/. 1´000,000.00 de pérdidas tributarias de “Lionel Destroyers S.A.C.” para no tributar Impuesto a la Renta en este último ejercicio.

Seguidamente, el artículo 106º segundo párrafo de la LIR dicta que en caso que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta neta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

En el escenario que en una fusión por absorción “Edificaciones Villa S.A.C.” sea absorbida en diciembre de 2008 por “Inmobiliaria Muller S.A.”, siendo que el activo fijo neto de depreciaciones acumuladas de esta última compañía antes de la reorganización era de S/. 1´600,000.00 (revaluándose los bienes en la fusión a S/. 3´000,000.00), y tenía una pérdida tributaria compensable de S/. 8´000,000.00. Si adoptado el sistema de compensación de pérdidas del artículo 50º inciso a) de la LIR, en el periodo tributario 2009 “Inmobiliaria Muller S.A.” obtiene una ganancia gravable de S/. 6´000,000.00, conforme al artículo 106º segundo párrafo de la LIR únicamente podrá compensar en dicho ejercicio S/. 1´600,000.00 de pérdidas.

En dicho caso, existen 3 interpretaciones respecto a la compensación de la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 por parte de “Inmobiliaria Muller S.A.” para el ejercicio gravable 2010:

i) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se pierde definitivamente.
ii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, pero hasta un límite máximo del 100% del activo fijo.
iii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, sin límite alguno, puesto que sólo se ha establecido límite expreso para el primer año de compensación de pérdidas.

Nosotros consideramos que la interpretación ii) no desvirtúa el precepto literal del artículo 106º de la LIR, es la más adecuada desde el punto de vista teleológico y no choca abiertamente con el principio de no confiscatoriedad del artículo 74º de la Constitución Política. Por ende, la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 es susceptible de ser compensada por “Inmobiliaria Muller S.A.” durante los años 2010, 2011 y 2012, hasta un límite del 100% del activo fijo que ostentaba dicha compañía antes de la reorganización societaria, conforme al principio constitucional de interpretación “indubio pro libertate”, consagrado en las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 795-2002-AA/TC y Nº 0075-2004-AA/TC.

Para finalizar este punto, el Informe Nº 035-2007-SUNAT ha dispuesto que “En el marco del segundo párrafo del artículo 106º de la LIR, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles, y los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo”.

De esta forma, en el escenario anterior, si “Inmobiliaria Muller S.A.” cuenta con intangibles netos de amortización ascendentes a S/. 4´000,000.00 (antes de absorber a “Edificaciones Villa S.A.C.”), y ha obtenido en el 2009 ganancias tributarias por S/. 6´000,000.00; entonces, no podrá compensar S/. 5´600,000.00 (S/. 1´600,000.00 de activos fijos netos y S/. 4´000,000.00 de intangibles netos) contra la pérdida tributaria arrastrable del 2008 de S/. 8´000,000.00, sino que únicamente podrá compensar S/. 1´600,000.00 que es el importe considerado estrictamente como activo fijo antes de la reorganización.]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119708#c Thu, 16 Dec 2010 09:57:32 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119704 IMPLICANCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE LA REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES



1) Aspectos generales.

En la sección segunda de la Ley General de Sociedades (LGS en adelante) se regula lo referente a la reorganización de sociedades, comprendiéndose en su ámbito a la transformación societaria, la fusión, la escisión y la reorganización simple.

Sin embargo, el artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que para efectos de dicho impuesto únicamente se configura una reorganización de sociedades o empresas en:

- La reorganización por fusión bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artículo 344º de la LGS (esto es, la fusión por incorporación y la fusión por absorción) .
- La reorganización por escisión bajo cualquiera de las 2 modalidades previstas en el artículo 367º de la LGS (esto es, la escisión por división y la escisión por segregación).
- La reorganización simple a que se refiere el artículo 391º de la LGS, así como bajo cualquiera de las modalidades del artículo 392º de la LGS (escisiones múltiples, escisiones combinadas con fusiones, cualquier otra operación en que se combinen fusiones o escisiones), excepto la transformación.
- El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales, realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS.

Como se puede apreciar, la transformación de sociedades (por ejemplo, la conversión de una sociedad comercial de responsabilidad limitada a sociedad anónima) no acarrea la imposición del tratamiento tributario predicable a las reorganizaciones societarias, puesto que nos estamos refiriendo al mismo contribuyente que cuenta con el mismo número de RUC.

En la fusión por incorporación, se extingue la personalidad jurídica de las sociedades incorporadas, transfiriéndose en bloque, y a título universal, sus patrimonios para la constitución de una nueva sociedad incorporante.

En la fusión por absorción, se extingue la personalidad jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas, siendo absorbidos sus patrimonios a título universal y en bloque, por una sociedad absorbente preexistente.

En la escisión por división, una sociedad se extingue al fraccionar su patrimonio en 2 o más bloques patrimoniales, los cuales son transferidos a nuevas sociedades o absorbidos por sociedades ya existentes.

En la escisión por segregación, una sociedad que no se extingue fracciona uno o más bloques patrimoniales, transfiriéndolos a una o más sociedades nuevas o preexistentes.

En la reorganización simple, una sociedad segrega uno o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o preexistentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones participaciones correspondientes a dichos aportes.

Por otro lado, cabe indicar que el artículo 67º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta contempla otra limitación adicional: Sólo existe reorganización societaria a efectos del Impuesto a la Renta cuando todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso, la sociedad o empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliados en el país de acuerdo a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas principales. Igualmente, se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada.

Para finalizar este punto, cabe manifestar que tanto el artículo 25º de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento del RUC), el artículo 73º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artículo 40º del Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (este último artículo prescribiendo lo concerniente al IGV), estipulan exactamente lo mismo referente a la fecha de inicio de las reorganizaciones societarias:

“La fusión y /o escisión y demás formas de reorganización de sociedades o empresas surtirán efectos en la fecha de entrada en vigencia fijada en el acuerdo de fusión, escisión o demás formas de reorganización, según corresponda, siempre que se comunique la mencionada fecha a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia.
De no cumplirse con dicha comunicación en el mencionado plazo, se entenderá que la fusión y/o escisión y demás formas de reorganización correspondientes surtirán efectos en la fecha de otorgamiento de la escritura pública.
En los casos en que la fecha de entrada en vigencia fijada en los acuerdos respectivos de fusión y/o escisión u otras formas de reorganización sea posterior a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, la fusión y/ o escisión y demás formas de reorganización surtirán efectos en la fecha de vigencia fijada en los mencionados acuerdos. En estos casos, se deberá comunicar tal hecho a la SUNAT dentro de los 10 días hábiles siguientes a su entrada en vigencia”.

Nótese la importancia de la entrada en vigencia tributaria de los acuerdos de reorganización societaria (que es distinta a la entrada en vigencia de las reorganizaciones a efectos societarios, contemplada en los artículos 353º y 378º de la LGS), puesto que ello determinará (entre otros) lo siguiente:
- La fecha a partir de la cual el adquirente va a continuar amortizando los gastos preoperativos y el precio de los activos intangibles a que se refieren los artículos 37º inciso g) y 44º inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, respectivamente.
- El inicio del cómputo de los tres meses con que cuenta la sociedad extinguida para presentar su última declaración jurada anual del Impuesto a la Renta (artículo 49º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La fecha a partir de la cual el adquirente comenzará a depreciar los activos fijos recibidos como producto de la reorganización societaria (artículo 108º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- La determinación del sistema de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta (coeficentes o porcentajes) a realizar, acorde al artículo 54º inciso g) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
- El mes a partir del cual se prorrateará el crédito fiscal del IGV correspondiente a la empresa transferente entre las empresas adquirentes (artículo 6º numeral 12) del Reglamento de la Ley de IGV).

2) ¿La reorganización societaria está gravada con el Impuesto a la Renta?

En sí, la reorganización societaria (que comprende las fusiones, escisiones y reorganizaciones simples) no debe encontrarse gravado con Impuesto a la Renta por los siguientes motivos:

- La empresa transferente se estaba comportando empresarialmente sobre el bloque patrimonial aportado antes que se produjera la reorganización societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Después del proceso de reorganización, la empresa transferente continúa comportándose empresarialmente, de tal forma que si el bloque patrimonial transferido reditúa ganancias en cabeza del adquirente, ello le generará dividendos a la compañía transferente. De esta forma, existe una continuidad en la actividad económica del transferente antes y después de la reorganización societaria, solamente que la gestión del negocio ha cambiado a otras personas (se trata de un método de concentración empresarial).
- Se encarecería los procesos de fusión, escisión y reorganización simple en el escenario que se decida gravar estas operaciones con el Impuesto a la Renta.
- Las reorganizaciones societarias se consideran operaciones no gravadas con el IGV conforme al artículo 2º inciso c) del TUO de la Ley de IGV. Entendemos que ello se debe a que el transferente continúa ejerciendo actividad económica sobre el bloque patrimonial transferido antes como después de la fusión (sólo que de manera más pasiva luego del proceso de reorganización). Por consiguiente, la reorganización societaria tampoco debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta.
- La reorganización societaria no constituye un simple aporte de bienes, que generaría la obligación de pagar Impuesto a la Renta conforme al artículo 5º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). La reorganización societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluación) es susceptible de tributar Impuesto a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo del artículo 104º inciso 1) de la LIR.
- En las fusiones y escisiones, la sociedad transferente no recibe contraprestación alguna por la entrega de su patrimonio, por lo que no obtiene ganancia sujeta al pago del impuesto. Son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor fondo de comercio (en sustitución de las que mantenían en la entidad transferente).

A mayor abundamiento, ante la consulta institucional de si resulta de aplicación el Impuesto a la Renta en el caso que un accionista, titular de acciones de una empresa absorbida, reciba en canje acciones de la empresa absorbente con motivo de una fusión por absorción de empresas, cabe recalcar que el Informe Nº 145-2009-SUNAT ha manifestado que “Siguiendo a García Mullín, en vista a que las simples valorizaciones no resultan alcanzadas en el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por motivo de una fusión por absorción no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta”.

De esta forma, conforme al razonamiento esbozado, en una reorganización empresarial la sociedad transferente del bloque patrimonial no está obligada en todos los casos a tributar Impuesto a la Renta por ello (sino en el único caso que se opte por el procedimiento del artículo 104º numeral 1) de la LIR). En dicho escenario, tampoco el accionista (ya sea persona natural o jurídica) está obligado a tributar Impuesto a la Renta por las acciones que recibe de la sociedad adquirente con un mayor valor nominal, puesto que nos estamos refiriendo a su participación en una inversión de riesgo, en la cual la sola tenencia de acciones no garantiza ninguna rentabilidad futura, no siendo factible considerar devengado el ingreso en la fecha de recepción de las acciones con un mayor valor nominal.

Sin embargo, llama la atención que el Informe Nº 229-2005-SUNAT haya considerado que “Si una empresa no domiciliada, titular de acciones representativas de capital de una sociedad anónima constituida en el país, se fusiona con otra empresa no domiciliada (fusión por absorción), dicha reorganización supone la enajenación de las acciones y la generación de rentas de fuente peruana, en aplicación del inciso h) del artículo 9º de la LIR”.

En el mencionado Informe, la SUNAT señala que siendo renta de fuente peruana la enajenación, redención o rescate de acciones y participaciones representativas de capital de sociedades constituidas en el país, y que debido a que el artículo 5º de la LIR entiende como enajenación a la venta, permuta, expropiación, aporte a sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso; entonces cuando una empresa no domiciliada se fusiona con otra compañía no domiciliada, percibiendo acciones de la empresa fusionante en canje por la entrega de acciones sobre el bloque patrimonial transferido, ello constituye un aporte de bienes que genera renta de fuente peruana al no domiciliado conforme al artículo 9º inciso h) de la LIR.

Sin duda alguna, discrepamos del criterio vertido por la Administración Tributaria en el Informe Nº 229-2005-SUNAT por los fundamentos arriba expuestos, los mismos que deben ser aplicables tanto si el transferente del bloque patrimonial es domiciliado o no domiciliado.

3) Tratamiento tributario de la revaluación voluntaria de los activos del transferente.

De acuerdo al artículo 104º de la LIR, los contribuyentes pueden optar por alguno de los siguientes regímenes:

3.1) Si se optase por el gravamen de la revaluación voluntaria.

El artículo 104º numeral 1) de la LIR dispone que si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias estará gravado con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.

Complementando lo anterior, el artículo 68º del Reglamento de la LIR prescribe que las empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán pagar el impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas o entidades se extingan. La determinación y pago del impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan, conforme al numeral 4) inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la LIR.

Asimismo, el artículo 69º inciso a) del Reglamento de la LIR consigna que aquellas empresas que optaran por el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, deberán considerar como valor depreciable de los bienes el valor revaluado menos la depreciación acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes serán considerados nuevos y se les aplicará lo dispuesto en el artículo 22º del Reglamento.

Un supuesto en que resulta conveniente la aplicación de este régimen es cuando la empresa transferente cuenta con pérdidas tributarias arrastrables. Aquí, la compañía transferente únicamente va a reducir el margen de su pérdida tributaria compensable cuando se encuentre sometido a gravamen el excedente de revaluación de sus activos fijos, mientras que la empresa adquirente se va a encontrar beneficiada con un mayor costo computable de los referidos activos fijos sobre los cuales se va a deducir tributariamente su depreciación.

Es más, si sobre una maquinaria destinada a la construcción, adquirida en S/. 600,000.00, la sociedad “Erika Establishments S.A.” ya ha estado ejerciendo tributariamente la depreciación por 3 años, siendo su valor neto de S/. 240,000.00, y luego es absorbida por la compañía “Gianlucca Style S.A.”, revaluándose dicha maquinaria en S/. 500,000.00; si se adopta el régimen del artículo 104º numeral 1) de la LIR, “Gianlucca Style S.A.” depreciará el activo fijo sobre una base de S/ 500,000.00, durante 5 años a razón del 20% anual.

3.2) Excedente de revaluación sin efecto tributario.

El artículo 104º numeral 2) señala que “Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias no estará gravado con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En tal sentido, no será considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación”.

En este supuesto, el artículo 69º del Reglamento de la LIR contempla que el adquirente debe considerar como valor depreciable de los mencionados bienes del activo fijo, el mismo que hubiera correspondido en poder del transferente, sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

Supongamos que “Andy Contratistas S.A.” ha adquirido un vehículo en S/. 300,000.00, y producto de su depreciación durante 2 años (a una tasa del 20%), su valor neto es de S/. 180,000.00; cuando posteriormente es absorbida por “Giancarlo Motors S.A.” y el mencionado bien sea revaluado en S/. 250,000.00.

En caso que sobre el escenario planteado se adopte el régimen del artículo 104º numeral 2) de la LIR, “Giancarlo Motors S.A.” tendrá un costo computable de S/ 180,000.00 (puesto que se ha optado porque la revaluación no tenga efecto tributario). Si bien es cierto que la norma tributaria no señala si los bienes deben ser considerados nuevos o no en cabeza del adquirente, cabe tener en cuenta que la RTF Nº 4397-1-2007 ha manifestado que “Salvo que hubiera revaluación con efectos tributarios, la Administración Tributaria no debe considerar los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganización de sociedades, como si fueran nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en una suerte de continuidad económica y jurídica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y por el resto de vida útil que tenían en poder de la absorbente”. Por consiguiente, los S/. 180,000.00 correspondientes al valor restante del vehículo serán depreciados por “Giancarlo Motors S.A. en 3 años, y no en 5 años (puesto que no son considerados nuevos).

a) Distribución del excedente de revaluación por la empresa transferente.

El artículo 105º de la LIR prescribe que en el supuesto del numeral 2) del artículo 104º, si la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada en dicha sociedad o empresa. Nótese que si el excedente de revaluación es distribuido por la compañía adquirente, no habrá ganancia gravada para esta última empresa.

Por su parte, el artículo 75º del Reglamento de la LIR dispone que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalización del excedente de revaluación del artículo 104º numeral 2) de la LIR no constituye ganancia afecta para la empresa transferente. Se presumirá sin admitir prueba en contrario que cualquier reducción de capital que se produzca dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización constituye una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2 del artículo 104º de la LIR hecha con ocasión de una reorganización, excepto cuando dicha reducción se haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4) del artículo 216º o en el artículo 220º de la Ley General de Sociedades.

De esta forma, los supuestos de reducción del capital en los que el excedente de revaluación se ve sometido a tributación en cabeza del transferente del bloque patrimonial en una reorganización societaria, son los siguientes del artículo 216º de la Ley General de Sociedades:

- La entrega a sus titulares del valor nominal amortizado.
- La entrega a sus titulares del importe correspondiente a su participación en el patrimonio neto de la sociedad.
- La condonación de dividendos pasivos.
- Otros medios específicamente establecidos al acordar la reducción del capital (combinación de devolución de aportes con la condonación de dividendos pasivos, pagos en bienes no dinerarios a los accionistas, casos de escisión de la sociedad o ejercicio del derecho de separación, entre otros).

Cabe tener en consideración que el Informe Nº 036-2007-SUNAT ha estipulado que “El ajuste de capital originado como consecuencia de una escisión parcial, en caso de la transferencia de uno o más bloques patrimoniales con un valor neto positivo, implica una reducción de capital que, de efectuarse dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realizó la reorganización societaria, origina que se presuma sin admitir prueba en contrario que existe una distribución de la ganancia a que se refiere el numeral 2) del artículo 104º y el artículo 105º de la LIR, ganancia que resultará gravada con el impuesto”.

Es pertinente traer a colación lo indicado por César Talledo, quien manifiesta que “En el supuesto del inciso 2) del artículo 104º de la LIR, si llegara a ser de aplicación a la transferente el Impuesto a la Renta por haber distribuido la ganancia, por lógica consecuencia en el mismo ejercicio en que ello tenga lugar se incrementará para la adquirente el costo computable de los bienes en el monto de la ganancia gravada. Desde ese ejercicio resultará entonces de aplicación la regla del artículo 69º inciso a) del Reglamento, considerando como valor depreciable la diferencia entre el valor revaluado y la depreciación acumulada hasta el cierre del ejercicio anterior”.

3.3) Sin excedente de revaluación.

El artículo 104º numeral 3) de la LIR prevé que en el caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrán para el adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo Nº 797 y normas modificatorias, siendo que en este caso no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 32º de la LIR.

A su vez, el artículo 69º inciso b) del Reglamento de la LIR estipula que el adquirente considera como valor depreciable de los bienes transferidos vía reorganización el que haya correspondido en cabeza del transferente, siendo que acorde a la RTF Nº 4397-1-2007 se mantiene también la vida útil que correspondía en cabeza del transferente.

De esta forma, si “Loterías Giribaldi S.A.” ha adquirido un equipo de procesamiento de datos en S/. 400,000.00 y lo ha venido depreciando durante 2 años, quedando un valor neto en libros de S/. 200,000.00. Posteriormente, cuando “Loterías Giribaldi S.A.” realiza una escisión parcial a favor de “Bingos Sialer S.A.”, en la cual se incluyó el referido equipo de procesamiento de datos, sin efectuar revaluación alguna; entonces “Bingos Sialer S.A.” tendrá un costo computable de S/. 200,000.00 sobre el cual depreciará S/. 100,000.00 cada año, puesto que se deprecia en función a la vida útil que le restaba al transferente.

4) Arrastre de pérdidas.

El artículo 106º de la LIR prescribe que en la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente. De esta forma, supongamos que la compañía “Lionel Destroyers S.A.C.” ha tenido en el ejercicio 2008 pérdidas tributarias arrastrables de S/. 1´000,000.00, y ha sido absorbida en el 2009 por la empresa “Camisetas Suarez S.A.”. Si “Camisetas Suarez S.A.” ha obtenido ganancias gravables en el periodo 2009 por S/. 700,000.00, no podría compensar el S/. 1´000,000.00 de pérdidas tributarias de “Lionel Destroyers S.A.C.” para no tributar Impuesto a la Renta en este último ejercicio.

Seguidamente, el artículo 106º segundo párrafo de la LIR dicta que en caso que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá imputar contra la renta neta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la revaluación voluntaria.

En el escenario que en una fusión por absorción “Edificaciones Villa S.A.C.” sea absorbida en diciembre de 2008 por “Inmobiliaria Muller S.A.”, siendo que el activo fijo neto de depreciaciones acumuladas de esta última compañía antes de la reorganización era de S/. 1´600,000.00 (revaluándose los bienes en la fusión a S/. 3´000,000.00), y tenía una pérdida tributaria compensable de S/. 8´000,000.00. Si adoptado el sistema de compensación de pérdidas del artículo 50º inciso a) de la LIR, en el periodo tributario 2009 “Inmobiliaria Muller S.A.” obtiene una ganancia gravable de S/. 6´000,000.00, conforme al artículo 106º segundo párrafo de la LIR únicamente podrá compensar en dicho ejercicio S/. 1´600,000.00 de pérdidas.

En dicho caso, existen 3 interpretaciones respecto a la compensación de la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 por parte de “Inmobiliaria Muller S.A.” para el ejercicio gravable 2010:

i) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se pierde definitivamente.
ii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, pero hasta un límite máximo del 100% del activo fijo.
iii) El importe de la pérdida tributaria del 2008 que no ha podido ser compensado con las ganancias del 2009, se puede compensar bajo los sistemas a) y b) del artículo 50º de la LIR, sin límite alguno, puesto que sólo se ha establecido límite expreso para el primer año de compensación de pérdidas.

Nosotros consideramos que la interpretación ii) no desvirtúa el precepto literal del artículo 106º de la LIR, es la más adecuada desde el punto de vista teleológico y no choca abiertamente con el principio de no confiscatoriedad del artículo 74º de la Constitución Política. Por ende, la pérdida tributaria pendiente de arrastrar de S/. 6´400,000.00 es susceptible de ser compensada por “Inmobiliaria Muller S.A.” durante los años 2010, 2011 y 2012, hasta un límite del 100% del activo fijo que ostentaba dicha compañía antes de la reorganización societaria, conforme al principio constitucional de interpretación “indubio pro libertate”, consagrado en las Sentencias del Tribunal Constitucional Nº 795-2002-AA/TC y Nº 0075-2004-AA/TC.

Para finalizar este punto, el Informe Nº 035-2007-SUNAT ha dispuesto que “En el marco del segundo párrafo del artículo 106º de la LIR, relativo al límite del 100% del monto del activo fijo para la imputación de pérdidas por la adquirente luego de un proceso de reorganización de sociedades, se concluye que: El concepto de activo fijo no comprende a los activos intangibles, y los créditos que otorguen las empresas del sistema financiero no califican como activo fijo”.

De esta forma, en el escenario anterior, si “Inmobiliaria Muller S.A.” cuenta con intangibles netos de amortización ascendentes a S/. 4´000,000.00 (antes de absorber a “Edificaciones Villa S.A.C.”), y ha obtenido en el 2009 ganancias tributarias por S/. 6´000,000.00; entonces, no podrá compensar S/. 5´600,000.00 (S/. 1´600,000.00 de activos fijos netos y S/. 4´000,000.00 de intangibles netos) contra la pérdida tributaria arrastrable del 2008 de S/. 8´000,000.00, sino que únicamente podrá compensar S/. 1´600,000.00 que es el importe considerado estrictamente como activo fijo antes de la reorganización.]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119704#c Thu, 16 Dec 2010 09:45:53 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119702 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FIDEICOMISOS EMPRESARIALES


(ARTÍCULO REDACTADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Breves alcances sobre el Fideicomiso

El artículo 241º de la Ley General del Sistema Financiero- Ley Nº 26702 (LGSF en adelante) establece que “El fideicomiso es una relación jurídica por la cual el fideicomitente transfiere bienes en fideicomiso a otra persona, denominada fiduciario, para la constitución de un patrimonio fideicometido, sujeto al dominio fiduciario de este último y afecto al cumplimiento de un fin específico a favor del fideicomitente o un tercero denominado fideicomisario”.

En doctrina se define al fideicomiso como “Una relación jurídica en la cual una persona, llamada fideicomitente, transfiere la propiedad fiduciaria de uno o más bienes a otra persona, llamada fiduciario, para que este último destine los bienes a una finalidad determinada a favor del fideicomitente o de un tercero, llamado fideicomisario. En este sentido, el actuar del fiduciario sobre tales bienes se encuentra limitado en función de una finalidad determinada por el fideicomitente, por lo que la característica más importante en el fideicomiso es el destino de los bienes a la consecución de dicha finalidad, no pudiendo ser dirigidos a otro fin distinto que no sea el estipulado en el acto constitutivo”

En el fideicomiso intervienen los siguientes elementos:

- Fideicomitente u originador.- Es quien transfiere bienes o derechos a un patrimonio autónomo, denominado patrimonio fideicometido.
- Patrimonio fideicometido.- Patrimonio distinto al del fideicomitente, fiduciario, y del fideicomisario, que está comprometido exclusivamente a los fines especificados por el fideicomitente.
- Fiduciario.- Es el administrador del patrimonio fideicometido, que se encarga de velar que se cumplan los fines estipulados por el fideicomitente.
Según el artículo 242º de la LGSF, están autorizados a desempeñarse como fiduciarios COFIDE, las empresas de operaciones múltiples, las empresas de servicios fiduciarios (La Fiduciaria S.A.) y las empresas de seguros y reaseguros.
- Factor fiduciario.- Persona natural designada por el fiduciario para la administración del patrimonio fideicometido.
- Fideicomisario: Terceros designados en el contrato de fideicomiso como beneficiarios de los resultados que genere el patrimonio fideicometido.

El contrato de fideicomiso se caracteriza por ser nominado (tiene nomen juris), típico (regulado por los artículos 241º y siguientes de la LGSF), oneroso (el fideicomitente y el fiduciario tienen obligaciones y derechos recíprocos), y solemne (su celebración necesariamente se realiza por escrito, acorde al artículo 246º de la LGSF).
La ventaja de los fideicomisos radica en la creación de patrimonios autónomos sujetos a una finalidad que no está garantizada con el peculio personal del fideicomitente. De esta manera, respecto del patrimonio fideicometido no opera el orden de prelación de créditos que señala el artículo 42º de la Ley General del Sistema Concursal (en cuyo primer lugar aparecen los créditos laborales, luego los créditos con garantía, después los créditos tributarios, y finalmente los créditos quirografarios).

Según su finalidad, existen diversos tipos de fideicomisos:

a) Fideicomiso de administración: Es aquél en el cual se encarga al fiduciario (en virtud a su experiencia) la administración y gestión de fondos, bienes o derechos, de acuerdo con los fines establecidos por el fideicomitente.
b) Fideicomiso de inversión: En él, además de la administración y manejo de los bienes entregados en fiducia, el fiduciario busca destinarlos a la obtención de rendimientos interesantes. Tal como señala Rodríguez Agüero, además de explotarse un comercio, se invierten los rendimientos o los mismos activos mediante su transformación, enajenación y reemplazo (se vende el establecimiento de comercio y se compra un hotel o las acciones de una compañía textil) .
c) Fideicomiso de garantía: Operación mediante la cual el fideicomitente transfiere uno o varios bienes de su propiedad al patrimonio fideicometido para garantizar con ellos y/o con su producto, el cumplimiento de ciertas obligaciones, designando como beneficiario al acreedor de éstas . Se encuentra regulado en el artículo 274º de la LGSF.
d) Fideicomiso de titulización: Aquí el fideicomitente se obliga a efectuar la transferencia fiduciaria de un conjunto de activos a favor del fiduciario para la constitución del patrimonio fideicometido, el cual está afecto a la finalidad específica de servir de respaldo a los derechos incorporados en valores que adquieren los fideicomisarios. Se trata de una modalidad de financiamiento, por la cual se convierten activos ilíquidos en títulos negociables. Necesariamente debe constar en escritura pública, y está regulado entre los artículos 301º a 323º de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861).
En doctrina se manifiesta que cuando una compañía quiere obtener financiamiento a través de un proceso de titulización, empieza identificando los activos que pueden ser usados a tal efecto, los que usualmente corresponden a cuentas por cobrar, que luego son transferidas a una sociedad de fideicomiso con el objetivo de ser separadas de los riesgos inherentes al originador; siendo que a través de la emisión de títulos en los mercados de valores, esta sociedad obtiene o capta recursos para adquirir tales activos, y utiliza los flujos que pudieran generar las cuentas por cobrar adquiridas al originador para reparar a los inversionistas en el futuro
e) Fideicomiso testamentario: Mediante éste se designa vía testamento al fiduciario para que a la muerte del causante reciba todo o parte de sus bienes con el objeto de destinarlos a ciertas finalidades, sea de índole cultural, ya en beneficio de algunas personas, parientes o no del causante . Está regulado en el artículo 247º de la LGSF.
f) Fideicomiso bancario: En realidad, así se podría designar a todos aquellos fideicomisos con amparo legal en la Ley General del Sistema Financiero. Por consiguiente, se excluye de su ámbito al fideicomiso de titulización, el cual está inmerso en la Ley del Mercado de Valores.

2) Tratamiento en el Impuesto a la Renta.

2.1) En la constitución del patrimonio fideicometido.

Según el artículo 252º de la LGSF, el fiduciario ejerce sobre el patrimonio fideicometido un dominio fiduciario, el mismo que le confiere plenas potestades, incluidas las de administración, uso, disposición y reivindicación sobre los bienes que conforman el patrimonio fideicometido, las mismas que son ejercidas con arreglo a la finalidad para la que fue constituido el fideicomiso, y con observancia de las limitaciones que se hubieren establecido en el acto constitutivo.

En doctrina se sostiene que el fiduciario ostenta una propiedad semiplena sobre los bienes y/o derechos entregados en fiducia, que comprende las facultades de usar, disponer y reivindicar, pero no la de disfrutar los bienes transferidos. Asimismo, dicha propiedad está restringida a los fines contemplados en el contrato de fideicomiso, y sujeta a una reversión al final del mismo contrato.

Ahora bien, el artículo 14º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) establece 2 tratamientos tributarios diferenciados sobre la transferencia de propiedad fiduciaria, dependiendo del destino final de los bienes, tanto en los fideicomisos bancarios como en los de titulización.

a) Fideicomiso con retorno:

Si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido en fiducia retornará al fideicomitente al momento de extinción del patrimonio fideicometido (a lo que denominamos “fideicomiso con retorno”), entonces los resultados que pudieran generarse en las transferencias que se efectúen para la constitución o extinción de los patrimonios fideicometidos se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta.

Esto quiere decir que en los fideicomisos con retorno, el fideicomitente no tributará Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artículo 32º de la LIR cuando transfiera los bienes al fiduciario para la constitución del patrimonio fideicometido. Igualmente, en el momento que finalice el fideicomiso, el fiduciario no tributará Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artículo 32º de la LIR cuando devuelva el remanente del patrimonio fideicometido al fideicomitente.

En vista a que en los fideicomisos con retorno no hay gravamen con Impuesto a la Renta en cabeza del fideicomitente, entonces el patrimonio fideicometido (de un fideicomiso bancario o de titulización) considera en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos al mismo costo computable que correspondían al fideicomitente, depreciándolos o amortizándolos en las condiciones y plazo restante que concernían a este último.

De esta forma, si la compañía “Gianlucca Style S.A.C.” transfiere en enero de 2010 un inmueble (cuyo costo de adquisición fue de S/. 1´000,000.00, y lo fue depreciando durante los años 2007, 2008 y 2009 a razón de 3% anual) para la constitución de un fideicomiso con retorno; entonces el patrimonio fideicometido considera dicho inmueble en su activo fijo con un valor de S/. 910,000.00 (S/. 1´000,000.00 menos la depreciación de los años 2007, 2008 y 2009), y en puridad tendría derecho a depreciarlo durante 19 años (18 de ellos con una tasa del 5% anual , y en el año 19 el saldo restante). La mencionada depreciación del inmueble sería atribuida al fideicomitente mediante la imputación de los resultados del fideicomiso (ganancia o pérdida) que se determinará en cualquiera de los 2 momentos señalados por el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR : cuando se realice el retiro parcial o total del fideicomiso y/o al cierre de cada ejercicio.

Si culminase el fideicomiso a fines de diciembre del año 2014, entonces regresaría el inmueble al fideicomitente “Gianlucca Style S.A.C.” a comienzos del 2015 con un valor de S/. 682,500.00 (es decir, el valor del inmueble neto de la depreciación de los años 2007 al 2014 ejercida tanto por el fideicomitente como por el patrimonio fideicometido), depreciándolo por el plazo restante.

b) Fideicomiso sin retorno:

El artículo 14º-A inciso 3) literal b) de la LIR prescribe que si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido no retornará al fideicomitente en el momento de extinción del patrimonio fideicometido, la transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación desde el momento en que se efectuó dicha transferencia.

Así las cosas, en todos aquellos fideicomisos en los que se pacte que los resultados del contrato serán atribuidos a los fideicomisarios (y no al fideicomitente), se entenderá celebrado un fideicomiso sin retorno, debiendo tributar Impuesto a la Renta el fideicomitente en el momento de constitución del patrimonio fideicometido, tomando como base imponible el valor de mercado de los bienes o derechos transferidos (acorde al artículo 32º de la LIR).

De esta forma, cuando la compañía “Automotrices Valery S.A.” constituye un fideicomiso en octubre de 2010, entregando en fiducia 5 vehículos (cuyo costo unitario ha sido de US $ 20,000.00, se han depreciado por 2 años a razón de 20% anual, y su valor de mercado unitario al momento de la transferencia es de US $ 15,000.00), previéndose en el acto constitutivo que los resultados serán atribuidos a terceros fideicomisarios, entonces nos encontraremos ante un fideicomiso sin retorno, sobre el cual “Automotrices Valery S.A.” tributará en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 , considerando como renta bruta el importe de US $ 75,000.00 (US $ 15,000.00 por 5 vehículos).

Así como “Automotrices Valery S.A.” tributa Impuesto a la Renta anual en función al valor de mercado de los vehículos transferidos en fideicomiso; también el patrimonio fideicometido tendrá derecho a un nuevo costo computable, constituido por el valor de mercado de los vehículos de US $ 15,000.00 cada uno (y no por su valor en libros de US $ 12,000.00 cada uno), sobre el cual empezará una nueva depreciación tributaria del 20% anual por un plazo de 5 años.

Igualmente, si el patrimonio fideicometido llegase a transferir en el año 2012 los vehículos mencionados a los fideicomisarios estipulados en el contrato de fideicomiso, también nos encontraremos ante una enajenación gravable con el Impuesto a la Renta, cuya base imponible es el valor de mercado en el año 2012 de los bienes transferidos, conforme al artículo 32º de la LIR.

Finalmente, el artículo 5º-A inciso d) del Reglamento de la LIR enuncia que los fideicomisos en los que se transfieren carteras de créditos han sido celebrados bajo la modalidad de sin retorno (es decir, generan una ganancia gravable desde el momento de la misma constitución del patrimonio fideicometido). Ello es entendible, puesto que, por ejemplo, en un fideicomiso en el que se transfieren cuentas por cobrar a un patrimonio fideicometido, estos derechos no van a retornar al fideicomitente, sino el producto de su cobranza. Solamente en el supuesto que las carteras de crédito retornen sin realizarse o sean materia de sustitución, la transferencia previa hecha por el fideicomitente se entenderá hecha bajo un fideicomiso con retorno (esto es, que no genera ganancia gravable en cabeza del fideicomitente).

c) Situaciones en las que un fideicomiso con retorno se convierte en uno sin retorno.

c.1) Operaciones contra normas de valor de mercado o en las que existe intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta.

El artículo 14º-A inciso 3) literal c) de la LIR establece lo siguiente:

“Si pese a haberse pactado en el acto constitutivo que los bienes o derechos retornarían al fideicomitente, dicho retorno no se produjera a la extinción del fideicomiso por operaciones efectuadas por los bienes o derechos entregados en fiducia sin observar las reglas de valor de mercado o de otros supuestos que denoten la intención de diferir el pago del impuesto, de acuerdo a las normas que establezca el Reglamento; el fideicomitente u originador deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio en que se efectuó la transferencia fiduciaria, considerando como valor de enajenación el valor de mercado a la fecha de la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha.
Esta disposición sólo será de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta a cargo del fideicomitente”.

Un ejemplo permitirá aclarar este supuesto. “Constructora Erika S.A.” ha transferido en el año 2007 equipos de construcción a “Fiduciaria Sialer S.A.”, valorizados en S/. 800,000.00, para la constitución de un patrimonio fideicometido, previéndose expresamente que al finalizar el contrato de fideicomiso los bienes retornarían a “Constructora Erika S.A.”. Si en el año 2009, se extingue el fideicomiso, transfiriendo “Fiduciaria Sialer S.A.” los bienes a “Andy Contratistas S.A.C.”, y la SUNAT en medio de una fiscalización determina que se celebró el fideicomiso con la única intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta (apoyado con medios probatorios), entonces la Administración exigirá a “Constructora Erika S.A.” que rectifique su DJ anual del IR del 2007 a fin de incorporar como mayor renta gravable el valor de mercado de los equipos de construcción transferidos a “Fiduciaria Sialer S.A.”, siendo además acreedora de una multa del 50% del tributo omitido, correspondiente a la infracción del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.

Asimismo, en vista a que la consecuencia tributaria de una venta en el 2007 de parte de “Constructora Erika S.A.” (fideicomitente) a “Andy Contratistas S.A.C.” (fideicomisario), solamente rige para efectos del Impuesto a la Renta del fideicomitente; también existirá otra enajenación gravable con el Impuesto a la Renta en el periodo tributario 2009: nos estamos refiriendo a la transferencia de los equipos de construcción que efectúa el patrimonio fideicometido a favor del fideicomisario “Andy Contratistas S.A.C.”.

c.2) Bienes enajenados a personas vinculadas, o exista una enajenación desde, hacia o a través de países de baja o nula imposición.

El artículo 14º-A inciso 3) literal c) tercer párrafo consigna lo siguiente:

“El fideicomitente deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al periodo en que se efectuó la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha; cuando se produzca la enajenación de los bienes de los bienes o derechos dados en fiducia en fideicomisos con retorno, si dicho retorno no se produjese a la extinción del fideicomiso, en los siguientes casos:
i) Cuando se trate de enajenaciones efectuadas entre partes vinculadas.
ii) Cuando la enajenación se realice desde, hacia, o a través de países o territorios de baja o nula imposición o establecimientos permanentes situados o establecidos en tales países o territorios”.

De esta forma, supongamos que la compañía “Comercializadora Harold S.A.” constituye un fideicomiso con retorno en el año 2007, aportando un inmueble cuyo costo neto de depreciación es de S/. 700,000.00 (pero su valor de mercado es de S/. 900,000.00); y posteriormente en el año 2009 se extingue el fideicomiso, pero el inmueble (cuyo valor de mercado en el 2009 es de S/. 650,000.00) no retorna a “Comercializadora Harold S.A.”, sino que es transferido por el patrimonio fideicometido al fideicomisario “Distribuidores Cynthia S.A.” (parte vinculada a “Comercializadora Harold S.A.”). En este escenario, Comercializadora Harold S.A. se verá obligada a rectificar su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007 para tributar por la ganancia de S/. 200,000.00 (constituido por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble en el 2007 de S/. 900,000.00, menos su costo computable en el mismo año de S/. 700,000.00). Además deberá calcular los intereses moratorios correspondientes y sujetarse a la infracción del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.

c.3) En los demás casos de ruptura del fideicomiso con retorno.

El artículo 14º-A inciso c) de la LIR establece que en los demás casos en que habiéndose pactado un fideicomiso con retorno, a la extinción del fideicomiso no lleguen a retornar al fideicomitente los bienes o derechos entregados en fiducia (nos referimos a aquellos supuestos en los que sí se observe las reglas de valor de mercado, en los que no se denote la intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta, en los que no exista una operación entre partes vinculadas, y en los que no exista una transacción desde, hacia o a través de paraísos fiscales), se entenderá configurada una enajenación no en el momento de constitución del patrimonio fideicometido, sino en el momento de la entrega efectiva de los bienes o derechos a los terceros fideicomisarios.

Igualmente, cabe resaltar que el artículo 14º-A inciso 3) literal a) último párrafo de la LIR indica que mantiene la naturaleza de fideicomiso con retorno toda aquella transferencia fiduciaria de bienes que, habiéndose pactado en tal modalidad, no retornen al originador o fideicomitente en el momento de la extinción del patrimonio fideicometido, por haberse producido la pérdida total o parcial de tales bienes por caso fortuito o fuerza mayor.

Según el artículo 1315º del Código Civil, el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible o irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. De esta forma, si producto de algún fenómeno de la naturaleza, o algún estado de excepción (una guerra, por ejemplo), los bienes no puedan retornar al fideicomitente a la extinción del fideicomiso, el referido fideicomitente se encontrará exceptuado de tributar Impuesto a la Renta por la transferencia de los bienes al patrimonio fideicometido.

2.2) Durante la ejecución del contrato de fideicomiso empresarial .

2.2.1) En el fideicomiso bancario:

Acorde al artículo 14º-A inciso 1) de la LIR, en el fideicomiso bancario las utilidades, rentas o ganancias de capital que se obtengan de los bienes o derechos que se transfieran en fideicomiso al amparo de la LGSF, serán atribuidas al fideicomitente.

De esta forma, en los fideicomisos bancarios de tipo empresarial (que comprende a los fideicomisos de administración y de inversión regulados al amparo de la LGSF, pero no a los fideicomisos en garantía), el fideicomitente tributará Impuesto a la Renta por los rendimientos que genere el patrimonio autónomo (vía retención por el Fiduciario) en las oportunidades señaladas en el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR: i) cuando se produzca el retiro parcial o total del fideicomiso, ii) al cierre de cada ejercicio. Ello procederá independientemente de que en el acto constitutivo del fideicomiso se haya previsto que los rendimientos beneficiarán al fideicomisario, esto es, sin tomar en consideración si estamos ante un fideicomiso con o sin retorno.

En los casos de fideicomisos bancarios sin retorno, lesiona el principio constitucional de capacidad contributiva que el fideicomitente tribute Impuesto a la Renta por unos rendimientos económicos que no le van a beneficiar a él, sino al fideicomisario (lo cual ha sido pactado en el contrato de fideicomiso). Es más, el fideicomisario estaría percibiendo una renta desgravada, lo cual daría oportunidades de planeamiento tributario.

Es más, al darse la posibilidad que en los fideicomisos de titulización los fideicomisarios tributen Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en el contrato de fideicomiso, se presenta una discriminación entre el tratamiento tributario de estos patrimonios y los fideicomisos bancarios, sin que medie alguna causa objetiva y razonable. Por ende, debería modificarse este artículo para prever que los fideicomisarios sean contribuyentes del Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en el acto constitutivo del fideicomiso bancario.

Por otra parte, cabe indicar que en los fideicomisos bancarios, el fiduciario es responsable solidario del pago del Impuesto a la Renta, en su calidad de administrador del patrimonio fideicometido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16º del Código Tributario (esto es, solamente cuando medie dolo, negligencia grave o abuso de facultades), siendo que su responsabilidad no puede exceder el importe del impuesto que se habría generado por las actividades del negocio fiduciario.

2.2.2) En los fideicomisos de titulización.

El artículo 14º-A inciso 2) de la LIR anota que “Tratándose del fideicomiso de titulización a que se refiere la Ley del Mercado de Valores, las utilidades, rentas o ganancias de capital que generen serán atribuidas a los fideicomisarios, al originador o fideicomitente o a un tercero, si así se hubiera estipulado en el acto constitutivo”.

Aquí se respeta cabalmente el principio de capacidad contributiva, puesto que si en un contrato de fideicomiso de titulización del tipo empresarial se consigna como beneficiario a un tercero (fideicomisario), es éste último (y no el fideicomitente) quien va a sufrir una retención del Impuesto a la Renta en los siguientes momentos: cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio.

Otro punto importante es que en los fideicomisos de titulización no se ha previsto expresamente la posibilidad de atribuir responsabilidad solidaria al fiduciario respecto del Impuesto a la Renta que hubiera generado el negocio fiduciario (a diferencia de lo que sucede en el fideicomiso bancario); pero igual, somos de la opinión que resulta aplicable subsidiariamente el artículo 16º primer párrafo inciso 3) del Código Tributario, el cual dispone que “Son responsables solidarios los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica”, por lo que los fiduciarios en los fideicomisos de titulización también son susceptibles de incurrir en responsabilidad solidaria a efectos tributarios, en caso que actúen con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

2.2.3) En los fideicomisos en garantía.

El artículo 14º-A inciso 5) de la LIR estipula lo siguiente:

“No serán aplicables las disposiciones establecidas en este artículo a los fideicomisos en garantía, por los cuales se constituya un patrimonio fideicometido que sirva de garantía del cumplimiento del pago de valores, de créditos o de cualquier otra obligación de conformidad con las leyes de la materia. En estos casos, la transferencia fiduciaria no tendrá efectos tributarios, el fideicomitente continuará considerando en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos y el Impuesto a la Renta que generen será de su cargo”.

De esta forma, cuando la compañía “Fiorella Investors S.A.” transfiere a fines de diciembre de 2009 una planta industrial (cuyo costo neto de depreciación es de S/. 3´000,000.00) para la constitución de un fideicomiso que sirva para garantizar las compras al crédito que le han efectuado diversos proveedores, “Fiorella Investors S.A.” no tributará Impuesto a la Renta por la constitución del patrimonio fideicometido, ni tampoco perderá durante el año 2010 el derecho de continuar depreciando la referida planta industrial (no correspondiendo al patrimonio fideicometido deducir tributariamente como gasto la depreciación del mencionado bien).

Asimismo, los rendimientos que genere mensualmente la planta industrial (transferida en calidad de fiducia) tributarán pago a cuenta del Impuesto a la Renta en el PDT 621 correspondiente a “Fiorella Investors S.A.”, no siendo de aplicación el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR (el cual hace tributar a los fideicomisos empresariales vía una retención por el fiduciario cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio).

Sin embargo, en el supuesto hipotético que “Fiorella Investors S.A.” no cumpla con pagar a sus acreedores, siendo ejecutada la garantía en el año 2011, dicha empresa se verá obligada a tributar Impuesto a la Renta por la enajenación de la planta industrial en el periodo fiscal 2011 (y no en el año 2009 que se constituyó el fideicomiso), acorde al artículo 14º-A inciso 5) segundo párrafo de la LIR, el cual consigna que "Excepcionalmente, en los fideicomisos en garantía la transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación, siendo el impuesto de cargo del fideicomitente cuando se ejecute la garantía, desde el momento de dicha ejecución”.

3) Tratamiento en el IGV.

3.1) En el caso de fideicomisos de titulización.

Según el artículo 9º inciso 1) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) son contribuyentes de este impuesto los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollen actividad empresarial que: i) Efectúen ventas en el país de bienes afectos, ii) Presten en el país servicios afectos, iii) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, iv) Ejecuten contratos de construcción afectos, v) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles, vi) Importen bienes afectos.

De esta manera, los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollan actividad empresarial están obligados a obtener número de RUC, debiendo emitir comprobantes de pago por las operaciones que realicen, y además llevar sus Registros de Compras y de Ventas.

En cambio, del enunciado del artículo 9º de la LIGV se desprende que los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que no desarrollan actividad empresarial no califican como contribuyentes del IGV.

Por su parte, la Décimo Quinta Disposición Complementaria y Transitoria de la LIGV precisa que la transferencia en dominio fiduciario de bienes muebles y la primera transferencia en dominio fiduciario de inmuebles, que efectúa el fideicomitente a favor del fiduciario para la constitución de un fideicomiso de titulización, así como la devolución que realice el fiduciario al fideicomitente del remanente del patrimonio fideicometido extinguido; no constituyen venta de bienes ni prestación para efectos del IGV.

De esta manera, las transferencias que efectúe el fideicomitente de bienes muebles o inmuebles para la constitución del patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulización, constituyen operaciones inafectas del IGV, ya sea que nos estemos refiriendo a un fideicomiso con retorno o sin retorno de acuerdo a las acepciones contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta.

Del mismo modo, acorde a la Décimo Quinta Disposición Complementaria y Transitoria de la LIGV, tampoco es venta de bienes ni prestación de servicios el acto por el cual el fiduciario constituye un patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulización.

3.2) En los fideicomisos bancarios.

El artículo 9º inciso 1) de la LIGV no considera como contribuyentes del IGV a los patrimonios fideicometidos de fideicomisos bancarios, se dediquen o no a actividades empresariales.

Aún cuando no lo señala expresamente disposición alguna, entendemos que dada la transparencia fiscal de los vehículos de fideicomiso, es el mismo fideicomitente quien está realizando operaciones gravadas con el IGV en el fideicomiso bancario, por lo que es él quien debe emitir los comprobantes de pago respectivos referentes a las transacciones efectuadas por el patrimonio fideicometido.

De esta forma, existiría una situación paradójica en los fideicomisos bancarios. El patrimonio fideicometido sería quien registre los ingresos mensuales generados para efectos del Impuesto a la Renta (los cuales no tributarían pago a cuenta en el PDT 621, puesto que el fideicomiso no atribuye ingresos, sino resultados, los cuales tributan Impuesto a la Renta en cabeza del fideicomitente vía retención en los momentos contemplados en el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR). En cambio, para efectos del IGV sería el fideicomitente quien tendría que facturar mensualmente las operaciones gravadas con este impuesto, todo lo cual supone una estrecha colaboración entre el fiduciario (administrador del patrimonio fideicometido) y el fideicomitente.

En lo relativo a la transferencia de bienes muebles y la primera transferencia de inmuebles en dominio fiduciario al interior de un fideicomiso bancario, no existe ninguna disposición específica que inafecte las mencionadas transferencias con el IGV. No obstante, entendemos que dada la transparencia fiscal de estos vehículos, aunado al hecho que luego de la transferencia del dominio fiduciario el fideicomitente continúa tributando el IGV por las operaciones realizadas por el patrimonio fideicometido; entonces recién cuando se extinga el fideicomiso y se transfieran los mencionados bienes a los fideicomisarios (esto es, cuando nos encontremos ante un fideicomiso sin retorno), nacerá la obligación del fideicomitente de tributar el IGV.]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119702#c Thu, 16 Dec 2010 09:44:16 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119701 TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS FIDEICOMISOS EMPRESARIALES


(ARTÍCULO REDACTADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Breves alcances sobre el Fideicomiso

El artículo 241º de la Ley General del Sistema Financiero- Ley Nº 26702 (LGSF en adelante) establece que “El fideicomiso es una relación jurídica por la cual el fideicomitente transfiere bienes en fideicomiso a otra persona, denominada fiduciario, para la constitución de un patrimonio fideicometido, sujeto al dominio fiduciario de este último y afecto al cumplimiento de un fin específico a favor del fideicomitente o un tercero denominado fideicomisario”.

En doctrina se define al fideicomiso como “Una relación jurídica en la cual una persona, llamada fideicomitente, transfiere la propiedad fiduciaria de uno o más bienes a otra persona, llamada fiduciario, para que este último destine los bienes a una finalidad determinada a favor del fideicomitente o de un tercero, llamado fideicomisario. En este sentido, el actuar del fiduciario sobre tales bienes se encuentra limitado en función de una finalidad determinada por el fideicomitente, por lo que la característica más importante en el fideicomiso es el destino de los bienes a la consecución de dicha finalidad, no pudiendo ser dirigidos a otro fin distinto que no sea el estipulado en el acto constitutivo”

En el fideicomiso intervienen los siguientes elementos:

- Fideicomitente u originador.- Es quien transfiere bienes o derechos a un patrimonio autónomo, denominado patrimonio fideicometido.
- Patrimonio fideicometido.- Patrimonio distinto al del fideicomitente, fiduciario, y del fideicomisario, que está comprometido exclusivamente a los fines especificados por el fideicomitente.
- Fiduciario.- Es el administrador del patrimonio fideicometido, que se encarga de velar que se cumplan los fines estipulados por el fideicomitente.
Según el artículo 242º de la LGSF, están autorizados a desempeñarse como fiduciarios COFIDE, las empresas de operaciones múltiples, las empresas de servicios fiduciarios (La Fiduciaria S.A.) y las empresas de seguros y reaseguros.
- Factor fiduciario.- Persona natural designada por el fiduciario para la administración del patrimonio fideicometido.
- Fideicomisario: Terceros designados en el contrato de fideicomiso como beneficiarios de los resultados que genere el patrimonio fideicometido.

El contrato de fideicomiso se caracteriza por ser nominado (tiene nomen juris), típico (regulado por los artículos 241º y siguientes de la LGSF), oneroso (el fideicomitente y el fiduciario tienen obligaciones y derechos recíprocos), y solemne (su celebración necesariamente se realiza por escrito, acorde al artículo 246º de la LGSF).
La ventaja de los fideicomisos radica en la creación de patrimonios autónomos sujetos a una finalidad que no está garantizada con el peculio personal del fideicomitente. De esta manera, respecto del patrimonio fideicometido no opera el orden de prelación de créditos que señala el artículo 42º de la Ley General del Sistema Concursal (en cuyo primer lugar aparecen los créditos laborales, luego los créditos con garantía, después los créditos tributarios, y finalmente los créditos quirografarios).

Según su finalidad, existen diversos tipos de fideicomisos:

a) Fideicomiso de administración: Es aquél en el cual se encarga al fiduciario (en virtud a su experiencia) la administración y gestión de fondos, bienes o derechos, de acuerdo con los fines establecidos por el fideicomitente.
b) Fideicomiso de inversión: En él, además de la administración y manejo de los bienes entregados en fiducia, el fiduciario busca destinarlos a la obtención de rendimientos interesantes. Tal como señala Rodríguez Agüero, además de explotarse un comercio, se invierten los rendimientos o los mismos activos mediante su transformación, enajenación y reemplazo (se vende el establecimiento de comercio y se compra un hotel o las acciones de una compañía textil) .
c) Fideicomiso de garantía: Operación mediante la cual el fideicomitente transfiere uno o varios bienes de su propiedad al patrimonio fideicometido para garantizar con ellos y/o con su producto, el cumplimiento de ciertas obligaciones, designando como beneficiario al acreedor de éstas . Se encuentra regulado en el artículo 274º de la LGSF.
d) Fideicomiso de titulización: Aquí el fideicomitente se obliga a efectuar la transferencia fiduciaria de un conjunto de activos a favor del fiduciario para la constitución del patrimonio fideicometido, el cual está afecto a la finalidad específica de servir de respaldo a los derechos incorporados en valores que adquieren los fideicomisarios. Se trata de una modalidad de financiamiento, por la cual se convierten activos ilíquidos en títulos negociables. Necesariamente debe constar en escritura pública, y está regulado entre los artículos 301º a 323º de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861).
En doctrina se manifiesta que cuando una compañía quiere obtener financiamiento a través de un proceso de titulización, empieza identificando los activos que pueden ser usados a tal efecto, los que usualmente corresponden a cuentas por cobrar, que luego son transferidas a una sociedad de fideicomiso con el objetivo de ser separadas de los riesgos inherentes al originador; siendo que a través de la emisión de títulos en los mercados de valores, esta sociedad obtiene o capta recursos para adquirir tales activos, y utiliza los flujos que pudieran generar las cuentas por cobrar adquiridas al originador para reparar a los inversionistas en el futuro
e) Fideicomiso testamentario: Mediante éste se designa vía testamento al fiduciario para que a la muerte del causante reciba todo o parte de sus bienes con el objeto de destinarlos a ciertas finalidades, sea de índole cultural, ya en beneficio de algunas personas, parientes o no del causante . Está regulado en el artículo 247º de la LGSF.
f) Fideicomiso bancario: En realidad, así se podría designar a todos aquellos fideicomisos con amparo legal en la Ley General del Sistema Financiero. Por consiguiente, se excluye de su ámbito al fideicomiso de titulización, el cual está inmerso en la Ley del Mercado de Valores.

2) Tratamiento en el Impuesto a la Renta.

2.1) En la constitución del patrimonio fideicometido.

Según el artículo 252º de la LGSF, el fiduciario ejerce sobre el patrimonio fideicometido un dominio fiduciario, el mismo que le confiere plenas potestades, incluidas las de administración, uso, disposición y reivindicación sobre los bienes que conforman el patrimonio fideicometido, las mismas que son ejercidas con arreglo a la finalidad para la que fue constituido el fideicomiso, y con observancia de las limitaciones que se hubieren establecido en el acto constitutivo.

En doctrina se sostiene que el fiduciario ostenta una propiedad semiplena sobre los bienes y/o derechos entregados en fiducia, que comprende las facultades de usar, disponer y reivindicar, pero no la de disfrutar los bienes transferidos. Asimismo, dicha propiedad está restringida a los fines contemplados en el contrato de fideicomiso, y sujeta a una reversión al final del mismo contrato.

Ahora bien, el artículo 14º-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en lo sucesivo) establece 2 tratamientos tributarios diferenciados sobre la transferencia de propiedad fiduciaria, dependiendo del destino final de los bienes, tanto en los fideicomisos bancarios como en los de titulización.

a) Fideicomiso con retorno:

Si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido en fiducia retornará al fideicomitente al momento de extinción del patrimonio fideicometido (a lo que denominamos “fideicomiso con retorno”), entonces los resultados que pudieran generarse en las transferencias que se efectúen para la constitución o extinción de los patrimonios fideicometidos se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta.

Esto quiere decir que en los fideicomisos con retorno, el fideicomitente no tributará Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artículo 32º de la LIR cuando transfiera los bienes al fiduciario para la constitución del patrimonio fideicometido. Igualmente, en el momento que finalice el fideicomiso, el fiduciario no tributará Impuesto a la Renta bajo las reglas de valor de mercado del artículo 32º de la LIR cuando devuelva el remanente del patrimonio fideicometido al fideicomitente.

En vista a que en los fideicomisos con retorno no hay gravamen con Impuesto a la Renta en cabeza del fideicomitente, entonces el patrimonio fideicometido (de un fideicomiso bancario o de titulización) considera en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos al mismo costo computable que correspondían al fideicomitente, depreciándolos o amortizándolos en las condiciones y plazo restante que concernían a este último.

De esta forma, si la compañía “Gianlucca Style S.A.C.” transfiere en enero de 2010 un inmueble (cuyo costo de adquisición fue de S/. 1´000,000.00, y lo fue depreciando durante los años 2007, 2008 y 2009 a razón de 3% anual) para la constitución de un fideicomiso con retorno; entonces el patrimonio fideicometido considera dicho inmueble en su activo fijo con un valor de S/. 910,000.00 (S/. 1´000,000.00 menos la depreciación de los años 2007, 2008 y 2009), y en puridad tendría derecho a depreciarlo durante 19 años (18 de ellos con una tasa del 5% anual , y en el año 19 el saldo restante). La mencionada depreciación del inmueble sería atribuida al fideicomitente mediante la imputación de los resultados del fideicomiso (ganancia o pérdida) que se determinará en cualquiera de los 2 momentos señalados por el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR : cuando se realice el retiro parcial o total del fideicomiso y/o al cierre de cada ejercicio.

Si culminase el fideicomiso a fines de diciembre del año 2014, entonces regresaría el inmueble al fideicomitente “Gianlucca Style S.A.C.” a comienzos del 2015 con un valor de S/. 682,500.00 (es decir, el valor del inmueble neto de la depreciación de los años 2007 al 2014 ejercida tanto por el fideicomitente como por el patrimonio fideicometido), depreciándolo por el plazo restante.

b) Fideicomiso sin retorno:

El artículo 14º-A inciso 3) literal b) de la LIR prescribe que si se establece en el contrato de fideicomiso que el bien o derecho transferido no retornará al fideicomitente en el momento de extinción del patrimonio fideicometido, la transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación desde el momento en que se efectuó dicha transferencia.

Así las cosas, en todos aquellos fideicomisos en los que se pacte que los resultados del contrato serán atribuidos a los fideicomisarios (y no al fideicomitente), se entenderá celebrado un fideicomiso sin retorno, debiendo tributar Impuesto a la Renta el fideicomitente en el momento de constitución del patrimonio fideicometido, tomando como base imponible el valor de mercado de los bienes o derechos transferidos (acorde al artículo 32º de la LIR).

De esta forma, cuando la compañía “Automotrices Valery S.A.” constituye un fideicomiso en octubre de 2010, entregando en fiducia 5 vehículos (cuyo costo unitario ha sido de US $ 20,000.00, se han depreciado por 2 años a razón de 20% anual, y su valor de mercado unitario al momento de la transferencia es de US $ 15,000.00), previéndose en el acto constitutivo que los resultados serán atribuidos a terceros fideicomisarios, entonces nos encontraremos ante un fideicomiso sin retorno, sobre el cual “Automotrices Valery S.A.” tributará en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009 , considerando como renta bruta el importe de US $ 75,000.00 (US $ 15,000.00 por 5 vehículos).

Así como “Automotrices Valery S.A.” tributa Impuesto a la Renta anual en función al valor de mercado de los vehículos transferidos en fideicomiso; también el patrimonio fideicometido tendrá derecho a un nuevo costo computable, constituido por el valor de mercado de los vehículos de US $ 15,000.00 cada uno (y no por su valor en libros de US $ 12,000.00 cada uno), sobre el cual empezará una nueva depreciación tributaria del 20% anual por un plazo de 5 años.

Igualmente, si el patrimonio fideicometido llegase a transferir en el año 2012 los vehículos mencionados a los fideicomisarios estipulados en el contrato de fideicomiso, también nos encontraremos ante una enajenación gravable con el Impuesto a la Renta, cuya base imponible es el valor de mercado en el año 2012 de los bienes transferidos, conforme al artículo 32º de la LIR.

Finalmente, el artículo 5º-A inciso d) del Reglamento de la LIR enuncia que los fideicomisos en los que se transfieren carteras de créditos han sido celebrados bajo la modalidad de sin retorno (es decir, generan una ganancia gravable desde el momento de la misma constitución del patrimonio fideicometido). Ello es entendible, puesto que, por ejemplo, en un fideicomiso en el que se transfieren cuentas por cobrar a un patrimonio fideicometido, estos derechos no van a retornar al fideicomitente, sino el producto de su cobranza. Solamente en el supuesto que las carteras de crédito retornen sin realizarse o sean materia de sustitución, la transferencia previa hecha por el fideicomitente se entenderá hecha bajo un fideicomiso con retorno (esto es, que no genera ganancia gravable en cabeza del fideicomitente).

c) Situaciones en las que un fideicomiso con retorno se convierte en uno sin retorno.

c.1) Operaciones contra normas de valor de mercado o en las que existe intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta.

El artículo 14º-A inciso 3) literal c) de la LIR establece lo siguiente:

“Si pese a haberse pactado en el acto constitutivo que los bienes o derechos retornarían al fideicomitente, dicho retorno no se produjera a la extinción del fideicomiso por operaciones efectuadas por los bienes o derechos entregados en fiducia sin observar las reglas de valor de mercado o de otros supuestos que denoten la intención de diferir el pago del impuesto, de acuerdo a las normas que establezca el Reglamento; el fideicomitente u originador deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio en que se efectuó la transferencia fiduciaria, considerando como valor de enajenación el valor de mercado a la fecha de la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha.
Esta disposición sólo será de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta a cargo del fideicomitente”.

Un ejemplo permitirá aclarar este supuesto. “Constructora Erika S.A.” ha transferido en el año 2007 equipos de construcción a “Fiduciaria Sialer S.A.”, valorizados en S/. 800,000.00, para la constitución de un patrimonio fideicometido, previéndose expresamente que al finalizar el contrato de fideicomiso los bienes retornarían a “Constructora Erika S.A.”. Si en el año 2009, se extingue el fideicomiso, transfiriendo “Fiduciaria Sialer S.A.” los bienes a “Andy Contratistas S.A.C.”, y la SUNAT en medio de una fiscalización determina que se celebró el fideicomiso con la única intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta (apoyado con medios probatorios), entonces la Administración exigirá a “Constructora Erika S.A.” que rectifique su DJ anual del IR del 2007 a fin de incorporar como mayor renta gravable el valor de mercado de los equipos de construcción transferidos a “Fiduciaria Sialer S.A.”, siendo además acreedora de una multa del 50% del tributo omitido, correspondiente a la infracción del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.

Asimismo, en vista a que la consecuencia tributaria de una venta en el 2007 de parte de “Constructora Erika S.A.” (fideicomitente) a “Andy Contratistas S.A.C.” (fideicomisario), solamente rige para efectos del Impuesto a la Renta del fideicomitente; también existirá otra enajenación gravable con el Impuesto a la Renta en el periodo tributario 2009: nos estamos refiriendo a la transferencia de los equipos de construcción que efectúa el patrimonio fideicometido a favor del fideicomisario “Andy Contratistas S.A.C.”.

c.2) Bienes enajenados a personas vinculadas, o exista una enajenación desde, hacia o a través de países de baja o nula imposición.

El artículo 14º-A inciso 3) literal c) tercer párrafo consigna lo siguiente:

“El fideicomitente deberá recalcular el Impuesto a la Renta que corresponda al periodo en que se efectuó la transferencia fiduciaria y como costo computable el que correspondiese a dicha fecha; cuando se produzca la enajenación de los bienes de los bienes o derechos dados en fiducia en fideicomisos con retorno, si dicho retorno no se produjese a la extinción del fideicomiso, en los siguientes casos:
i) Cuando se trate de enajenaciones efectuadas entre partes vinculadas.
ii) Cuando la enajenación se realice desde, hacia, o a través de países o territorios de baja o nula imposición o establecimientos permanentes situados o establecidos en tales países o territorios”.

De esta forma, supongamos que la compañía “Comercializadora Harold S.A.” constituye un fideicomiso con retorno en el año 2007, aportando un inmueble cuyo costo neto de depreciación es de S/. 700,000.00 (pero su valor de mercado es de S/. 900,000.00); y posteriormente en el año 2009 se extingue el fideicomiso, pero el inmueble (cuyo valor de mercado en el 2009 es de S/. 650,000.00) no retorna a “Comercializadora Harold S.A.”, sino que es transferido por el patrimonio fideicometido al fideicomisario “Distribuidores Cynthia S.A.” (parte vinculada a “Comercializadora Harold S.A.”). En este escenario, Comercializadora Harold S.A. se verá obligada a rectificar su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2007 para tributar por la ganancia de S/. 200,000.00 (constituido por la diferencia entre el valor de mercado del inmueble en el 2007 de S/. 900,000.00, menos su costo computable en el mismo año de S/. 700,000.00). Además deberá calcular los intereses moratorios correspondientes y sujetarse a la infracción del artículo 178º numeral 1) del Código Tributario.

c.3) En los demás casos de ruptura del fideicomiso con retorno.

El artículo 14º-A inciso c) de la LIR establece que en los demás casos en que habiéndose pactado un fideicomiso con retorno, a la extinción del fideicomiso no lleguen a retornar al fideicomitente los bienes o derechos entregados en fiducia (nos referimos a aquellos supuestos en los que sí se observe las reglas de valor de mercado, en los que no se denote la intención de diferir el pago del Impuesto a la Renta, en los que no exista una operación entre partes vinculadas, y en los que no exista una transacción desde, hacia o a través de paraísos fiscales), se entenderá configurada una enajenación no en el momento de constitución del patrimonio fideicometido, sino en el momento de la entrega efectiva de los bienes o derechos a los terceros fideicomisarios.

Igualmente, cabe resaltar que el artículo 14º-A inciso 3) literal a) último párrafo de la LIR indica que mantiene la naturaleza de fideicomiso con retorno toda aquella transferencia fiduciaria de bienes que, habiéndose pactado en tal modalidad, no retornen al originador o fideicomitente en el momento de la extinción del patrimonio fideicometido, por haberse producido la pérdida total o parcial de tales bienes por caso fortuito o fuerza mayor.

Según el artículo 1315º del Código Civil, el caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible o irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. De esta forma, si producto de algún fenómeno de la naturaleza, o algún estado de excepción (una guerra, por ejemplo), los bienes no puedan retornar al fideicomitente a la extinción del fideicomiso, el referido fideicomitente se encontrará exceptuado de tributar Impuesto a la Renta por la transferencia de los bienes al patrimonio fideicometido.

2.2) Durante la ejecución del contrato de fideicomiso empresarial .

2.2.1) En el fideicomiso bancario:

Acorde al artículo 14º-A inciso 1) de la LIR, en el fideicomiso bancario las utilidades, rentas o ganancias de capital que se obtengan de los bienes o derechos que se transfieran en fideicomiso al amparo de la LGSF, serán atribuidas al fideicomitente.

De esta forma, en los fideicomisos bancarios de tipo empresarial (que comprende a los fideicomisos de administración y de inversión regulados al amparo de la LGSF, pero no a los fideicomisos en garantía), el fideicomitente tributará Impuesto a la Renta por los rendimientos que genere el patrimonio autónomo (vía retención por el Fiduciario) en las oportunidades señaladas en el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR: i) cuando se produzca el retiro parcial o total del fideicomiso, ii) al cierre de cada ejercicio. Ello procederá independientemente de que en el acto constitutivo del fideicomiso se haya previsto que los rendimientos beneficiarán al fideicomisario, esto es, sin tomar en consideración si estamos ante un fideicomiso con o sin retorno.

En los casos de fideicomisos bancarios sin retorno, lesiona el principio constitucional de capacidad contributiva que el fideicomitente tribute Impuesto a la Renta por unos rendimientos económicos que no le van a beneficiar a él, sino al fideicomisario (lo cual ha sido pactado en el contrato de fideicomiso). Es más, el fideicomisario estaría percibiendo una renta desgravada, lo cual daría oportunidades de planeamiento tributario.

Es más, al darse la posibilidad que en los fideicomisos de titulización los fideicomisarios tributen Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en el contrato de fideicomiso, se presenta una discriminación entre el tratamiento tributario de estos patrimonios y los fideicomisos bancarios, sin que medie alguna causa objetiva y razonable. Por ende, debería modificarse este artículo para prever que los fideicomisarios sean contribuyentes del Impuesto a la Renta cuando hayan sido designados como beneficiarios en el acto constitutivo del fideicomiso bancario.

Por otra parte, cabe indicar que en los fideicomisos bancarios, el fiduciario es responsable solidario del pago del Impuesto a la Renta, en su calidad de administrador del patrimonio fideicometido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 16º del Código Tributario (esto es, solamente cuando medie dolo, negligencia grave o abuso de facultades), siendo que su responsabilidad no puede exceder el importe del impuesto que se habría generado por las actividades del negocio fiduciario.

2.2.2) En los fideicomisos de titulización.

El artículo 14º-A inciso 2) de la LIR anota que “Tratándose del fideicomiso de titulización a que se refiere la Ley del Mercado de Valores, las utilidades, rentas o ganancias de capital que generen serán atribuidas a los fideicomisarios, al originador o fideicomitente o a un tercero, si así se hubiera estipulado en el acto constitutivo”.

Aquí se respeta cabalmente el principio de capacidad contributiva, puesto que si en un contrato de fideicomiso de titulización del tipo empresarial se consigna como beneficiario a un tercero (fideicomisario), es éste último (y no el fideicomitente) quien va a sufrir una retención del Impuesto a la Renta en los siguientes momentos: cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio.

Otro punto importante es que en los fideicomisos de titulización no se ha previsto expresamente la posibilidad de atribuir responsabilidad solidaria al fiduciario respecto del Impuesto a la Renta que hubiera generado el negocio fiduciario (a diferencia de lo que sucede en el fideicomiso bancario); pero igual, somos de la opinión que resulta aplicable subsidiariamente el artículo 16º primer párrafo inciso 3) del Código Tributario, el cual dispone que “Son responsables solidarios los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica”, por lo que los fiduciarios en los fideicomisos de titulización también son susceptibles de incurrir en responsabilidad solidaria a efectos tributarios, en caso que actúen con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

2.2.3) En los fideicomisos en garantía.

El artículo 14º-A inciso 5) de la LIR estipula lo siguiente:

“No serán aplicables las disposiciones establecidas en este artículo a los fideicomisos en garantía, por los cuales se constituya un patrimonio fideicometido que sirva de garantía del cumplimiento del pago de valores, de créditos o de cualquier otra obligación de conformidad con las leyes de la materia. En estos casos, la transferencia fiduciaria no tendrá efectos tributarios, el fideicomitente continuará considerando en su activo el valor de los bienes y/o derechos transferidos y el Impuesto a la Renta que generen será de su cargo”.

De esta forma, cuando la compañía “Fiorella Investors S.A.” transfiere a fines de diciembre de 2009 una planta industrial (cuyo costo neto de depreciación es de S/. 3´000,000.00) para la constitución de un fideicomiso que sirva para garantizar las compras al crédito que le han efectuado diversos proveedores, “Fiorella Investors S.A.” no tributará Impuesto a la Renta por la constitución del patrimonio fideicometido, ni tampoco perderá durante el año 2010 el derecho de continuar depreciando la referida planta industrial (no correspondiendo al patrimonio fideicometido deducir tributariamente como gasto la depreciación del mencionado bien).

Asimismo, los rendimientos que genere mensualmente la planta industrial (transferida en calidad de fiducia) tributarán pago a cuenta del Impuesto a la Renta en el PDT 621 correspondiente a “Fiorella Investors S.A.”, no siendo de aplicación el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR (el cual hace tributar a los fideicomisos empresariales vía una retención por el fiduciario cuando se extinga parcial o totalmente el fideicomiso, y al cierre de cada ejercicio).

Sin embargo, en el supuesto hipotético que “Fiorella Investors S.A.” no cumpla con pagar a sus acreedores, siendo ejecutada la garantía en el año 2011, dicha empresa se verá obligada a tributar Impuesto a la Renta por la enajenación de la planta industrial en el periodo fiscal 2011 (y no en el año 2009 que se constituyó el fideicomiso), acorde al artículo 14º-A inciso 5) segundo párrafo de la LIR, el cual consigna que "Excepcionalmente, en los fideicomisos en garantía la transferencia fiduciaria será tratada como una enajenación, siendo el impuesto de cargo del fideicomitente cuando se ejecute la garantía, desde el momento de dicha ejecución”.

3) Tratamiento en el IGV.

3.1) En el caso de fideicomisos de titulización.

Según el artículo 9º inciso 1) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en lo sucesivo) son contribuyentes de este impuesto los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollen actividad empresarial que: i) Efectúen ventas en el país de bienes afectos, ii) Presten en el país servicios afectos, iii) Utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados, iv) Ejecuten contratos de construcción afectos, v) Efectúen ventas afectas de bienes inmuebles, vi) Importen bienes afectos.

De esta manera, los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que desarrollan actividad empresarial están obligados a obtener número de RUC, debiendo emitir comprobantes de pago por las operaciones que realicen, y además llevar sus Registros de Compras y de Ventas.

En cambio, del enunciado del artículo 9º de la LIGV se desprende que los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras que no desarrollan actividad empresarial no califican como contribuyentes del IGV.

Por su parte, la Décimo Quinta Disposición Complementaria y Transitoria de la LIGV precisa que la transferencia en dominio fiduciario de bienes muebles y la primera transferencia en dominio fiduciario de inmuebles, que efectúa el fideicomitente a favor del fiduciario para la constitución de un fideicomiso de titulización, así como la devolución que realice el fiduciario al fideicomitente del remanente del patrimonio fideicometido extinguido; no constituyen venta de bienes ni prestación para efectos del IGV.

De esta manera, las transferencias que efectúe el fideicomitente de bienes muebles o inmuebles para la constitución del patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulización, constituyen operaciones inafectas del IGV, ya sea que nos estemos refiriendo a un fideicomiso con retorno o sin retorno de acuerdo a las acepciones contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta.

Del mismo modo, acorde a la Décimo Quinta Disposición Complementaria y Transitoria de la LIGV, tampoco es venta de bienes ni prestación de servicios el acto por el cual el fiduciario constituye un patrimonio fideicometido en un fideicomiso de titulización.

3.2) En los fideicomisos bancarios.

El artículo 9º inciso 1) de la LIGV no considera como contribuyentes del IGV a los patrimonios fideicometidos de fideicomisos bancarios, se dediquen o no a actividades empresariales.

Aún cuando no lo señala expresamente disposición alguna, entendemos que dada la transparencia fiscal de los vehículos de fideicomiso, es el mismo fideicomitente quien está realizando operaciones gravadas con el IGV en el fideicomiso bancario, por lo que es él quien debe emitir los comprobantes de pago respectivos referentes a las transacciones efectuadas por el patrimonio fideicometido.

De esta forma, existiría una situación paradójica en los fideicomisos bancarios. El patrimonio fideicometido sería quien registre los ingresos mensuales generados para efectos del Impuesto a la Renta (los cuales no tributarían pago a cuenta en el PDT 621, puesto que el fideicomiso no atribuye ingresos, sino resultados, los cuales tributan Impuesto a la Renta en cabeza del fideicomitente vía retención en los momentos contemplados en el artículo 31º-A del Reglamento de la LIR). En cambio, para efectos del IGV sería el fideicomitente quien tendría que facturar mensualmente las operaciones gravadas con este impuesto, todo lo cual supone una estrecha colaboración entre el fiduciario (administrador del patrimonio fideicometido) y el fideicomitente.

En lo relativo a la transferencia de bienes muebles y la primera transferencia de inmuebles en dominio fiduciario al interior de un fideicomiso bancario, no existe ninguna disposición específica que inafecte las mencionadas transferencias con el IGV. No obstante, entendemos que dada la transparencia fiscal de estos vehículos, aunado al hecho que luego de la transferencia del dominio fiduciario el fideicomitente continúa tributando el IGV por las operaciones realizadas por el patrimonio fideicometido; entonces recién cuando se extinga el fideicomiso y se transfieran los mencionados bienes a los fideicomisarios (esto es, cuando nos encontremos ante un fideicomiso sin retorno), nacerá la obligación del fideicomitente de tributar el IGV.]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119701#c Thu, 16 Dec 2010 09:43:03 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119699 APROXIMACIONES AL RETIRO DE BIENES GRAVADO CON EL IGV


(ARTÍCULO REDACTADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Breves alcances sobre el Retiro de Bienes.

El artículo 1º inciso a) del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) grava con dicho impuesto a la venta en el país de bienes muebles. Por su parte, el artículo 3º inciso a) de la LIGV dispone para ciertos retiros de bienes el mismo tratamiento tributario del IGV que el aplicable a la venta de bienes muebles en el país.

Si bien en el IGV aparece como contribuyente el vendedor cuando efectúa la venta de bienes y servicios; sin embargo la capacidad contributiva que pretende afectar económicamente este impuesto es el consumo final de bienes y servicios.

Si se inafectase con el IGV al retiro de bienes, se propiciaría que las empresas transfieran gratuitamente bienes a sus socios o trabajadores, lo cual traería como consecuencia un tratamiento tributario inequitativo entre aquellos sujetos que compran bienes en el mercado y aquellos que los reciben gratuitamente de las empresas a las que pertenecen, con la pérdida de recaudación que ello genera.

Igualmente, cuando la empresa destina los bienes de su producción fuera de sus fines empresariales, se está comportando como un consumidor final (y no como un empresario), por lo que resultaría discriminatorio que este consumo no se vea alcanzado con el IGV.

Por ello, con buen criterio, el artículo 3º inciso a) numeral 2) de la LIGV contiene los siguientes 2 supuestos de retiros de bienes afectos al IGV: i) la transferencia de propiedad gratuita, y ii) La apropiación o consumo de bienes con destino distinto a la actividad gravada (autoconsumo no necesario), tal como se ha recalcado en la RTF Nº 9601-5-2004.

2) El autoconsumo de bienes no necesario.

Se encuentra regulado en el artículo 3º inciso c) del Reglamento de la LIGV, cuando considera como retiro gravado con el IGV al consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.

De esta forma, cuando una compañía productora de cerveza retira 10 cajas de cerveza para ser consumidas en la celebración del cumpleaños del Gerente General, nos encontramos ante un autoconsumo no necesario, el mismo que constituye un retiro de bienes gravado con el IGV.

Sin embargo, la misma normativa del IGV nos brinda algunos ejemplos de autoconsumos necesarios que por destinarse a la realización de los cometidos empresariales no se encuentran afectos con el IGV. Entre ellos el artículo 3º inciso a) numeral 2) consigna los siguientes:

a) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. Aquí el costo de los mencionados insumos se integra en el valor de venta del producto final gravado con el IGV, por lo que constituiría una doble imposición pretender afectar también el costo del insumo con IGV.

b) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado. Aquí el insumo no es entregado en calidad de propiedad por el comitente al fabricante, razón suficiente para considerar que no estamos ante un retiro de bienes afecto al IGV. Recién cuando el fabricante devuelva el producto transformado al comitente, el primero tributará IGV por sus servicios de maquila.

c) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción del inmueble.

Partiendo de la premisa que nos encontramos ante un contrato de construcción o contrato de obra regulado por el Código Civil en el cual uno de los materiales necesarios para la ejecución de la obra (combustible) es proporcionado por el comitente (consumidor directo) de acuerdo a lo previsto en el artículo 1773º del Código Civil, en el Informe Nº 082-2006-SUNAT la Administración Tributaria ha indicado que “En el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el consumidor directo entrega al contratista combustible, a fin de que este último lo utilice en la ejecución del contrato, estamos ante una fabricación de bienes por encargo que no involucra un retiro de bienes gravado con el IGV”.

d) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el Reglamento.

Al respecto, 2º inciso 4) del Reglamento de la LIGV estipula que en su caso la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el informe técnico emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial, el cual deberá ser tramitado dentro de los 10 días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese periodo.

En la RTF Nº 13667-1-2009, el Tribunal Fiscal dejó abierta la posibilidad que no constituya un retiro de bienes gravado con el IGV la destrucción por fenómenos naturales de maquinaria que no estaba asegurada por una compañía de seguros, pero siempre y cuando se cuente al menos con el sustento del documento policial correspondiente.

e) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de operaciones gravadas

Además, el artículo 2º numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV no considera como retiro afecto al IGV al siguiente supuesto de autoconsumo necesario en la realización de actividades empresariales: las mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

Según el artículo 21º inciso c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta las mermas son la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza (manipuleo en el proceso de comercialización, por ejemplo) o al proceso productivo, y su acreditación se realiza mediante un informe técnico (que contenga por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas) emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.

Por su parte, los desmedros son la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, y su acreditación se realiza mediante la destrucción de las existencias ante notario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de 6 días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.

De esta forma, siempre que la sustentación de las mermas y desmedros se lleve a cabo siguiendo los lineamientos del artículo 21º inciso c) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no nos encontraremos ante un retiro de bienes gravado con IGV.

3) Las transferencias gratuitas de propiedad.

Como regla general, toda transferencia de propiedad a título gratuito efectuada por las empresas constituye retiro de bienes gravado con el IGV cuando obedece a propósitos privados, e incluso en algunas ocasiones cuando responde a fines empresariales (ya que el artículo 2º inciso 3) literal c) del Reglamento de la LIGV grava a las muestras comerciales y bonificaciones).



Sin embargo, opinamos que las transferencias gratuitas de propiedad con fines comerciales no deberían estar sujetas al IGV, ya que en alguna forma su importe se encuentra reflejado en el precio final del producto o servicio afecto con el IGV, y es más, contribuyen a la generación de futuras ventas o servicios gravados con el IGV.

Además, en legislaciones comparadas se grava con el IGV como retiro de bienes a las transferencias gratuitas de propiedad siempre y cuando el sujeto del impuesto haya ejercido previamente el crédito fiscal del IGV respecto a las compras involucradas . Nuestra legislación no sigue dicho camino, razón por la cual cuando la compañía entrega como obsequio un televisor a un trabajador, no solamente tributará IGV bajo el supuesto de retiro de bienes, sino que también se verá imposibilitada de ejercer el crédito fiscal por la adquisición del referido televisor.

En cambio, si la compañía vende dicho televisor o lo entrega en calidad de mayor renta de quinta categoría al trabajador, nos encontraremos tributariamente una operación más ventajosa; ya que si bien se configura una venta de bienes muebles gravada con el IGV, no obstante la empresa cuenta con las plenas facultades para deducir el crédito fiscal del IGV proveniente de su compra.

Finalmente en este punto, cabe manifestar que el género de los “servicios gratuitos” (dentro de los cuales se encuentra la cesión temporal gratuita de bienes muebles e inmuebles) no configuran un retiro gravado con IGV, dado que el artículo 3º inciso c) numeral 1) de la LIGV solo incluye dentro del ámbito de aplicación de este impuesto a los servicios onerosos que constituyan para su prestador una renta de tercera categoría. El único servicio gravado con el IGV está referido a la entrega temporal a título gratuito de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, acorde al artículo 3º inciso c) numeral 2) de la LIGV.

3.1) Transferencias gratuitas de propiedad no gravadas con el IGV.

a) La entrega de bienes promocionales.

En el artículo 2º numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV se considera como un retiro no gravado con el IGV a “La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda el 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT. En los casos en que se exceda dicho límite, sólo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario”.

De la literalidad del citado artículo, se podría entender que comprende tanto a los gastos de publicidad (erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales) como a los gastos de representación (erogaciones dirigidas a clientes seleccionados) a que se refiere el artículo 21º inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sin ninguna distinción, puesto que ambos tipos de gastos tienen como finalidad promocionar la venta de bienes y servicios brindados por la empresa, cumpliéndose el requisito del artículo 2º numeral 3) antepenúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV.

Sin embargo, la RTF Nº 1215-5-2002 (cuyo criterio ha sido confirmado por las RTF Nº 1253-4-2005, Nº 7445-3-2008, entre otras) ha señalado lo siguiente:

“Que si bien las actividades de promoción, en opinión del doctor William T. Ryan en su libro “Guía Básica para la Actividad de Marketing”, están conformadas por actividades vinculadas a publicidad, venta personal, promociones especiales e imagen y relaciones públicas, del texto expreso de la norma legal citada se desprende que la excepción regulada por ella sólo comprende a aquellas entregas gratuitas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de la empresa.

Que dicha finalidad sólo se cumple en el caso de entregas gratuitas efectuadas como parte de acciones tendientes a incrementar las ventas (promociones de ventas) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con alguno de los productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es, actividades de promoción estratégica, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o existente, destacar sus ventajas frente a los productos de la competencia), tanto si están dirigidas a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores), no apreciándose que ello ocurra en el caso de las acciones tendientes a proyectar una imagen genérica de la empresa.

Que en dicho sentido, cuando la entrega de los obsequios a los clientes tiene como finalidad principal presentar una imagen de la empresa a los clientes, como ocurre con aquellas entregas que en términos del inciso q) del artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se denominan “gastos de representación”, las entregas gratuitas efectuadas no pueden considerarse comprendidas dentro de los alcances del supuesto regulado en el numeral 3) del artículo 2º del Reglamento de la Ley de IGV”.

De esta forma, si una compañía dedicada a la comercialización de snacks, decide repartir pequeñas muestras de su producto en la puerta de ingreso a la Universidad Católica, ello constituirá un gasto de publicidad según el artículo 21º inciso m) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (por lo que su deducción no estará sujeta al límite del 0.5% de los ingresos netos anuales), y además nos encontraremos ante un retiro promocional no afecto al IGV en la medida que no sobrepase el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, conforme al artículo 2º numeral 3) antepenúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV.

Sin embargo, cuando una empresa dedicada a la venta de artículos de ferretería regala botellas de champagne a sus clientes representativos a fines de año, nos encontraremos ante gastos de representación deducibles del Impuesto a la Renta en la medida que no excedan el 0.5% de los ingresos netos anuales (acorde al artículo 37º inciso q) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta). No obstante, la integridad de las referidas transferencias gratuitas constituirán retiros de bienes gravados con el IGV, acorde al criterio contenido en las RTF Nº 1215-5-2002, Nº 1253-4-2005, Nº 7445-3-2008, entre otras.

Cabe hacer referencia que si una compañía que realiza exportaciones de un producto (por ejemplo, prendas de vestir) envía una cantidad de muestras de la mercancía que vende a potenciales clientes del exterior (lo cual se encuentra respaldado por la DUA de exportación), nos encontraremos ante una operación inafecta del IGV sin interesar si sobrepasa o no el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, siendo aplicable el artículo 33º de la LIGV que considera como operaciones no afectas al IGV las exportaciones de bienes, ya sea que se hubieran efectuado a título oneroso o gratuito.

Lo mismo sucedería en el caso de gastos de representación que vayan destinados a clientes foráneos y que se encuentren acreditados con las DUAS de exportación. Los referidos obsequios se encontrarán inafectos al IGV en virtud al artículo 33º de la LIGV.

Caso práctico:

Supermercados “Gianlucca Globlamart S.A.” ha realizado retiros promocionales de la mercancía que comercializa en agosto de 2010 cuyo valor de mercado ha sumado S/. 25,000.00. Se nos consulta si existe IGV por pagar por los mencionados retiros, teniendo en consideración los siguientes datos:

INGRESOS BRUTOS
Agosto 2009 S/. 2´000,000.00
Setiembre 2009 S/. 1´500,000.00
Octubre 2009 S/. 2´500,000.00
Noviembre 2009 S/. 1´700,000.00
Diciembre 2009 S/. 3´000,000.00
Enero 2010 S/. 1´400,000.00
Febrero 2010 S/. 1´300,000.00
Marzo 2010 S/. 2´000,000.00
Abril 2010 S/. 1´800,000.00
Mayo 2010 S/. 2´300.000.00
Junio 2010 S/. 1´500,000.00
Julio 2010 S/. 2´700,000.00
Agosto 2010 S/. 2´100,000.00

Respuesta:
El artículo 2º numeral 3) antepenúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV señala que para determinar la porción de los retiros promocionales no gravados con el IGV se debe evaluar si el valor de mercado de los bienes entregados gratuitamente no sobrepasa el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, incluyendo los ingresos correspondientes al mes que se analiza dicho límite.

En vista a que en el presente caso se está analizando el mes de agosto de 2010, se toma como referencia los ingresos brutos de dichos mes y de los 11 meses anteriores. Así tenemos:

Suma de ingresos brutos setiembre 2009- agosto 2010: S/. 25´800,000.00
Promedio ingresos brutos 12 meses: S/. 2´150,000.00
1% de los ingresos brutos últimos 12 meses: S/. 21,500.00
Retiros promocionales efectuados agosto 2010: S/. 25,000.00
20 UITs (20 x 3,600): S/. 72,000.00

Como se puede apreciar, únicamente S/. 21,500.00 (1% de los ingresos brutos promedio mensuales desde setiembre de 2009 a agosto de 2010) constituyen retiros promocionales de bienes no gravado con el IGV de parte de Supermercados Gianlucca Globalmart. El exceso de S/. 3,500.00 (S/. 25,000.00 – S/. 21,500.00) tributará IGV en el PDT 621 correspondiente a agosto de 2010.

b) Las bonificaciones sobre ventas realizadas.

Las bonificaciones constituyen transferencias gratuitas de bienes o servicios ligadas a una venta de bienes o servicios simultánea o previa. Es el caso de las denominadas “promociones”, en las cuales se vende 2 productos por el precio de uno (por ejemplo, por la venta de una pasta dental se obsequia un cepillo de dientes).

En el artículo 2º numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV estipula que “Para efecto del IGV no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13) del artículo 5º, excepto el literal c)”.

Por su parte, el artículo 5º numeral 13) del Reglamento de la LIGV prescribe que:

“Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible del IGV, siempre que:
a) Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros.
b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
c) (…)
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva”.

De esta forma, las bonificaciones de bienes a clientes sobre ventas realizadas no están gravadas con el IGV en la medida que cumplan los mismos requisitos por los cuales se autoriza que los descuentos reduzcan la base imponible del IGV, los cuales son: i) que se trate de prácticas usuales o que respondan a circunstancias objetivas, ii) que cumplan el requisito de generalidad, iii) que consten el comprobante de pago (cuando la bonificación se entrega conjuntamente con el bien vendido) o en la nota de crédito (cuando la bonificación se entregue con posterioridad a la venta).

Es más, la referida bonificación de bienes sobre ventas realizadas no reduce el crédito fiscal del contribuyente del mes en que se efectúa el mencionado retiro, puesto que bien se puede considerar que el importe de la bonificación ya está tributando el IGV al encontrarse incluido implícitamente en el valor de venta del producto afecto al IGV. En atención a ello, el Informe Nº 148-2004-SUNAT ha recalcado que “La entrega de bienes muebles que se efectúe a manera de bonificación sobre ventas realizadas, no califica como operación no gravada, a efectos del cálculo del crédito fiscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV”.

Sin embargo, las bonificaciones de bienes respecto a servicios realizados no se encuentran alcanzados por el artículo 2º numeral 3) penúltimo párrafo del Reglamento de la LIGV, razón por la cual nos encontramos ante retiros de bienes gravados con el IGV conforme al artículo 3º inciso 2) de la LIGV . Ello ha sido confirmado por el Informe Nº 216-2002-SUNAT, el cual ha manifestado que “El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3) del artículo 2º del Reglamento de la LIGV, cuando dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, más no por la prestación de servicios”.

Por otro lado, cuando una compañía que vende bienes o presta servicios bonifica a su cliente con servicios (por ejemplo, venta de pollos con la bonificación del servicio de transporte a domicilio), estos últimos no están afectos al IGV, tal como se desprende del Informe Nº 148-2004-SUNAT. Es más, los referidos servicios bonificados no tienen incidencia en la determinación de la prorrata del crédito fiscal, conforme al artículo 6º inciso 6.2) literal ii) del Reglamento de la LIGV.

c) La entrega gratuita de muestras médicas.

En el artículo 2º inciso 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV, según el texto introducido a partir del 30 de junio de 2000 por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF, considera como retiro de bienes no gravado con el IGV a “La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica”.

De esta forma, la entrega gratuita de muestras médicas de medicamentos que solamente se expenden bajo receta médica a visitadores médicos, clientes o el público en general, constituirá un retiro de bienes no afecto al IGV, sin límite cuantitativo alguno. A estos efectos, carece de relevancia si respecto al referido medicamento está o no prohibida su publicidad masiva.

Sin embargo, si un contribuyente entra gratuitamente muestras médicas de medicamentos que no se comercializan bajo receta médica, en el entendido que nos estamos refiriendo a la mercancía que dicho sujeto comercializa, nos encontraremos ante retiros promocionales que constituirán retiros no gravados con el IGV en la medida que no superen el 1% de los ingresos brutos promedio mensuales de los últimos 12 meses, con un tope de 20 UIT.

d) La entrega gratuita de material documentario.

En el artículo 2º numeral 3) segundo párrafo del Reglamento de la LIGV también se considera como retiro de bienes no gravado con el IGV a “La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, prestación de servicios o contratos de construcción”.

De esta forma, tal como ha sido recalcado por Walker Villanueva, las entregas de folletos, catálogos, dípticos, trípticos y en general todo documento informativo que entreguen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, servicios y contratos de construcción, no configuran retiros de bienes gravados con el IGV .

Entendemos que dicha inafectación obedece a que en la entrega de material publicitario no subyace un beneficio propio y directo a favor de terceros, no representando para el que lo recibe una mayor ventaja patrimonial.

e) Las condiciones de trabajo.

El artículo 3º inciso a) numeral 2) de la LIGV considera no afecto al IGV a “El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante ley”.

No existe una definición de condición de trabajo en la normativa del IGV ni en la normativa laboral, por lo que acorde a la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario resulta pertinente acudir a la doctrina. Mónica Pizarro ha manifestado que debe considerarse un desembolso asumido como una condición de trabajo cuando:

- La propia prestación del servicio impida al trabajador satisfacer sus necesidades personales (como ocurriría con la alimentación y vivienda proporcionadas a trabajadores que prestan servicios en lugares alejados), lo que las convierte indirectamente en necesidades empresariales.
- Cuando la satisfacción de las necesidades personales del trabajador por sus propios medios dejaría insatisfechas las necesidades empresariales, como ocurre en el caso del uniforme, ya que si bien los trabajadores podrían adquirir su propia ropa, esto dificultaría a la empresa brindar la imagen corporativa que desea .

Sin embargo, cuando la empresa hace entrega a los trabajadores de bienes que son de su libre disposición y no necesarios para la prestación de sus servicios (ya sea que consten o no en un convenio colectivo de trabajo), nos encontraremos ante erogaciones que no configuran una condición de trabajo, constituyendo un retiro de bienes gravado con el IGV, acorde al artículo 2º inciso 3) literal c) del Reglamento de la LIGV.

3.2) El crédito fiscal en los retiros de bienes.

El artículo 20º de la LIGV señala que “El IGV que grava el retiro de bienes en ningún caso podrá ser deducido como crédito fiscal, ni podrá ser considerado como gasto costo por el adquirente”.

Siendo la empresa transferente quien tributa el IGV por el retiro de bienes (acorde al artículo 9º de la LIGV), no contando con la posibilidad de trasladarlo al adquirente mediante la respectiva factura (conforme al artículo 2º inciso 6) del Reglamento de la LIGV); entonces resulta lógico que el adquirente del bien no pueda ejercer el crédito fiscal, puesto que no ha desembolsado ningún IGV al proveedor.

Lo que sí no se encuentra regulado explícitamente es respecto a si la empresa transferente puede ejercer el crédito fiscal por la adquisición o producción del bien entregado gratuitamente, por lo que resulta de aplicación la regla general del artículo 18º de la LIGV, la cual estipula que sólo otorgan derecho al crédito fiscal las adquisiciones de bienes o servicios que: i) sean permitidos como costo o gasto de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no estuviera afecto a este último impuesto, y ii) Que se destinen a operaciones por las que se debe pagar el IGV.

De esta forma, si la compañía “Erika Underliners S.A.” entrega a un accionista como dividendo en especie un automóvil nuevo 0 kms, nos encontraremos ante un retiro de bienes gravado con el IGV. Sin embargo, se encontrará imposibilitada de ejercer el derecho al crédito fiscal del IGV contenido en la factura de compra del automóvil, puesto que la mencionada erogación constituye un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta.

El referido IGV contenido en la factura de compra del automóvil tampoco puede ser utilizado por “Erika Underliners S.A.” como costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, puesto que el artículo 16º de la LIGV señala que “El IGV no podrá ser considerado como costo o gasto por la empresa que efectúa el retiro de bienes”, y además el artículo 44º inciso k) de la LIR consigna que “El IGV que grave el retiro de bienes no puede deducirse como costo o gasto”.

Si la misma compañía “Erika Underliners S.A.” hace entrega de canastas de navidad a los trabajadores, también nos hallaremos ante un retiro de bienes gravado con el IGV. En este escenario, partiendo de la premisa que tanto en Planilla Electrónica como en las boletas de pago de los trabajadores se ha afectado como mayor renta de quinta categoría el importe de las mencionadas canastas navideñas, entonces procederá el ejercicio del crédito fiscal del IGV incluido en la factura de su adquisición, por haberse cumplido los 2 requisitos esenciales para ello: i) la erogación es permitida como costo o gasto de la premisa, y ii) se destina en forma indirecta a operaciones gravadas con el IGV (los trabajadores que reciben su canasta en vísperas de Navidad se encuentran adecuadamente motivados, contribuyendo a que la empresa genere mayores ventas gravadas con el IGV).

En los retiros de bienes no gravados con el IGV, existe la duda de si el transferente puede utilizar el crédito fiscal del IGV consignado en la factura de su adquisición previa. En vista a que los autoconsumos internos y las transferencias gratuitas que constituyen retiros no gravados con el IGV son aquellos en los que el contribuyente se comporta empresarialmente, entonces puede válidamente sostenerse que las mencionadas erogaciones permiten al empresario que en forma indirecta genere mayores ventas gravadas con el IGV, cumpliéndose el requisito del artículo 18º inciso b) de la LIGV.

De esta forma, en las bonificaciones de bienes que cumplan los requisitos del artículo 5º numeral 9) del Reglamento de la LIGV, o en los retiros promocionales efectuados por la empresa que no excedan el 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, no resulta factible que se desconozca el derecho al crédito fiscal del IGV involucrado en la adquisición de los referidos bienes, puesto que al comportarse el contribuyente como empresario (y no como consumidor final) es lógico que este comportamiento persiga incrementar sus ventas gravadas con el IGV.




]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119699#c Thu, 16 Dec 2010 09:40:29 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119698 TRATAMIENTO DEL IGV EN LAS EXPORTACIONES DE BIENES


(ARTÍCULO REDACTADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Nociones generales.

El artículo 33º del TUO de la Ley de IGV (LIGV en adelante) señala que la exportación de bienes y servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV.

Ni en la Ley del IGV ni en su Reglamento se ha adoptado una particular definición de “exportación”, resultando procedente la derivación a la legislación aduanera, conforme a la venia introducida por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario.

El artículo 60º de la Ley General de Aduanas vigente (Decreto Legislativo Nº 1053) señala que la exportación definitiva es el régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior, haciendo hincapié que la exportación definitiva no está afecta a ningún tributo.

A nivel doctrinario, existen dos postulados de imposición al consumo al comercio internacional, contradictorios entre sí:

a) Tributación en el país de origen: El IGV debe recaudarse en el país del cual provienen las mercancías. Dado que el consumo se produce en otro territorio, el país de origen deba trasladar la recaudación al estado de destino donde se ha producido, finalmente, el consumo de bienes .
b) Tributación en el país de destino: Supone que las mercaderías o servicios solo abonen el IGV interno del país importador, procediendo el exportador a exonerar la exportación y a devolver el total del IGV que se hubiera pagado en etapas anteriores del proceso de fabricación y/o comercialización. Se corresponde con la expresión de “no exportar impuestos” .

En vista a que el artículo 33º de la LIGV ha optado por no gravar con el IGV a las exportaciones de bienes en una transacción internacional, reconociendo además su artículo 34º el beneficio del saldo a favor del exportador por el IGV contenido en las compras de bienes y servicios destinadas a las referidas exportaciones, se denota que el Perú ha adoptado el criterio de “imposición en el país de destino”.

Ello además ha sido corroborado por la RTF Nº 0001-2-2000, la cual ha manifestado lo siguiente:

“Cuando los sujetos intervinientes de una transacción pertenecen a distintas jurisdicciones, nuestra legislación ha optado por un esquema de Tributación en el país de destino, mediante el cual se pretende que el gravamen sobre el consumo final recaiga en el sujeto domiciliado en el país que recibe el servicio brindado, de tal forma que la operación constituye una exportación para el país donde fue prestado el servicio, encontrándose gravado con tasa cero, lo que permite al exportador neutralizar la incidencia de los tributos que afectaron sus adquisiciones, mediante el mecanismo de impuesto contra impuesto”.

Es más, a nivel de la Comunidad Andina se ha adoptado la Decisión Nº 388 (que es vinculante para el Perú, al formar parte de dicha organización), la cual estipula que “Los impuestos indirectos que afectan la venta o al consumo de bienes se regirán por el principio de país de destino. En tal sentido, el tributo se causará en el país en que se consume el bien, independientemente de su procedencia nacional o importada”.

2) La adopción de un determinado INCOTERM puede marcar la inafectación o no de las exportaciones.

La exportación, tal como está definida en la Ley General de Aduanas (LGA en adelante), consiste en un régimen o trámite aduanero, que no necesariamente tiene su génesis en una compraventa internacional.

En efecto, en el supuesto en que una empresa remita bienes al exterior para someterlos a un proceso de transformación o a un mantenimiento, nos hallaremos ante un régimen aduanero de exportación sin que se haya producido ninguna venta previa o posterior.

Por consiguiente, la conclusión a la que debe arribarse de una interpretación sistemática del artículo 33º de la LIGV y el artículo 60º de la LGA es que si hay una venta internacional subyacente a la operación aduanera exportación de bienes, como consecuencia de la cual se presencie el consumo en el extranjero, entonces nos encontramos ante exportación en lo tocante al IGV, inafecta de este tributo.
Sin embargo, tal temperamento no ha sido seguido por la Administración Tributaria ni por el Tribunal Fiscal. El Informe Nº 201-2009-SUNAT ha manifestado que:

“En aquellos contratos de venta internacional en los que se ha pactado el Incoterm Exwork (por el cual, el vendedor cumple su obligación cuando coloca en sus instalaciones y en la fecha convenida, las mercancías a disposición del comprador; siendo este último quien debe asumir los gastos de transporte desde este punto al lugar de destino), en vista a que los bienes muebles materia del contrato se encontraban ubicados en el país a la fecha de su transferencia, entonces nos encontramos ante una venta interna gravada con el IGV (y no ante una exportación”.

Es más, la RTF Nº 399-4-2003 ha enunciado lo siguiente:

“De lo expuesto, se aprecia que la transferencia de concentrado de cobre efectuada por la recurrente a favor de RGT Minerales S.A., cuya entrega fue pactada en condiciones FOB Callao, precisándose que la transferencia de propiedad tendría lugar al culminar la entrega, pesaje y muestreo del lote materia del contrato, lo que ocurriría en el depósito de RGT Minerales en el Callao, supuso la realización de una venta de bienes en el país, la misma que a tenor de los dispositivos citados constituye una operación gravada con el IGV.
A mayor abundamiento, se debe indicar que el hecho de que la recurrente haya efectuado el embarque y envío del bien objeto de compraventa, por indicación de su compradora conforme se desprende de la comunicación RGT-1330-10/96, y haya gestionado a su nombre los trámites del régimen aduanero de exportación, no enerva el hecho de que la operación de venta de concentrado de cobre a exportarse tuvo lugar en el país a favor de RGT Minerales S.A., siendo a partir de ese momento que dicho bien pasó a ser propiedad de la indicada empresa”.

De esta manera, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal infieren que si en un contrato de compra-venta internacional el vendedor transfiere dentro del país los riesgos y beneficios sustanciales de la propiedad de los bienes al comprador (lo cual se determinará con el INCOTERM pactado), entonces nos hallaremos ante una venta interna gravada con el IGV.

Por consiguiente, según el razonamiento esbozado por las citadas entidades administrativas, los siguientes Incoterms darán lugar al nacimiento de la obligación del IGV en transacciones internacionales:

i) Exwork: El vendedor pone a disposición del comprador la mercadería vendida en sus almacenes ubicados en el Perú.
ii) FAS (Libre al costado del buque): La mercadería es puesta a disposición del comprador al costado del buque en el puerto de embarque en Perú.
iii) FOB (Libre a bordo): La mercadería es puesta a disposición del comprador al bordo del buque en el puerto de embarque en Perú.

Tanto en los Incoterms FAS y FOB, el vendedor domiciliado se hace cargo del despacho aduanero de exportación, por lo que la DUA correspondiente acredita plenamente que el consumo íntegro del bien se ha dado en el exterior por el mismo comprador que aparece en la factura girada por el proveedor domiciliado. Por tanto, el Informe Nº 201-2009-SUNAT y la RTF Nº 399-4-2003 no deberían desconocer la naturaleza del IGV, que busca gravar únicamente el consumo de bienes y servicios en territorio nacional.

Es más, no existe ninguna disposición normativa que establezca la presunción de pleno derecho (que no admite prueba en contrario) de que si en una compraventa internacional el vendedor no realizó el despacho aduanero de exportación, entonces el uso y/o consumo de los bienes enajenados se ha dado al interior del territorio nacional. Por tanto, somos de la opinión de que si en una compraventa pactada bajo el Incoterm Exwork, el vendedor domiciliado consigue una copia de la DUA de exportación de parte del mismo comprador no domiciliado a quien le facturó la referida mercancía, entonces ello será sustento suficiente de que el primero ha realizado una exportación inafecta al IGV.

3) Algunos supuestos especiales de exportación.

3.1) La venta de bienes a los duty free.

El artículo 33º inciso 1) de la LIGV considera asimismo como exportación a “La venta de bienes, nacionales o nacionalizados, a los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de los puertos y aeropuertos de la República”.

En rigor, si la venta efectuada por diversos proveedores al establecimiento ubicado en el duty free constituye una exportación a efectos del IGV, la posterior enajenación que realicen los referidos establecimientos a los consumidores finales debería considerarse como una venta extraterritorial, tampoco afecta al IGV, pero que no derecho al saldo a favor del exportador.

Sin embargo, cabe recordar que el artículo 33º inciso 1) de la LIGV señala como un supuesto adicional de exportación a la venta que los proveedores nacionales le efectúen al duty free, que no desvirtúa que también se considere como exportación a la venta de parte de los duty free a los sujetos no domiciliados que van a consumir los bienes en el extranjero, bajo el régimen general del artículo 33º primer párrafo de la LIGV.

Para despejar cualquier duda al respecto, el Decreto Supremo Nº 010-98-EF ha precisado que la venta de bienes que se realiza en los establecimientos ubicados en la Zona Internacional de Aeropuertos de la República constituye una operación de exportación, la cual también otorga derecho al saldo a favor del exportador.

3.2) Las operaciones “swap” de las empresas mineras.

El artículo 33º inciso 2) de la LIGV estipula lo siguiente:

“Constituyen exportación las operaciones swap con clientes del exterior, realizadas por proveedores mineros, con intervención de entidades reguladas por la Superintendencia de Banca y Seguros que certificarán la operación en el momento en que se acredite el cumplimiento del abono del metal en la cuenta del productor minero en una entidad financiera del exterior, la misma que se reflejará en la transmisión de esta información vía swift a su banco corresponsal en el Perú”.

Mediante esta modalidad de exportación, una empresa minera del Perú que tiene depositado cierta cantidad de oro en un Banco nacional, intercambia mediante un mecanismo financiero (swap minero) dicho bien por la cantidad de oro que tiene el usuario no domiciliado (a quien posteriormente el joyero nacional le transforma el oro en productos terminados) en un Banco del exterior.

Aún así, el oro proveniente del productor minero nacional objetivamente no haya llegado a salir del territorio peruano, sin embargo, a efectos del IGV nos encontramos ante una operación de exportación (inafecta del IGV y con el derecho del saldo a favor del exportador), cuyo perfeccionamiento sucede cuando después del intercambio de minerales entre los Bancos intervinientes (remitiendo el banco extranjero la información pertinente vía swift al banco peruano), la entidad financiera local emita al productor minero una constancia de ejecución del swap.

A estos efectos, cabe tener en consideración que el Decreto Supremo N° 105-2002-EF ha establecido los requisitos mínimos que debe contener la constancia de ejecución del swap por parte del Banco nacional, para que pueda sustentar adecuadamente el saldo a favor del exportador correspondiente al productor minero nacional.

Por otra parte, el artículo 33° inciso 2) tercer y cuarto párrafos de la LIGV continúa enunciando lo siguiente:

“El plazo que debe mediar entre la operación swap y la exportación del bien, objeto de dicha operación como producto terminado, no debe ser mayor de 60 días útiles. Aduanas, en coordinación con la SUNAT podrá modificar dicho plazo. Si por cualquier motivo, una vez cumplido el plazo, el producto terminado no hubiera sido exportado, la responsabilidad por el pago de impuestos corresponderá al sujeto responsable de la exportación del producto terminado.
Ante causal de fuerza mayor contemplada en el Código Civil debidamente acreditada, el exportador del producto terminado podrá acogerse ante Aduanas y la SUNAT a una prórroga del plazo para exportar el producto terminado por el periodo que dure la causa mayor”.

Una vez efectuada la operación swap entre el productor minero nacional y el productor minero foráneo, cuando el joyero nacional transforme el oro en joyas, se producirá una exportación acorde al artículo 33° inciso 3) de la LIGV (“La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación de bienes por encargo de clientes del exterior, aún cuando estos últimos hubieran proporcionado en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación del bien encargado”), independientemente del hecho que el plazo transcurrido entre la operación swap y la exportación de las joyas sea menor o mayor a 60 días hábiles.

No obstante, si el plazo que medie entre el “swap minero” y la exportación final de los bienes terminados por el joyero nacional es menor a 60 días hábiles, entonces este último se verá obligado a abonar al Fisco el IGV que no pagó en su momento el productor minero cuando realizó la operación de swap, puesto que ha asumido la calidad de responsable solidario por expresa disposición del artículo 33° inciso 2) tercer párrafo de la LIGV.

3.3) La provisión de rancho de nave.

El artículo 33° numeral 5) de la LIGV considera como exportación a partir del 14 de enero de 2005 (en virtud a la Ley N° 28462) a:

“La venta a las empresas que presten el servicio de transporte internacional de carga y/o pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros, de los bienes destinados al uso o consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación, a bordo de las naves de transporte marítimo o aéreo; así como los bienes que sean necesarios para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de los referidos medios de transporte, incluyendo entre otros bienes, combustibles, lubricantes y carburantes (…) Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, los citados bienes deben ser embarcados por el vendedor durante la permanencia de las naves o aeronaves en la zona primaria aduanera y debe seguirse el procedimiento que se establezca mediante Resolución de Superintendencia de SUNAT”.

Esta disposición enuncia que la venta por un proveedor nacional de ciertos bienes (los contemplados en el Decreto Supremo N° 007-2005-EF ) a las empresas que presten el servicio de transporte marítimo y aéreo internacional de carga y/o pasajeros, son considerados como una exportación inafecta al IGV (y que brinda el derecho del saldo a favor del exportador), siempre que el vendedor nacional embarque los referidos bienes durante la permanencia de las naves o aeronaves en la Zona Primaria Aduanera (que comprende la parte del territorio nacional destinado al servicio directo de Aduanas, conforme al artículo 2° de la Ley General de Aduanas).

Ello ha sido establecido así, debido a que encontrándonos ante un transporte marítimo o aéreo internacional, resulta lógico que los referidos bienes van a ser consumidos en su mayor parte fuera del territorio peruano, debiendo regir la máxima de “no exportación de impuestos”.

No obstante, en el escenario que el proveedor domiciliado embarque los bienes contemplados en el Decreto Supremo N° 007-2005-EF en una parte del territorio nacional que no es catalogada como Zona Primaria Aduanera, la consecuencia será que nos encontraremos ante una venta interna gravada con el IGV conforme al artículo 1° inciso a) de la LIGV.

Finalmente, cabe indicar que el artículo 98° inciso f) de la Ley General de Aduanas (LGA en lo sucesivo) recoge un supuesto distinto, al señalar que “Las mercancías destinadas para el uso y consumo de los pasajeros y miembros de la tripulación a bordo de los medios de transporte de tráfico internacional, ya sean objeto de venta o no, y las mercancías necesarias para el funcionamiento, conservación y mantenimiento de éstos, serán considerados como rancho de nave o provisiones de a bordo, y se admitirán exentas del pago de derechos arancelarios y demás impuestos que gravan la importación para el consumo”. Por ende, el rancho de nave que llegue al territorio peruano por medio de naves o aeronaves de tránsito internacional, no tributará IGV bajo el supuesto del artículo 1° inciso e) de la LIGV, con amparo en el artículo 98° de la Ley General de Aduanas.

3.4) La venta de bienes a través de holding certificates.

En las operaciones de compraventa internacional de concentrados de minerales, el comprador no domiciliado le brinda un financiamiento al proveedor nacional (a través de un adelanto del precio pactado) para que pueda efectuar la extracción de los bienes, siendo que este último se encarga de hacerle entrega al primero de una factura provisional y además de un documento denominado “holding certifícate”, con el cual se garantiza que la mercancía transada se encuentra a libre disposición del comprador no domiciliado y sin gravámenes en un almacén al interior del territorio peruano. Una vez que la mercancía es exportada por el vendedor peruano (y cancelado el íntegro del precio) el holding certifícate deja de tener valor alguno, emitiéndose una nota de crédito para anular la factura provisional, y girándose una nueva factura definitiva por la exportación.

A partir del 01 de abril de 2007, el Decreto Legislativo N° 980 introdujo el numeral 7) del artículo 33° de la LIGV, considerando como un nuevo supuesto atípico de exportación (inafecto del IGV) a:

“La venta de bienes nacionales a favor de un comprador del exterior, en la que medien documentos emitidos por un Almacén Aduanero a que se refiere la Ley General de Aduanas o por un Almacén General de Depósito regulado por la Superintendencia de Banca y Seguros, que garanticen a éste la disposición de dichos bienes antes de su exportación definitiva, siempre que sea el propio vendedor original el que cumpla con realizar el despacho de exportación a favor del comprador del exterior, perfeccionándose en dicho momento la exportación. El plazo para la exportación del bien no deberá exceder al señalado en el Reglamento”.

Un primer problema suscitado con la nueva regulación es que solamente abarca la emisión de holding certificates en los que intervengan un Almacén Aduanero según la LGA o un Almacén General de Depósito regulado por la SBS. Por ello, el artículo 9º inciso 9.4) literal d) del Reglamento de la LIGV no considera como exportación (sino como una venta interna gravada con el IGV) a las operaciones de comercio internacional en las que la emisión de los holding certificates la realice cualquier otro almacén privado, aún así sea acreditable documentariamente (con la DUA de exportación) que la mercancía vendida no ha sido consumida en el territorio peruano.

Otro problema adicional es el concerniente a la excesiva regulación de los holding certificates a efectos de que sustenten una exportación de bienes inafecta del IGV. En efecto, el artículo 9º inciso 9.3) del Reglamento de la LIGV señala que los documentos expedidos por el almacén aduanero o el almacén general de depósito que garanticen la disposición de los bienes nacionales en tales recintos a favor del comprador del exterior, deberán cumplir en forma concurrente los siguientes requisitos:

a) Denominación del documento y número correlativo.
b) Lugar y fecha de emisión.
c) Nombre, domicilio fiscal y RUC del almacén aduanero o almacén general de depósito.
d) El nombre del vendedor (depositante) que pone a disposición los bienes, así como su número de RUC y domicilio fiscal.
e) El nombre del comprador del exterior que dispondrá de los bienes. Dicho nombre deberá coincidir con el consignado en la factura para realizar el despacho de exportación y en el documento de transporte.
f) Dirección de lugar donde se encuentran depositados los bienes.
g) La clase y especie de los bienes depositados, señalando su cantidad, peso, calidad y estado de conservación, calidad de los bultos y toda otra indicación que sirva para identificarlos.
h) Indicación expresa de que el documento otorga la disposición de los bienes depositados a favor del comprador del exterior en tales recintos.
i) La fecha de celebración de la compraventa entre el vendedor y el comprador del exterior, referidos en los literales d) y e), y de ser el caso, su numeración, la cual permita determinar la vinculación de los bienes con dicha compraventa.
j) El valor de venta de los bienes.
k) La fecha de entrega de los bienes al almacén aduanero o almacén general de depósito.
l) La firma del representante legal del almacén aduanero o almacén general de depósito.
m) Consignar como frase “Certificado-numeral 7) artículo 33º de la LIGV”.

La consecuencia es muy drástica en el escenario de que los holding certificates no cumplan todos los requisitos arriba mencionados: No se encontrarían contemplados en el artículo 33º inciso 7) de la LIGV (conforme al artículo 9º inciso 9.1) literal d) del Reglamento de la LIGV), y por consiguiente darían lugar a que las ventas internacionales subyacentes se encuentren gravadas con el IGV, acorde al artículo 9º inciso 9.4) literal d) del Reglamento de la LIGV.

Por otro lado, el vendedor nacional de los bienes que utiliza el sistema de los holding certificates, debe efectuar el despacho aduanero de exportación definitiva a favor del mismo comprador que aparecía en la factura provisional, durante el plazo en que permanezcan los bienes en el almacén aduanero o almacén general de depósito, sin que en ningún caso pueda exceder de los ocho meses contados a partir de la emisión del holding certificate, de conformidad con el artículo 9º inciso 9.2) del Reglamento de la LIGV.

Se producirá una venta interna gravada con el IGV, cuando la Administración Tributaria detecte las siguientes situaciones:

- No se efectúe la exportación definitiva de los bienes, o ésta haya ocurrido luego del plazo máximo de 8 meses contados desde la emisión del certificado de depósito.
- El vendedor original no haya sido quien efectuó el despacho aduanero de exportación definitiva por los bienes involucrados, sino un sujeto distinto.
- Habiendo efectuado el vendedor original los trámites de exportación, los bienes hayan sido remitidos a un sujeto distinto al que figuraba como comprador en la factura provisional.
- Cuando con anterioridad a la exportación definitiva de los bienes, se realice una o más ventas a sujetos diferentes al comprador del exterior original. En este caso, las indicadas ventas también se considerarán realizadas en el territorio nacional, procediendo afectarlas con el IGV (en el supuesto que resulten gravadas con este impuesto).

3.4.1) La venta a través de holding certificates antes del 01 de abril de 2007.

Sin embargo, en lo referente a las ventas internacionales de minerales efectuadas con anterioridad a la implantación del artículo 33º inciso 7) de la LIGV, el Tribunal Fiscal ha establecido en recientes resoluciones que las compraventas internacionales en las que han mediado los documentos denominados “holding certificates” o “warehouse certificates” constituyen ventas internas gravadas con el IGV.

Así, en la RTF Nº 5682-2-2009 el Tribunal Fiscal manifestó que con la entrega de la factura provisional por el proveedor nacional (ocasionada por el desembolso de dinero de parte del comprador extranjero), así como del holding certificate de parte del almacén aduanero a favor del comprador no domiciliado (que garantizaba la libre disponibilidad de las mercancías) se produjo una tradición ficta en el Perú de las mercancías por cambio de título posesorio, de tal manera que el propietario original continuaba poseyendo los bienes pero bajo un título distinto (al ser el nuevo propietario el comprador no domiciliado), porque así lo habían acordado las partes en el contrato respectivo. Por consiguiente, la operación debía encontrarse sujeta al IGV.

Sin embargo, la mencionada RTF Nº 5682-2-2009 es criticable por 2 razones:

- En primer lugar, los holding certificates presentan carácter accesorio, de tal forma que solo garantizan al comprador foráneo la disponibilidad de la mercancía que va a adquirir, respecto de la cual ya efectuó un adelanto. Una vez girada la factura por la exportación definitiva, el holding certificate deja de ostentar algún valor.
- De la operatividad del contrato de compraventa internacional de minerales se denota que el consumo de los bienes vendidos se ha dado íntegramente en el exterior por el comprador no domiciliado (lo cual se demuestra con la DUA de exportación). Por consiguiente, poca relevancia debería tener que la tradición (real o ficta) de los bienes se haya producido en el Perú, cuando es notorio que su consumo íntegro por el comprador foráneo se ha dado fuera de nuestro país, por lo que debió haberse privilegiado el principio de “imposición en el país de destino”.

Por otra parte, en la RTF Nº 8974-3-2009 se dio un nuevo matiz a este tema, cuando el Tribunal Fiscal precisó lo siguiente:

“Que de la revisión de autos no se observa sustento para la afirmado por la Administración en el sentido que las partes hayan acordado que mediante la entrega de los denominados “holding certificates” o los “warehouse certificates” y de la emisión de la factura de venta, ha hecho que se produzca la transferencia de propiedad de los bienes materia de la compraventa internacional. Además, los antes referidos certificados no constituyen, como la propia Administración reconoce, títulos valores para el sistema legal existente en los periodos acotados, y en todo caso, recogen la manifestación de voluntad de las partes intervinientes, pero no producen los efectos jurídicos que se atribuyen a los títulos valores como tales, debiendo precisarse que resulta inexacto equiparar estos documentos con los certificados de depósitos y los warrants, que sí poseen normatividad propia y se encuentran reconocidos bajo el Derecho interno del Perú.

Que, al respecto, se apreciaría de los contratos antes citados que la propiedad de los bienes sería transferida al comprador con ocasión del pago del anticipo, en caso éste se efectúe, o en la oportunidad del pago de la primera factura provisional, o en algunas otras circunstancias distintas a las señaladas por la Administración. En tal sentido, corresponde revocar este extremo de la apelada a efecto que, sobre la base de lo expuesto en los considerandos precedentes, se verifique si, respecto de los contratos antes citados, se han producido los hechos que las partes han atribuido como las circunstancias que producen la transferencia en propiedad de los concentrados, es decir, el pago del anticipo, el pago de la primera factura provisional o alguna otra circunstancia, y determinar si ésta resultó anterior a la exportación de la mercancía correspondiente ”.]]> General http://blog.pucp.edu.pe/item/119698#c Thu, 16 Dec 2010 09:38:22 -0500 http://blog.pucp.edu.pe/item/119697

(ARTÍCULO REDACTADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Definición de Fondo Mutuo de Inversión en Valores.

El artículo 238º de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861) prescribe que el Fondo Mutuo de Inversión en Valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones financieras, siendo administrado por la Sociedad Administradora de Fondos Mutuos de Inversión en Valores (SFAM en adelante), que actúa por cuenta y riesgo de los partícipes del Fondo.

Por su parte, el artículo 239º de la Ley del Mercado de Valores indica que el patrimonio del Fondo Mutuo está dividido en cuotas de características iguales representadas por certificados de participación emitidos por la Sociedad Administradora en nombre del Fondo, mientras que el artículo 246º de la misma norma apunta que la calidad de partícipe de un Fondo Mutuo se adquiere por la suscripción o adquisición de certificados de participación.

El Fondo Mutuo constituye un patrimonio independiente de sus partícipes y de la Sociedad Administradora que lo maneja. Los partícipes únicamente tienen un derecho de crédito sobre los beneficios, resultados y liquidación del Fondo , representado por los certificados de participación que suscriben o adquieren.

Las carteras de los Fondos Mutuos se encuentran compuestas de múltiples instrumentos financieros, emitidos por diversas compañías que desarrollan actividades económicas en distintos sectores de la economía (empresas textiles, inmobiliarias, eléctricas, de servicios, entre otras). Ello implica que al invertir en un Fondo, automáticamente el inversionista esta canalizando su inversión hacia distintos sectores y/o mercados, por lo que, en el supuesto que alguno de estos sufra una crisis importante, ello no generará una pérdida significativa en el patrimonio administrado por el Fondo .

2) Plazo de vigencia de las exoneraciones a las rentas obtenidas por Fondos Mutuos.

El artículo 19º inciso l) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) exoneraba del Impuesto a la Renta la redención o rescate de los certificados de participación emitidos por oferta pública en nombre de los Fondos Mutuos.

El inciso a) de La Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 972 contenía la derogación del artículo 19º inciso l) de la LIR, la cual iba a operar, en principio, a partir del 01 de enero de 2009, conforme a la Única Disposición Complementaria Final del mismo Decreto Legislativo.

Sin embargo, el 31 de diciembre de 2008 salió publicada la Ley Nº 29308, que modificando la Única Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 972 prescribe que el inciso a) de la Disposición Complementaria Derogatoria Única entra en vigencia el 01 de enero de 2010.

De esta forma, la exoneración a las rentas obtenidas por personas naturales o jurídicas (domiciliadas o no domiciliadas) por la redención o rescate de certificados de participación emitidos mediante oferta pública por Fondos Mutuos establecidos en el Perú, finalizó indefectiblemente el 31 de diciembre de 2009 .

3) Marco general de la tributación de los Fondos Mutuos.

Previamente, cabe enfatizar que el artículo 14º-A de la LIR recoge el régimen de transparencia fiscal en lo que respecta a la tributación de los Fondos Mutuos. De esta forma, las ganancias de capital, intereses y dividendos que obtenga el Fondo Mutuo no le pertenecen, sino que tributan en cabeza del inversionista, sea éste persona natural o jurídica, domiciliada o no domiciliada.

Ya fuere que la persona natural domiciliada o no domiciliada esté obteniendo intereses, dividendos o ganancias de capital provenientes de un Fondo Mutuo establecido en el Perú, nos encontramos ante una renta de segunda categoría, conforme al inciso h) del artículo 24º de la LIR. En cambio, si los mencionados intereses, dividendos y ganancias de capital son obtenidos por una persona jurídica, nos hallamos ante una renta de tercera categoría, acorde al inciso e) del artículo 28º de la LIR.

Asimismo, es menester señalar que solamente constituyen renta de fuente peruana los intereses, dividendos y ganancias de capital que atribuyan Fondos Mutuos establecidos en el Perú, acorde al artículo 9º incisos c), d) y h) de la LIR, respectivamente. De esta forma, cuando un Fondo Mutuo establecido en el extranjero atribuye intereses, dividendos y ganancias de capital a una persona natural o jurídica no domiciliada, nos encontramos ante un sujeto no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera, operación que se encuentra fuera de los alcances de la LIR.

4) Momento de imputación de las rentas provenientes de Fondos Mutuos.

El artículo 29º-A inciso a) tercer párrafo de la LIR (según la modificación introducida por el artículo 9º de la Ley Nº 29492), concordado con el artículo 18º-A de su Reglamento (incorporado por el artículo 13º del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF) indica que la SFAM deberá imputar las rentas obtenidas a través del Fondo Mutuo (considerado inversión indirecta en valores) de la siguiente manera:

4.1) En el caso de personas naturales domiciliadas en el Perú:

Las rentas y pérdidas de segunda categoría por los intereses, dividendos y ganancias de capital (por ejemplo, venta de acciones) ganados gracias a las gestiones del Fondo Mutuo establecido en Perú, únicamente tributarán cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación. De esta forma, la tributación se ciñe al criterio de lo percibido, al igual que las otras rentas de segunda categoría (ganancias de capital) de las personas naturales domiciliadas que inviertan directamente en la Bolsa de Valores.

Cabe resaltar que aquí la SAFM retendrá el 6.25% sobre la renta neta de segunda categoría correspondiente a la enajenación de valores mobiliarios sin considerar la exoneración de las 5 UIT a que alude el artículo 19º inciso p) de la LIR.

4.2) En el caso de personas jurídicas domiciliadas en el Perú:

Aquí las rentas y pérdidas de tercera categoría, y las de fuente extranjera por la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se verán en la obligación de tributar en los siguientes momentos:

- Cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación.
- Al cierre de cada ejercicio. En este supuesto, se excluirán aquellas rentas que hubieran tributado al momento de las redenciones o rescates parciales de los certificados de participación.

Cabe observar que, en este caso sí se quiebra el principio de neutralidad. En efecto, la persona jurídica que compre y venda directamente acciones dentro o fuera de Bolsa no tributará Impuesto a la Renta al final del ejercicio gravable por el aumento de valor de las acciones que aún no haya vendido, sino únicamente cuando enajene las referidas acciones. En cambio, si participa en un Fondo Mutuo, al final del periodo fiscal no solo tributará por las enajenaciones de valores mobiliarios que haya efectuado el Fondo Mutuo durante el ejercicio, sino también por la valorización del portafolio de inversiones al 31 de diciembre , lo que resulta un trato inequitativo.

Las rentas de fuente extranjera obtenidas por una persona jurídica domiciliada, utilizando como vehículo un Fondo Mutuo establecido en el Perú, constituyen rentas pasivas que no provienen de la ejecución de un negocio o empresa en el exterior, por lo que no se encuentran reguladas en el artículo 29º-A de la LIR y 28º-A de su Reglamento. Por consiguiente, en virtud del principio de transparencia fiscal, dichas rentas tributarán únicamente cuando se redima rescate el certificado de participación en el Fondo Mutuo, conforme al artículo 57º inciso d) de la LIR.

Una persona jurídica domiciliada es susceptible de obtener una renta de fuente extranjera proveniente de la explotación de un negocio o empresa en el extranjero, cuando use como vehículo a un Fondo de Inversión Empresarial, supuesto en el cual se tributará Impuesto a la Renta cuando se redima o rescate el certificado de participación, y también al cierre de cada ejercicio, conforme al artículo 29º-A de la LIR.

4.3) En el caso de sujetos no domiciliados:

Las rentas y pérdidas, sean de segunda o tercera categoría, provenientes de dividendos, intereses y ganancias de capital a través de un Fondo Mutuo establecido en el Perú, tributarán cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación, o en general cuando las rentas les sean pagadas o atribuidas.

En este escenario, cabe agregar que los no domiciliados que utilicen como vehículo un Fondo Mutuo establecido en Perú, tributan en función a las rentas brutas (sin admitir la deducción de gasto alguno), ya sea que nos estemos refiriendo a una renta de segunda o tercera categoría, acorde al artículo 76º de la LIR.

5) Forma de gravamen de las rentas obtenidas a través de Fondos Mutuos a partir del 01 de enero de 2010.

El artículo 29º-A de la LIR prescribe que las utilidades, rentas y ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversión en Valores, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de los certificados de participación, se atribuirán a los respectivos partícipes, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y tercera categoría o de fuente extranjera, según corresponda.

Para tal efecto, la Sociedad Administradora deberá distinguir el carácter de gravado, exonerado o inafecto de las rentas que corresponda distribuir a los partícipes del Fondo Mutuo.

5.1) En el caso de personas naturales domiciliadas:

Acorde al artículo 18º-A del Reglamento de la LIR, la Sociedad Administradora del Fondo Mutuo (SAFM en lo sucesivo) está obligada a lo siguiente:

a) En la enajenación de valores mobiliarios:

La SAFM determinará la renta bruta originada por el Fondo Mutuo en la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la LIR. Es decir, en lo pertinente a la enajenación de acciones y participaciones, bonos y demás valores mobiliarios se resta al ingreso bruto su costo computable.

Luego de ello, se deduce como gasto por todo concepto el 20% de la renta bruta, conforme al artículo 36º de la LIR. Posteriormente, conforme al artículo 18º-A del Reglamento de la LIR, sobre la renta neta de segunda categoría obtenida se deducen las siguientes pérdidas , siempre que previamente se hayan reducido en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas y/o inafectas que correspondan a la segunda categoría (para lo cual se debe practicar sobre la renta bruta exonerada o inafecta una deducción del 20% ):

- Pérdidas de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, siempre que en caso de obtener ganancia ésta se hubiera encontrado gravada con el impuesto. De ello se deduce que las pérdidas de capital originadas por la enajenación de valores mobiliarios exonerados del Impuesto a la Renta no son deducibles.
- Pérdidas provenientes de contratos de instrumentos financieros derivados (IFD en lo sucesivo) con fines de cobertura, siempre que estén vinculadas a operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta, y destinadas a operaciones realizadas por los Fondos Mutuos. El problema aquí radica en que las pérdidas provenientes de IFD con fines de cobertura no pueden ser compensadas con ganancias originadas en otros IFD con fines de cobertura, sino únicamente con ganancias derivadas de la enajenación de valores mobiliarios.

Una vez hallada la renta neta atribuible, la SAFM procederá a una retención del Impuesto a la Renta del 6.25%, conforme al artículo 72º de la LIR.

b) Los dividendos u otra forma de distribución de utilidades que provengan de personas jurídicas.

En este caso, acorde al artículo 73º-A de la LIR se practica una retención del 4.1% sobre la renta bruta, sin que proceda la deducción de gastos.

c) La renta bruta de segunda categoría distinta a la señalada en los acápites anteriores.

Esto ocurre, por ejemplo, cuando el Fondo Mutuo obtiene intereses de bonos corporativos (gravados con el Impuesto a la Renta a partir del 2010), o cuando percibe ganancias producto de operaciones con instrumentos financieros derivados.

De la renta bruta obtenida se deduce como gastos por todo concepto un porcentaje del 20%. Luego se aplica una tasa de retención del 6.25%, acorde al artículo 72º de la LIR.

d) Sobre las rentas de fuente extranjera.

En este escenario, una vez hallada la renta bruta, el artículo 51º-A de la LIR ordena deducir los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. De esta forma, no se deduce una tasa flat del 20% (como sucede con las rentas de segunda categoría), sino que se atiende estrictamente al criterio de causalidad.

Cabe recalcar que el artículo 49º de la LIR (conforme a la modificación introducida por el artículo 12º de la Ley Nº 29492) señala que “Contra las rentas netas de segunda categoría a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR, la renta neta empresarial y la renta neta de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas”. De esta forma, la pérdida de fuente extranjera que obtenga el Fondo Mutuo sí es compensable con la renta neta de fuente extranjera del referido Fondo, a efectos de determinar la renta neta atribuible al partícipe persona natural.

En cuanto a las rentas netas de fuente extranjera, consideramos que el Fondo Mutuo solo debería imputarla a los partícipes, pero no practicar retención alguna . Ello porque el artículo 53º de la LIR indica que la persona natural suma la renta neta del trabajo (cuarta y quinta categoría) más la renta neta de fuente extranjera, y al resultado se le aplica las siguientes tasas progresivas acumulativas: Del 15% hasta las 27 UIT, del 21% por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT, y del 30% por el exceso de 54 UIT.

De esta forma, en vista a que el Fondo Mutuo desconoce el importe de las rentas del trabajo que vaya a obtener la persona natural durante el ejercicio gravable, entonces la SAFM se encuentra imposibilitada de practicar una adecuada retención sobre las rentas de fuente extranjera atribuidas por el referido Fondo. A ello debemos agregar que en ninguna parte de los artículos 72º de la LIR y 39º-B de su Reglamento se contempla algún procedimiento para la retención de las rentas de fuente extranjera imputadas a personas naturales por parte de los Fondos Mutuos.

Por su parte, el artículo 29º-A de la LIR en su segundo párrafo prescribe que la SAFM atribuirá el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera, siendo que cada contribuyente debe determinar el crédito que le corresponda por Impuesto a la Renta abonado en el exterior por sus rentas de fuente extranjera, de conformidad con el artículo 88º inciso e) de la LIR.

Esto significa que al momento de la redención o rescate del certificado de participación en el Fondo Mutuo, se le informará a la persona natural el Impuesto a la Renta retenido en el exterior por rentas de fuente extranjera. Posteriormente, en la DJ anual del Impuesto a la Renta, la persona natural determinará la tasa media que le corresponde para efectos de la aplicación del crédito tributario.

5.2) En el caso de personas jurídicas domiciliadas.

Un Fondo Mutuo puede atribuir como renta gravada a una empresa domiciliada la correspondiente a ganancias de capital producto de la enajenación de valores mobiliarios, y la concerniente a otras rentas de capital que no sean dividendos (tales como, los intereses obtenidos por la suscripción de bonos e instrumentos financieros derivados), los cuales tienen una tasa única del 30% de Impuesto a la Renta. Sin embargo, cuando un Fondo Mutuo atribuye dividendos a una persona jurídica domiciliada, dicha operación está inafecta del Impuesto a la Renta, acorde al artículo 73º-A de la LIR.

El artículo 18º-A del Reglamento de la LIR estipula que a las rentas de tercera categoría imputadas por los Fondos Mutuos se le deben deducir los gastos que hayan incidido en su generación (criterio de causalidad). Así, por ejemplo, son gastos deducibles la comisión que cobra la SAFM, la contribución a Conasev, los gastos de auditoria, entre otros.

Una vez determinada la renta neta, se deducen las pérdidas vinculadas a las rentas de la tercera categoría, las cuales previamente deben reducirse en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de tercera categoría. Cabe tener en consideración que las pérdidas correspondientes a conceptos susceptibles de generar renta exonerada o inafecta, no son deducibles del Impuesto a la Renta.

Del mismo modo, se imputará a la persona jurídica domiciliada la renta neta de fuente extranjera (para cuya determinación se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, conforme al artículo 51º-A de la LIR), así como el Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior.

Sobre la sumatoria del importe de la renta neta de tercera categoría y pérdida extranjera (y una vez deducidas las pérdidas correspondientes), la SAFM practica la retención del 30% que corresponde a la persona jurídica domiciliada, conforme al artículo 73º-B de la LIR . Ya en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, la persona jurídica domiciliada deduce el crédito correspondiente al Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior, a fines de determinar su Impuesto a la Renta definitivo por pagar.

5.3) En el caso de personas naturales no domiciliadas.

Ellos se verán inmersos con el Impuesto a la Renta únicamente cuando rescaten o rediman, sea en forma parcial o total, los certificados de participación correspondientes a un Fondo Mutuo establecido en el Perú. En dicho momento, la SAFM deberá determinar por separado la renta bruta de segunda categoría por la enajenación de valores mobiliarios, por los dividendos, y por las demás rentas de segunda categoría.

En lo concerniente a los dividendos, habrá una retención del 4.1% sobre la renta bruta, conforme al artículo 54º de la LIR.

En el caso de las rentas brutas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios y demás rentas del capital, no procede la deducción de gastos, acorde al artículo 76º de la LIR. Sobre la renta neta cabe aplicar una tasa del 5% en el escenario que los valores mobiliarios estén inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y hayan sido negociados dentro de la Bolsa. En caso contrario, procede una retención del 30%.(de conformidad con el artículo 54º de la LIR y el artículo 30º-B de su Reglamento). Adicionalmente, cabe agregar que en el supuesto de las rentas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, la SAFM practicará la correspondiente retención del Impuesto a la Renta sin considerar la exoneración de las 5 UIT a que alude el artículo 19º inciso p) de la LIR (conforme al artículo 76º inciso a) de la LIR).

Las rentas provenientes de intereses pagados por un generador de rentas de tercera categoría domiciliado en el Perú están sometidas a una tasa del 30%. Las demás rentas del capital tienen una tasa del 5%.

Las personas naturales no domiciliadas partícipes del Fondo pueden deducir las pérdidas de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios gravados con el Impuesto a la Renta, así como las pérdidas obtenidas en IFD con fines de cobertura cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor a 60 días calendario (puesto que son las únicas pasibles de estar gravadas con el Impuesto a la Renta, acorde al artículo 10º inciso d) de la LIR).

Para ello, previamente las pérdidas mencionadas son reducidas en el importe que correspondan a las rentas exoneradas o inafectas. La pérdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del impuesto, y después con la o las de menor tasa. Así, en primer lugar se compensa la referida pérdida neta con la renta neta proveniente de dividendos (cuya tasa es 4.1%), luego contra la renta de la enajenación de valores mobiliarios dentro del país y otras rentas de capital (tasa del 5%), y finalmente contra la renta de enajenación de valores mobiliarios fuera del país y la renta de intereses obtenidos de una empresa domiciliada en el Perú (tasa del 30%).

5.4) En el caso de personas jurídicas no domiciliadas.

En este escenario, no se admite la deducción de gastos conforme al artículo 76° de la LIR, por lo que la renta bruta es equivalente a la renta neta.

Sobre los dividendos, la tasa aplicable es del 4.1%. En el caso de la enajenación de valores mobiliarios que estén inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y sean negociados en Bolsa, la tasa aplicable es del 5%. En las otras rentas del capital la tasa es del 30%.

Sin embargo, en el caso que, por ejemplo, se atribuya a la persona jurídica no domiciliada intereses ganados por el Fondo Mutuo producto de la suscripción de bonos corporativos, es pertinente la interrogante de si podría ser aplicable la tasa de retención del 4.99%. A nuestro parecer sí se está cumpliendo el requisito del ingreso de la moneda extranjera al país (puesto que el dinero ha sido remesado por la persona jurídica no domiciliada al Fondo Mutuo, aunque con anterioridad a la suscripción del bono corporativo), por lo que si adicionalmente se cumple el requisito de que el crédito no devengue un interés anual a rebatir superior a la tasa preferencial predominante de la plaza de donde provenga más tres puntos (artículo 56° inciso a) de la LIR), y el requisito de la declaración jurada de no encubrimiento de una operación entre partes vinculadas (artículo 30°-A) del Reglamento de la LIR), entonces resulta pertinente una tasa gravable del 4.99%. En caso contrario, la tasa de retención será del 30%.

Sobre las personas jurídicas no domiciliadas, se admite la deducción de todo tipo de pérdidas vinculadas a la rentas de tercera categoría que en caso de generar ganancia se hubieran encontrado gravadas (y no sólo las pérdidas por enajenación de valores mobiliarios y las correspondientes a IFD), reduciéndose previamente en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas.

La pérdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del Impuesto a la Renta, y así sucesivamente contra las rentas gravadas con mayores tasas, de modo similar a lo que ocurre con las personas naturales no domiciliadas.

Finalmente, cabe mencionar que en el escenario que el Fondo Mutuo le esté atribuyendo a una persona natural o jurídica no domiciliada rentas de fuente extranjera, estaremos ante una situación no enmarcada en el ámbito de tributación con el Impuesto a la Renta, ya que nos estamos refiriendo a un no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera.

6) Obligación de tributar personalmente el Impuesto a la Renta por las rentas originadas en Fondos Mutuos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010.

La Única Disposición Complementaria de la Ley Nº 29492 señala que excepcionalmente las SAFM no estarán obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta por las rentas que generen o perciban los partícipes como consecuencia de las redenciones o rescates de los certificados de participación en los Fondos Mutuos que se efectúen entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010.

Además, dicha norma indica que los partícipes en Fondos Mutuos deberán pagar el Impuesto a la Renta por las rentas antedichas dentro del calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias de julio de 2010 (esto es, en agosto de 2010). Sin embargo, en lo que respecta a las rentas de tercera categoría generadas por sujetos domiciliados producto de las redenciones o rescates de certificados de participación de Fondos Mutuos, ellos deben incluir tales rentas en la DJ anual del Impuesto a la Renta.

De esta forma, las personas naturales domiciliadas, así como las personas naturales y jurídicas no domiciliadas, deberán tributar personalmente el Impuesto a la Renta que corresponda por las redenciones o rescates de certificados de participación en Fondos Mutuos efectuadas entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010 (cabe recordar que todos ellos tributan conforme al criterio de lo percibido), dentro del vencimiento de las obligaciones tributarias de julio de 2010, conforme a su último dígito del RUC. En cambio, las empresas domiciliadas se encuentran beneficiadas de diferir el pago del Impuesto a la Renta por las redenciones o rescates de certificados de participación en Fondos Mutuos efectuadas entre el 01 al 30 de junio de 2010, hasta el vencimiento de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2010 (en marzo o abril de 2011).

En atención a que los partícipes en Fondos Mutuos no conocen con exactitud el tipo de operaciones que han efectuado los referidos patrimonios autónomos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010, la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF prescribe que las SAFM deberán poner a disposición de cada contribuyente, durante el mes de julio de 2010, la siguiente información:

- La renta neta atribuible, la alícuota del Impuesto a la Renta y el importe de este último, según el tipo de renta que corresponda.
- La pérdida neta atribuible.
- El impuesto abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera atribuible.

Ahora bien, en la Resolución de Superintendencia Nº 211-2010/SUNAT se ha establecido en su artículo 3º el procedimiento a seguir para que las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurídicas no domiciliadas que no cuentan con número de RUC cancelen el Impuesto a la Renta que les corresponde por la redención o rescate de certificados de participación de Fondos Mutuos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010, siempre que no se encuentren obligados a inscribirse en dicho Registro por algún otro supuesto distinto. Allí se señala que dichos contribuyentes deben utilizar el Formulario Nº 1073, consignando:

- Como documento de identidad: El DNI, el carné de extranjería o el pasaporte.
- Como periodo: Julio de 2010.
- En la casilla 608, el código de tributo 3021-Renta de segunda categoría cuenta propia, o el 3061- Renta de no domiciliados cuenta propia.

En lo que concierne a las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurídicas no domiciliadas que cuentan o deberían contar con número de RUC por otro tipo de rentas, de una interpretación sistemática de las Resoluciones de Superintendencia Nº 125-2003/SUNAT, Nº 210-2004/SUNAT y Nº 038-2010/SUNAT, se desprende que el pago del Impuesto a la Renta por la redención o rescate de certificados de participación de Fondos Mutuos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010, se efectuará de la siguiente manera:

a) Mediante el Sistema Pago Fácil.- El contribuyente consignará:
- Su número de RUC.
-El periodo tributario de julio de 2010.
- El código de tributo de 3021.
- El importe a pagar.

b) Vía Internet: Utilizando el Formulario Virtual Nº 166, para lo cual se debe contar con la Clave Sol.


















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(ARTÍCULO REDACTADO EN LA REVISTA CONTADORES y EMPRESAS)


1. Definición de Fondo Mutuo de Inversión en Valores.

El artículo 238º de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861) prescribe que el Fondo Mutuo de Inversión en Valores es un patrimonio autónomo integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en instrumentos y operaciones financieras, siendo administrado por la Sociedad Administradora de Fondos Mutuos de Inversión en Valores (SFAM en adelante), que actúa por cuenta y riesgo de los partícipes del Fondo.

Por su parte, el artículo 239º de la Ley del Mercado de Valores indica que el patrimonio del Fondo Mutuo está dividido en cuotas de características iguales representadas por certificados de participación emitidos por la Sociedad Administradora en nombre del Fondo, mientras que el artículo 246º de la misma norma apunta que la calidad de partícipe de un Fondo Mutuo se adquiere por la suscripción o adquisición de certificados de participación.

El Fondo Mutuo constituye un patrimonio independiente de sus partícipes y de la Sociedad Administradora que lo maneja. Los partícipes únicamente tienen un derecho de crédito sobre los beneficios, resultados y liquidación del Fondo , representado por los certificados de participación que suscriben o adquieren.

Las carteras de los Fondos Mutuos se encuentran compuestas de múltiples instrumentos financieros, emitidos por diversas compañías que desarrollan actividades económicas en distintos sectores de la economía (empresas textiles, inmobiliarias, eléctricas, de servicios, entre otras). Ello implica que al invertir en un Fondo, automáticamente el inversionista esta canalizando su inversión hacia distintos sectores y/o mercados, por lo que, en el supuesto que alguno de estos sufra una crisis importante, ello no generará una pérdida significativa en el patrimonio administrado por el Fondo .

2) Plazo de vigencia de las exoneraciones a las rentas obtenidas por Fondos Mutuos.

El artículo 19º inciso l) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) exoneraba del Impuesto a la Renta la redención o rescate de los certificados de participación emitidos por oferta pública en nombre de los Fondos Mutuos.

El inciso a) de La Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 972 contenía la derogación del artículo 19º inciso l) de la LIR, la cual iba a operar, en principio, a partir del 01 de enero de 2009, conforme a la Única Disposición Complementaria Final del mismo Decreto Legislativo.

Sin embargo, el 31 de diciembre de 2008 salió publicada la Ley Nº 29308, que modificando la Única Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 972 prescribe que el inciso a) de la Disposición Complementaria Derogatoria Única entra en vigencia el 01 de enero de 2010.

De esta forma, la exoneración a las rentas obtenidas por personas naturales o jurídicas (domiciliadas o no domiciliadas) por la redención o rescate de certificados de participación emitidos mediante oferta pública por Fondos Mutuos establecidos en el Perú, finalizó indefectiblemente el 31 de diciembre de 2009 .

3) Marco general de la tributación de los Fondos Mutuos.

Previamente, cabe enfatizar que el artículo 14º-A de la LIR recoge el régimen de transparencia fiscal en lo que respecta a la tributación de los Fondos Mutuos. De esta forma, las ganancias de capital, intereses y dividendos que obtenga el Fondo Mutuo no le pertenecen, sino que tributan en cabeza del inversionista, sea éste persona natural o jurídica, domiciliada o no domiciliada.

Ya fuere que la persona natural domiciliada o no domiciliada esté obteniendo intereses, dividendos o ganancias de capital provenientes de un Fondo Mutuo establecido en el Perú, nos encontramos ante una renta de segunda categoría, conforme al inciso h) del artículo 24º de la LIR. En cambio, si los mencionados intereses, dividendos y ganancias de capital son obtenidos por una persona jurídica, nos hallamos ante una renta de tercera categoría, acorde al inciso e) del artículo 28º de la LIR.

Asimismo, es menester señalar que solamente constituyen renta de fuente peruana los intereses, dividendos y ganancias de capital que atribuyan Fondos Mutuos establecidos en el Perú, acorde al artículo 9º incisos c), d) y h) de la LIR, respectivamente. De esta forma, cuando un Fondo Mutuo establecido en el extranjero atribuye intereses, dividendos y ganancias de capital a una persona natural o jurídica no domiciliada, nos encontramos ante un sujeto no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera, operación que se encuentra fuera de los alcances de la LIR.

4) Momento de imputación de las rentas provenientes de Fondos Mutuos.

El artículo 29º-A inciso a) tercer párrafo de la LIR (según la modificación introducida por el artículo 9º de la Ley Nº 29492), concordado con el artículo 18º-A de su Reglamento (incorporado por el artículo 13º del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF) indica que la SFAM deberá imputar las rentas obtenidas a través del Fondo Mutuo (considerado inversión indirecta en valores) de la siguiente manera:

4.1) En el caso de personas naturales domiciliadas en el Perú:

Las rentas y pérdidas de segunda categoría por los intereses, dividendos y ganancias de capital (por ejemplo, venta de acciones) ganados gracias a las gestiones del Fondo Mutuo establecido en Perú, únicamente tributarán cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación. De esta forma, la tributación se ciñe al criterio de lo percibido, al igual que las otras rentas de segunda categoría (ganancias de capital) de las personas naturales domiciliadas que inviertan directamente en la Bolsa de Valores.

Cabe resaltar que aquí la SAFM retendrá el 6.25% sobre la renta neta de segunda categoría correspondiente a la enajenación de valores mobiliarios sin considerar la exoneración de las 5 UIT a que alude el artículo 19º inciso p) de la LIR.

4.2) En el caso de personas jurídicas domiciliadas en el Perú:

Aquí las rentas y pérdidas de tercera categoría, y las de fuente extranjera por la explotación de un negocio o empresa en el exterior, se verán en la obligación de tributar en los siguientes momentos:

- Cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación.
- Al cierre de cada ejercicio. En este supuesto, se excluirán aquellas rentas que hubieran tributado al momento de las redenciones o rescates parciales de los certificados de participación.

Cabe observar que, en este caso sí se quiebra el principio de neutralidad. En efecto, la persona jurídica que compre y venda directamente acciones dentro o fuera de Bolsa no tributará Impuesto a la Renta al final del ejercicio gravable por el aumento de valor de las acciones que aún no haya vendido, sino únicamente cuando enajene las referidas acciones. En cambio, si participa en un Fondo Mutuo, al final del periodo fiscal no solo tributará por las enajenaciones de valores mobiliarios que haya efectuado el Fondo Mutuo durante el ejercicio, sino también por la valorización del portafolio de inversiones al 31 de diciembre , lo que resulta un trato inequitativo.

Las rentas de fuente extranjera obtenidas por una persona jurídica domiciliada, utilizando como vehículo un Fondo Mutuo establecido en el Perú, constituyen rentas pasivas que no provienen de la ejecución de un negocio o empresa en el exterior, por lo que no se encuentran reguladas en el artículo 29º-A de la LIR y 28º-A de su Reglamento. Por consiguiente, en virtud del principio de transparencia fiscal, dichas rentas tributarán únicamente cuando se redima rescate el certificado de participación en el Fondo Mutuo, conforme al artículo 57º inciso d) de la LIR.

Una persona jurídica domiciliada es susceptible de obtener una renta de fuente extranjera proveniente de la explotación de un negocio o empresa en el extranjero, cuando use como vehículo a un Fondo de Inversión Empresarial, supuesto en el cual se tributará Impuesto a la Renta cuando se redima o rescate el certificado de participación, y también al cierre de cada ejercicio, conforme al artículo 29º-A de la LIR.

4.3) En el caso de sujetos no domiciliados:

Las rentas y pérdidas, sean de segunda o tercera categoría, provenientes de dividendos, intereses y ganancias de capital a través de un Fondo Mutuo establecido en el Perú, tributarán cuando se produzca la redención o rescate parcial o total de los certificados de participación, o en general cuando las rentas les sean pagadas o atribuidas.

En este escenario, cabe agregar que los no domiciliados que utilicen como vehículo un Fondo Mutuo establecido en Perú, tributan en función a las rentas brutas (sin admitir la deducción de gasto alguno), ya sea que nos estemos refiriendo a una renta de segunda o tercera categoría, acorde al artículo 76º de la LIR.

5) Forma de gravamen de las rentas obtenidas a través de Fondos Mutuos a partir del 01 de enero de 2010.

El artículo 29º-A de la LIR prescribe que las utilidades, rentas y ganancias de capital provenientes de Fondos Mutuos de Inversión en Valores, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de los certificados de participación, se atribuirán a los respectivos partícipes, luego de las deducciones admitidas para determinar las rentas netas de segunda y tercera categoría o de fuente extranjera, según corresponda.

Para tal efecto, la Sociedad Administradora deberá distinguir el carácter de gravado, exonerado o inafecto de las rentas que corresponda distribuir a los partícipes del Fondo Mutuo.

5.1) En el caso de personas naturales domiciliadas:

Acorde al artículo 18º-A del Reglamento de la LIR, la Sociedad Administradora del Fondo Mutuo (SAFM en lo sucesivo) está obligada a lo siguiente:

a) En la enajenación de valores mobiliarios:

La SAFM determinará la renta bruta originada por el Fondo Mutuo en la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la LIR. Es decir, en lo pertinente a la enajenación de acciones y participaciones, bonos y demás valores mobiliarios se resta al ingreso bruto su costo computable.

Luego de ello, se deduce como gasto por todo concepto el 20% de la renta bruta, conforme al artículo 36º de la LIR. Posteriormente, conforme al artículo 18º-A del Reglamento de la LIR, sobre la renta neta de segunda categoría obtenida se deducen las siguientes pérdidas , siempre que previamente se hayan reducido en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas y/o inafectas que correspondan a la segunda categoría (para lo cual se debe practicar sobre la renta bruta exonerada o inafecta una deducción del 20% ):

- Pérdidas de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, siempre que en caso de obtener ganancia ésta se hubiera encontrado gravada con el impuesto. De ello se deduce que las pérdidas de capital originadas por la enajenación de valores mobiliarios exonerados del Impuesto a la Renta no son deducibles.
- Pérdidas provenientes de contratos de instrumentos financieros derivados (IFD en lo sucesivo) con fines de cobertura, siempre que estén vinculadas a operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta, y destinadas a operaciones realizadas por los Fondos Mutuos. El problema aquí radica en que las pérdidas provenientes de IFD con fines de cobertura no pueden ser compensadas con ganancias originadas en otros IFD con fines de cobertura, sino únicamente con ganancias derivadas de la enajenación de valores mobiliarios.

Una vez hallada la renta neta atribuible, la SAFM procederá a una retención del Impuesto a la Renta del 6.25%, conforme al artículo 72º de la LIR.

b) Los dividendos u otra forma de distribución de utilidades que provengan de personas jurídicas.

En este caso, acorde al artículo 73º-A de la LIR se practica una retención del 4.1% sobre la renta bruta, sin que proceda la deducción de gastos.

c) La renta bruta de segunda categoría distinta a la señalada en los acápites anteriores.

Esto ocurre, por ejemplo, cuando el Fondo Mutuo obtiene intereses de bonos corporativos (gravados con el Impuesto a la Renta a partir del 2010), o cuando percibe ganancias producto de operaciones con instrumentos financieros derivados.

De la renta bruta obtenida se deduce como gastos por todo concepto un porcentaje del 20%. Luego se aplica una tasa de retención del 6.25%, acorde al artículo 72º de la LIR.

d) Sobre las rentas de fuente extranjera.

En este escenario, una vez hallada la renta bruta, el artículo 51º-A de la LIR ordena deducir los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. De esta forma, no se deduce una tasa flat del 20% (como sucede con las rentas de segunda categoría), sino que se atiende estrictamente al criterio de causalidad.

Cabe recalcar que el artículo 49º de la LIR (conforme a la modificación introducida por el artículo 12º de la Ley Nº 29492) señala que “Contra las rentas netas de segunda categoría a que se refiere el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR, la renta neta empresarial y la renta neta de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas”. De esta forma, la pérdida de fuente extranjera que obtenga el Fondo Mutuo sí es compensable con la renta neta de fuente extranjera del referido Fondo, a efectos de determinar la renta neta atribuible al partícipe persona natural.

En cuanto a las rentas netas de fuente extranjera, consideramos que el Fondo Mutuo solo debería imputarla a los partícipes, pero no practicar retención alguna . Ello porque el artículo 53º de la LIR indica que la persona natural suma la renta neta del trabajo (cuarta y quinta categoría) más la renta neta de fuente extranjera, y al resultado se le aplica las siguientes tasas progresivas acumulativas: Del 15% hasta las 27 UIT, del 21% por el exceso de 27 UIT hasta 54 UIT, y del 30% por el exceso de 54 UIT.

De esta forma, en vista a que el Fondo Mutuo desconoce el importe de las rentas del trabajo que vaya a obtener la persona natural durante el ejercicio gravable, entonces la SAFM se encuentra imposibilitada de practicar una adecuada retención sobre las rentas de fuente extranjera atribuidas por el referido Fondo. A ello debemos agregar que en ninguna parte de los artículos 72º de la LIR y 39º-B de su Reglamento se contempla algún procedimiento para la retención de las rentas de fuente extranjera imputadas a personas naturales por parte de los Fondos Mutuos.

Por su parte, el artículo 29º-A de la LIR en su segundo párrafo prescribe que la SAFM atribuirá el Impuesto a la Renta abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera, siendo que cada contribuyente debe determinar el crédito que le corresponda por Impuesto a la Renta abonado en el exterior por sus rentas de fuente extranjera, de conformidad con el artículo 88º inciso e) de la LIR.

Esto significa que al momento de la redención o rescate del certificado de participación en el Fondo Mutuo, se le informará a la persona natural el Impuesto a la Renta retenido en el exterior por rentas de fuente extranjera. Posteriormente, en la DJ anual del Impuesto a la Renta, la persona natural determinará la tasa media que le corresponde para efectos de la aplicación del crédito tributario.

5.2) En el caso de personas jurídicas domiciliadas.

Un Fondo Mutuo puede atribuir como renta gravada a una empresa domiciliada la correspondiente a ganancias de capital producto de la enajenación de valores mobiliarios, y la concerniente a otras rentas de capital que no sean dividendos (tales como, los intereses obtenidos por la suscripción de bonos e instrumentos financieros derivados), los cuales tienen una tasa única del 30% de Impuesto a la Renta. Sin embargo, cuando un Fondo Mutuo atribuye dividendos a una persona jurídica domiciliada, dicha operación está inafecta del Impuesto a la Renta, acorde al artículo 73º-A de la LIR.

El artículo 18º-A del Reglamento de la LIR estipula que a las rentas de tercera categoría imputadas por los Fondos Mutuos se le deben deducir los gastos que hayan incidido en su generación (criterio de causalidad). Así, por ejemplo, son gastos deducibles la comisión que cobra la SAFM, la contribución a Conasev, los gastos de auditoria, entre otros.

Una vez determinada la renta neta, se deducen las pérdidas vinculadas a las rentas de la tercera categoría, las cuales previamente deben reducirse en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de tercera categoría. Cabe tener en consideración que las pérdidas correspondientes a conceptos susceptibles de generar renta exonerada o inafecta, no son deducibles del Impuesto a la Renta.

Del mismo modo, se imputará a la persona jurídica domiciliada la renta neta de fuente extranjera (para cuya determinación se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, conforme al artículo 51º-A de la LIR), así como el Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior.

Sobre la sumatoria del importe de la renta neta de tercera categoría y pérdida extranjera (y una vez deducidas las pérdidas correspondientes), la SAFM practica la retención del 30% que corresponde a la persona jurídica domiciliada, conforme al artículo 73º-B de la LIR . Ya en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, la persona jurídica domiciliada deduce el crédito correspondiente al Impuesto a la Renta de fuente extranjera abonado en el exterior, a fines de determinar su Impuesto a la Renta definitivo por pagar.

5.3) En el caso de personas naturales no domiciliadas.

Ellos se verán inmersos con el Impuesto a la Renta únicamente cuando rescaten o rediman, sea en forma parcial o total, los certificados de participación correspondientes a un Fondo Mutuo establecido en el Perú. En dicho momento, la SAFM deberá determinar por separado la renta bruta de segunda categoría por la enajenación de valores mobiliarios, por los dividendos, y por las demás rentas de segunda categoría.

En lo concerniente a los dividendos, habrá una retención del 4.1% sobre la renta bruta, conforme al artículo 54º de la LIR.

En el caso de las rentas brutas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios y demás rentas del capital, no procede la deducción de gastos, acorde al artículo 76º de la LIR. Sobre la renta neta cabe aplicar una tasa del 5% en el escenario que los valores mobiliarios estén inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y hayan sido negociados dentro de la Bolsa. En caso contrario, procede una retención del 30%.(de conformidad con el artículo 54º de la LIR y el artículo 30º-B de su Reglamento). Adicionalmente, cabe agregar que en el supuesto de las rentas provenientes de la enajenación de valores mobiliarios, la SAFM practicará la correspondiente retención del Impuesto a la Renta sin considerar la exoneración de las 5 UIT a que alude el artículo 19º inciso p) de la LIR (conforme al artículo 76º inciso a) de la LIR).

Las rentas provenientes de intereses pagados por un generador de rentas de tercera categoría domiciliado en el Perú están sometidas a una tasa del 30%. Las demás rentas del capital tienen una tasa del 5%.

Las personas naturales no domiciliadas partícipes del Fondo pueden deducir las pérdidas de capital provenientes de la enajenación de valores mobiliarios gravados con el Impuesto a la Renta, así como las pérdidas obtenidas en IFD con fines de cobertura cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda nacional con alguna moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea menor a 60 días calendario (puesto que son las únicas pasibles de estar gravadas con el Impuesto a la Renta, acorde al artículo 10º inciso d) de la LIR).

Para ello, previamente las pérdidas mencionadas son reducidas en el importe que correspondan a las rentas exoneradas o inafectas. La pérdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del impuesto, y después con la o las de menor tasa. Así, en primer lugar se compensa la referida pérdida neta con la renta neta proveniente de dividendos (cuya tasa es 4.1%), luego contra la renta de la enajenación de valores mobiliarios dentro del país y otras rentas de capital (tasa del 5%), y finalmente contra la renta de enajenación de valores mobiliarios fuera del país y la renta de intereses obtenidos de una empresa domiciliada en el Perú (tasa del 30%).

5.4) En el caso de personas jurídicas no domiciliadas.

En este escenario, no se admite la deducción de gastos conforme al artículo 76° de la LIR, por lo que la renta bruta es equivalente a la renta neta.

Sobre los dividendos, la tasa aplicable es del 4.1%. En el caso de la enajenación de valores mobiliarios que estén inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores y sean negociados en Bolsa, la tasa aplicable es del 5%. En las otras rentas del capital la tasa es del 30%.

Sin embargo, en el caso que, por ejemplo, se atribuya a la persona jurídica no domiciliada intereses ganados por el Fondo Mutuo producto de la suscripción de bonos corporativos, es pertinente la interrogante de si podría ser aplicable la tasa de retención del 4.99%. A nuestro parecer sí se está cumpliendo el requisito del ingreso de la moneda extranjera al país (puesto que el dinero ha sido remesado por la persona jurídica no domiciliada al Fondo Mutuo, aunque con anterioridad a la suscripción del bono corporativo), por lo que si adicionalmente se cumple el requisito de que el crédito no devengue un interés anual a rebatir superior a la tasa preferencial predominante de la plaza de donde provenga más tres puntos (artículo 56° inciso a) de la LIR), y el requisito de la declaración jurada de no encubrimiento de una operación entre partes vinculadas (artículo 30°-A) del Reglamento de la LIR), entonces resulta pertinente una tasa gravable del 4.99%. En caso contrario, la tasa de retención será del 30%.

Sobre las personas jurídicas no domiciliadas, se admite la deducción de todo tipo de pérdidas vinculadas a la rentas de tercera categoría que en caso de generar ganancia se hubieran encontrado gravadas (y no sólo las pérdidas por enajenación de valores mobiliarios y las correspondientes a IFD), reduciéndose previamente en el importe correspondiente a las rentas netas exoneradas o inafectas.

La pérdida neta resultante se compensa en primer lugar contra la renta gravada con la menor tasa del Impuesto a la Renta, y así sucesivamente contra las rentas gravadas con mayores tasas, de modo similar a lo que ocurre con las personas naturales no domiciliadas.

Finalmente, cabe mencionar que en el escenario que el Fondo Mutuo le esté atribuyendo a una persona natural o jurídica no domiciliada rentas de fuente extranjera, estaremos ante una situación no enmarcada en el ámbito de tributación con el Impuesto a la Renta, ya que nos estamos refiriendo a un no domiciliado obteniendo rentas de fuente extranjera.

6) Obligación de tributar personalmente el Impuesto a la Renta por las rentas originadas en Fondos Mutuos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010.

La Única Disposición Complementaria de la Ley Nº 29492 señala que excepcionalmente las SAFM no estarán obligadas a efectuar las retenciones del Impuesto a la Renta por las rentas que generen o perciban los partícipes como consecuencia de las redenciones o rescates de los certificados de participación en los Fondos Mutuos que se efectúen entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010.

Además, dicha norma indica que los partícipes en Fondos Mutuos deberán pagar el Impuesto a la Renta por las rentas antedichas dentro del calendario de vencimientos de las obligaciones tributarias de julio de 2010 (esto es, en agosto de 2010). Sin embargo, en lo que respecta a las rentas de tercera categoría generadas por sujetos domiciliados producto de las redenciones o rescates de certificados de participación de Fondos Mutuos, ellos deben incluir tales rentas en la DJ anual del Impuesto a la Renta.

De esta forma, las personas naturales domiciliadas, así como las personas naturales y jurídicas no domiciliadas, deberán tributar personalmente el Impuesto a la Renta que corresponda por las redenciones o rescates de certificados de participación en Fondos Mutuos efectuadas entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010 (cabe recordar que todos ellos tributan conforme al criterio de lo percibido), dentro del vencimiento de las obligaciones tributarias de julio de 2010, conforme a su último dígito del RUC. En cambio, las empresas domiciliadas se encuentran beneficiadas de diferir el pago del Impuesto a la Renta por las redenciones o rescates de certificados de participación en Fondos Mutuos efectuadas entre el 01 al 30 de junio de 2010, hasta el vencimiento de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2010 (en marzo o abril de 2011).

En atención a que los partícipes en Fondos Mutuos no conocen con exactitud el tipo de operaciones que han efectuado los referidos patrimonios autónomos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010, la Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 011-2010-EF prescribe que las SAFM deberán poner a disposición de cada contribuyente, durante el mes de julio de 2010, la siguiente información:

- La renta neta atribuible, la alícuota del Impuesto a la Renta y el importe de este último, según el tipo de renta que corresponda.
- La pérdida neta atribuible.
- El impuesto abonado en el exterior por rentas de fuente extranjera atribuible.

Ahora bien, en la Resolución de Superintendencia Nº 211-2010/SUNAT se ha establecido en su artículo 3º el procedimiento a seguir para que las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurídicas no domiciliadas que no cuentan con número de RUC cancelen el Impuesto a la Renta que les corresponde por la redención o rescate de certificados de participación de Fondos Mutuos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010, siempre que no se encuentren obligados a inscribirse en dicho Registro por algún otro supuesto distinto. Allí se señala que dichos contribuyentes deben utilizar el Formulario Nº 1073, consignando:

- Como documento de identidad: El DNI, el carné de extranjería o el pasaporte.
- Como periodo: Julio de 2010.
- En la casilla 608, el código de tributo 3021-Renta de segunda categoría cuenta propia, o el 3061- Renta de no domiciliados cuenta propia.

En lo que concierne a las personas naturales domiciliadas, personas naturales y jurídicas no domiciliadas que cuentan o deberían contar con número de RUC por otro tipo de rentas, de una interpretación sistemática de las Resoluciones de Superintendencia Nº 125-2003/SUNAT, Nº 210-2004/SUNAT y Nº 038-2010/SUNAT, se desprende que el pago del Impuesto a la Renta por la redención o rescate de certificados de participación de Fondos Mutuos entre el 01 de enero al 30 de junio de 2010, se efectuará de la siguiente manera:

a) Mediante el Sistema Pago Fácil.- El contribuyente consignará:
- Su número de RUC.
-El periodo tributario de julio de 2010.
- El código de tributo de 3021.
- El importe a pagar.

b) Vía Internet: Utilizando el Formulario Virtual Nº 166, para lo cual se debe contar con la Clave Sol.


















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