El artículo 59º del Código Tributario prescribe lo siguiente:

“Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.

En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a la Renta), la determinación efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la Administración Tributaria mientras dure el plazo de prescripción de la obligación tributaria (que se encuentra contenido en el artículo 43º del Código Tributario).

Ahora bien, según el artículo 63º del Código Tributario, la SUNAT puede corregir el importe de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en función a dos procedimientos distintos:
- Determinación sobre base cierta.- Aquí se toman en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.
- Determinación sobre base presunta.- Aquí se consideran los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

En ambos casos, la determinación de impuestos que efectúe la Administración Tributaria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinación y resoluciones de multa.

1) Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta:

Giuliani Fonrouge ha precisado que “Hay determinación con base cierta cuando la Administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, no sólo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el Fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización) y, por supuesto, deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible; de lo contrario, la determinación sería presuntiva” .

Por su parte, Héctor Villegas ha manifestado que “Los casos más frecuentes de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u omisión de datos, la administración los conoce con certeza por otra vía”

En la RTF Nº 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho, es decir, el Fisco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros, o por acción directa de la Administración, puesto que de lo contrario la determinación se realiza sobre base presunta.

Asimismo, la RTF Nº 10256-4-2007 ha precisado que “Para efectuar una determinación sobre base cierta, la Administración debe acreditar el hecho generador de la obligación tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuantía de la obligación”.

Finalmente, en la RTF Nº 9826-3-2001 se ha indicado que “La diferencia entre la determinación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria”.

Así las cosas, en una determinación del Impuesto General a las Ventas sobre base cierta, la Administración Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de fiscalización el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto (por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su ocurrencia y la cuantía de la base imponible.

Si la contabilidad del contribuyente no resulta fiable para practicar una determinación de impuestos sobre base cierta, entonces el único mecanismo que puede adoptar la SUNAT es la determinación sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las causales del artículo 64º del Código Tributario, debiéndose aplicar alguno de los métodos presuntivos de los artículos 66º al 72º-D del mismo cuerpo legal.

Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han señalado que ante la insuficiencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la SUNAT no puede argüir que la determinación de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.

Así, la RTF Nº 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue:

“Que de lo dispuesto por el artículo 63º del Código Tributario se desprende que el procedimiento de determinación sobre base cierta supone contar con elementos que permitan conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligación tributaria sustancial y la cuantía de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realizó, con los productos que adquirió y no anotó en su Registro de Compras, ventas gravadas, situación que no se da en el presente caso, en el que de 2 hechos conocidos, como son la omisión en el Registro de Compras y la ausencia de inventario final en el ejercicio anterior, se llega a un hecho desconocido que es el de realización de las ventas, aplicando inclusive un margen de utilidad, lo cual es propio de una determinación sobre base presunta”.

Igualmente, la RTF Nº 2320-5-2003 ha indicado que:

“De lo antes expuesto, se aprecia que la Administración asumió que las ventas de otra empresa (Distribuidora Navarrete S.A.), la que no habría cumplido con declararlas, se produjeron con bienes vendidos por la recurrente, sin embargo, ello no ha sido comprobado fehacientemente por el Fisco.
Asimismo, se observa que la SUNAT asumió que el margen de utilidad de Distribuidora Navarrete S.A. ascendía a 20.95%, porcentaje que consideró a fin de determinar el valor de venta de la recurrente. De esta manera, la Administración asume que el valor por el cual se habrían transferido los cromos, fue el costo de adquisición de Distribuidora Navarrete S.A.
En el caso bajo análisis, el determinar ingresos omitidos en función a una apreciación de ventas provenientes de un cuadro e información complementaria obtenidos de una incautación, no es propio de un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base cierta. En efecto, la Administración Tributaria no acreditó cuál fue el hecho generador de la obligación tributaria y la oportunidad en que éste se produjo, esto es, en base a la información y/o documentación supuestamente incautada no ha probado de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declaró”.

Finalmente, la RTF N° 8649-5-2009 ha establecido que:

“Que si bien en el presente caso la Administración afirma que la determinación fue efectuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprobó la realización del hecho imponible, sino que asumió que la diferencia entre el inventario final declarado por la empresa recurrente y su capacidad de almacenamiento, constituía venta de combustible omitida, procedimiento que no califica como una determinación sobre base cierta, sino uno de presunción de ingresos inaplicable al no encontrarse contemplado en alguna norma legal (RTF N° 0043-1-2006)”.

2) Determinación de la obligación tributaria sobre base presunta

Diego Marín Barnuevo Fabo ha definido a la presunción como “El instituto probatorio que permite al operador jurídico considerar cierta la realización de un hecho mediante la prueba de otro hecho distinto al presupuesto fáctico de la norma, cuyos efectos se pretenden, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en una norma” .

Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que “La presunción es el proceso lógico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una afirmación de otro hecho, llamado “presumido” o “inferido”, sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos” .

Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son producto de la inferencia humana, de las reglas de las máximas de experiencia, de tal manera que a la probanza de un determinado hecho cierto como cierto se infiere que muy probablemente se ha realizado otro que deriva de aquel.

Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la consecuencia del hecho desconocido o presunto también previsto normativamente.

Las presunciones legales se clasifican en presunciones absolutas y presunciones relativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la verificación del hecho desconocido, permitiéndose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de éste (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba en contrario que desvirtúe la ocurrencia del hecho desconocido, pudiéndose actuar pruebas sólo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de ire)

Ya sea que nos estuviésemos refiriendo a presunciones simples, presunciones legales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexión racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realización del hecho presumido en función a la probanza del indicio.

Tal como señala Heleno Taveira “La presunción debe contar con tres elementos: i) La situación de base, ii) La situación presumida, y iii) El nexo lógico existente entre ambas. La situación de base es aquel hecho que permite al órgano de decisión considerar como cierta la realización de otro hecho (situación presumida), ambos vinculados por el nexo lógico que los une en relación de verosimilitud, que es exigido también como garantía de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad” .

Recayendo en el ámbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse plenamente una de las causales del artículo 64º del Código Tributario (que vendrían a constituir el hecho cierto y conocido), para así poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los contenidos en los artículos 66º al 72º-D de dicho cuerpo legal (que determinaría una capacidad contributiva presumida por la SUNAT).

Los procedimientos de determinación sobre base presunta del Código Tributario no pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexión con las causales del artículo 64º del Código Tributario y además tener un alto grado de probabilidad con la realización de hechos imponibles.
3) Causales para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.

El artículo 64º del Código Tributario establece las siguientes causales cuyo cumplimiento habilita a la Administración Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta. Estos son:

3.1) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido.

Este supuesto no hace alusión a que el contribuyente no haya presentado oportunamente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean éstos de liquidación mensual o anual. Esta causal más bien se refiere a cuando en una fiscalización se haya requerido al contribuyente a que subsane la infracción del artículo 176º numeral 1) del Código Tributario (concerniente a la no presentación oportuna de sus declaraciones determinativas de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto aún no haya procedido a efectuar la respectiva subsanación.

Esta causal encuentra sustento en el hecho que en los tributos que por mandato legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la obligación de presentar su declaración determinativa de tributos, entonces la SUNAT no cuenta con los elementos suficientes para practicar una determinación de la obligación tributaria sobre base cierta.

Resulta pertinente mencionar la RTF N° 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:

“Que según se aprecia a folio 1367, la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, Formulario N° 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es, fuera del plazo otorgado por la Administración Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento 00152097, por lo que se configuró el supuesto tipificado en el numeral 1) del artículo 64° del Código Tributario para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.

Asimismo, RTF Nº 10256-4-2007 ha señalado que:

“Mediante el Requerimiento Nº xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administración requirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgándole el plazo de 3 días hábiles, señalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.
Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia que la recurrente no cumplió con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo establecido, la Administración se encontraba facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1) del artículo 64º del Código Tributario”.

Finalmente, la RTF Nº 217-5-2000 ha manifestado que:

“Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artículo 64º del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiese requerido.
Que de la revisión del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declaraciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que procede declarar la nulidad de la resolución de determinación”.

3.2) La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.

Aquí se alude a 2 supuestos diferenciados:

a) La declaración presentada o la documentación sustentatoria ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud, o cuando exista dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el contribuyente:

Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones determinativas de tributos antes de la fiscalización de la SUNAT, sin embargo, dicha declaración no es de carácter confiable debido a la falta de documentación sustentatoria sobre la determinación de impuestos allí contenida.

Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fiscalizado, adjuntando la documentación sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga documentación sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en Libro de Inventarios y Balances al 31 de diciembre de un determinado año figuren pasivos por préstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo de su magnitud, podrán dar origen a la causal presuntiva del artículo 64º numeral 2) del Código Tributario.

A estos efectos, es pertinente traer a colación la RTF Nº 7353-4-2003, la cual ha mencionado que:

“El supuesto previsto en el numeral 2) del artículo 64º del Código Tributario está referido a aquellos casos en los que habiéndose encontrado irregularidades en la documentación contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago marginados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guías de remisión emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las declaraciones presentadas o el resto de la documentación contable elaborada a partir de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas respecto a la veracidad de estos últimos”.

Igualmente, la RTF Nº 11058-2-2007 ha establecido que:

“Que si bien no se puede afirmar que mediante los comprobantes de pago extraviados el recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario, también lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio 2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la Administración. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la configuración de la causal prevista en el inciso 2) del artículo 64º del Código Tributario”.

Finalmente, la RTF N° 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:

“Que de la documentación que obra en autos, se aprecia que la recurrente presentó la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisión de sus Libros Diario, Mayor, Registro de Compras y Registro de Ventas, se advierte que aquella había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00, asimismo había efectuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00.
Cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración rectificatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales, modificó los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaración rectificatoria fue presentada el 04 de agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fiscalización efectuada mediante Requerimiento N° 0255611, notificado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva la configuración de la causal de determinación sobre base presunta del numeral 2) del artículo 64° del Código Tributario, procediendo la presunción del artículo 91° de la LIR”.

b) La declaración presentada o la documentación complementaria no incluya los requisitos o datos exigidos.

En la actualidad resulta de difícil manifestación la presentación de declaraciones determinativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con la implementación de los Programas de Declaración Telemática (PDT) existen mecanismos internos de validación de la información declarada, que no dejan enviar la declaración si es que hay casilleros en blanco.

3.3) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.

Nótese que esta causal alude a la no exhibición de libros contables, facturas y otros documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guías de remisión, por ejemplo) dentro del procedimiento de fiscalización de la SUNAT.

A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N° 6635-4-2008, la cual ha señalado:

“En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes de pago solicitados dentro del término señalado por la Administración, se configuró la causal contemplada en el inciso 3) del artículo 64° del Código Tributario.
Es del caso señalar que en relación a lo alegado por la recurrente respecto a que los comprobantes de pago sí se encuentran en los archivos de la empresa conforme se señala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamación y que no puede desconocérsele el crédito fiscal, que ello no desvirtúa la configuración de la causal pues éstos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administración, siendo que además la observación no está referida al desconocimiento del crédito fiscal y/o gasto correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibición.
Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presentación de la referida documentación con posterioridad al plazo establecido en los requerimientos N° 00096251 y 00096252, tampoco enerva la configuración de la causal antes señalada”.

Además, la RTF Nº 5955-5-2003 ha contemplado que:

“Como se observa de la descripción de los requerimientos, la recurrente no cumplió con presentar las órdenes de compra y partes de ingreso a almacén, las tarjetas de kárdex valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni de envases y embalajes; en tal sentido, la Administración se encontraba facultada a determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artículo 64º inciso 3) del Código Tributario”.

Igualmente, la RTF Nº 4885-3-2003 ha dispuesto que:

“En uso de su facultad de fiscalización, la Administración solicitó a la recurrente que presente la siguiente documentación de los periodos 1993 a 1997: Libro Diario, Libro Mayor, Registro de Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de ventas y compras, entre otros.
Que según los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibió, entre otros, los Libros Diario, Mayor, Inventario y Balances, entre otros, además consta que adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser merituada ya que no precisa que la documentación extraviada sea la de la recurrente”.

En un caso el Tribunal Fiscal consideró que la no presentación del Libro de Actas de Junta General de Accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de fiscalización, no configura la causal de determinación sobre base presunta del artículo 64º inciso 3) del Código Tributario. En efecto, la RTF Nº 10971-4-2007 ha dispuesto que:

“Que el numeral 3) del artículo 64º del Código Tributario establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por ésta.
Que, ahora bien, el numeral 16) del artículo 62º del Código Tributario prevé que en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administración autoriza los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba llevar de acuerdo a Ley.
Que mediante la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001-SUNAT reglamentaria del citado dispositivo, se normó lo relativo a la legalización de los libros de actas, registros y libros contables, estableciéndose en su artículo 1º que los libros de actas, así como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios serán legalizados por los notarios públicos…, indicándose expresamente en el artículo 2º cuáles son los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el Libro de Actas.
Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibición del Libro de Actas no puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administración a realizar la determinación sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del artículo 64º del Código Tributario (no exhibición de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal establecido dicha determinación es nula”.

Sobre el particular, cabe anotar que con la expedición de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artículo 1º inciso f) se ha definido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a “Los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia, señalados en el Anexo 1 de la presente Resolución”.

De esta forma, la no exhibición del Libro de Actas de Junta General de Accionistas ante un requerimiento en el procedimiento de fiscalización, encajaría actualmente en la causal presuntiva del artículo 64º numeral 3) del Código Tributario, el cual dicta que: “El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración”.

Sin embargo, no sería razonable que en atención a la no exhibición del Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, la SUNAT determine presuntivamente a la empresa Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV, puesto que dicho libro societario únicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categoría (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, la Administración Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas necesarias para practicar una correcta determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría y el IGV sobre el sujeto fiscalizado.

Otra cuestión importante de anotar consiste en lo que sucedería si a la empresa “Consultorías Cynthia S.A.C.” se le solicita sustentar la cancelación de las facturas a sus proveedores a través de los medios de pago a que alude el artículo 5º del Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la SUNAT le emite otro requerimiento a “Consultorías Cynthia S.A.C.” solicitándole expresamente copia de los cheques no negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fiscalizado no entrega la referida documentación debido a que no cuenta con ella.

Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicación de la causal presuntiva del artículo 64º numeral 3) del Código Tributario, puesto que “Consultorías Cynthia S.A.C.” no exhibió las copias de los cheques no negociables ante el ente fiscalizador. Somos de la opinión que la presunción no debería aplicarse por 2 razones: i) El contribuyente sí exhibió los documentos que según el respaldan el cumplimiento de la bancarización en el pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la única manera de acreditar la bancarización.

3.4) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.

En este supuesto, la Administración Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permitan presumir la realización de ventas al margen de la tributación, o que el deudor tributario ha omitido la contabilización de activos fijos, que permita presumir su utilización en ventas omitidas de tributar.

Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro falso, es una causal que se configura sólo cuando los bienes o ingresos detectados por SUNAT no coinciden con aquellos que figuran en los libros y registros contables del contribuyente, ya que en el supuesto que las referidas inconsistencias se presenten entre lo detectado por SUNAT con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces resulta de aplicación la causal presuntiva del artículo 64º numeral 2) del Código Tributario.

Es menester tener en consideración las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

 RTF Nº 2726-2-2004: “En la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario, es la Administración quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, éste debe ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la utilización del procedimiento de presunción, las ventas omitidas determinadas a través de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que éstas han sido cuantificadas en aplicación de una presunción”.

 RTF Nº 5203-4-2008: “De la revisión de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que el Sr. Augusto Santiesteban otorgó en préstamo a ésta los importes de S/. 59,900.00 y S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que según lo acordado en las cláusulas segundas de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los días 25 de enero y 31 de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentación que acredite los supuestos préstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo además que los citados contratos consignan un sello de certificación notarial cuya falta de autenticidad ha sido corroborada por la Administración. De lo expuesto se concluye que se ha configurado la causal tipificada en el numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario, referente a consignar pasivos falsos, así como la causal regulada en el inciso 2) del citado artículo, debido a que la documentación sustentatoria (contratos de préstamo y libros contables) ofrece dudas sobre su veracidad”.

 RTF Nº 9309-3-2004: “Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisición de un inmueble en el periodo correspondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el año 1997, este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administración efectúe una determinación sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales 2) y 4) del artículo 64º del Código Tributario”.

3.5) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros.

Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripción del producto, valores unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente o de terceros.

Así las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas figure un importe mayor que aquel consignado en el Registro de Ventas y el Libro Diario del contribuyente, se habrá configurado la causal presuntiva del artículo 64º numeral 5) del Código Tributario.

Asimismo, las inconsistencias también pueden provenir del cotejo de los comprobante de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el Registro de Compras por su comprador.

En atención a ello, la RTF Nº 476-3-2001 ha señalado que “En el resultado del Requerimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteración de comprobantes de ventas, según cruce de información efectuada, lo cual habilitó a la Administración Tributaria a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme a lo prescrito en el artículo 64º numeral 5) del Código Tributario”.

Además, cabe tener en consideración la RTF Nº 332-2-2004 de observancia obligatoria, que prescribe lo siguiente:

“El numeral 5) del artículo 64° del Código Tributario señala que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando se verifiquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada a un hecho previo, consistente en la comparación del contenido de los comprobantes de pago con los registros contables.
La comparación implica una apreciación valorativa de dos o más cosas a través de sus diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la existencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre sí, que detenten atributos reales y suficientes que merezcan comparación.
Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se realizan, debiendo contener información mínima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identificándolos por tipo y el número de comprobante, fecha de emisión, importe de la operación, entre otros datos, queda claro que si ha de compararse la información de una operación consignada en un comprobante de pago (contenido), tal información sólo podrá ser objeto de comparación con los registros, en la medida que éstos últimos tengan alguna referencia a la operación, lo cual nos lleva necesariamente a la anotación del comprobante en el Registro, toda vez que no podemos hablar de comparar una información si se carece de algún referente para hacerlo.
Será a partir de la comparación que se realice de la información de una operación consignada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operación en los registros, que podrá establecerse la coincidencia o no de la información que figure en los comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la información del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepancias que sobre un mismo aspecto de la operación exista entre lo anotado en el comprobante de pago y los registros, así como las omisiones en la anotación de elementos de la operación advertidas en el comprobante o en los registros.
Se concluye que la situación regulada por el numeral 5) del artículo 64º del Código Tributario está referida al caso en el cual la información que figure en los comprobantes (contenido) no coincide con los registros contables del contribuyente y no cuando tales comprobantes no han sido registrados.
Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna otra de las causales previstas en el artículo 64º del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2) o 4) del citado dispositivo”.

Finalmente, la RTF N° 12981-5-2009 ha dispuesto que:

“De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administración establece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el inventario al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del inventario al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de 2002 y a los comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal prevista en el numeral 5) del artículo 64° del Código Tributario no corresponde al supuesto verificado por la Administración, toda vez que no se está objetando que los comprobantes hayan sido registrados por montos o cantidades distintas a los consignados en éstos. Sin embargo, sí se configura la causal del artículo 64° numeral 2) del Código Tributario”.

3.6) Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de ley.

Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios que efectúa y es detectado por la SUNAT, se configura la infracción del artículo 174º numeral 1) del Código Tributario, consistente en “No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión”.

Por otra parte, en caso que el contribuyente haya emitido un comprobante de pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la información impresa y no necesariamente impresa a que alude el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su detección la SUNAT podría imponer la sanción correspondiente a la infracción del artículo 174º numeral 2) del Código Tributario, consistente en “Emitir y/u otorgar documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a éstos, distintos a la guía de remisión”.

Ambos supuestos encuadrados en los numerales 1) y 2) del artículo 174º del Código Tributario, además de desencadenar el cierre del local o una multa, también constituyen una causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artículo 64º numeral 6) del Código Tributario.

A nivel de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la causal presuntiva del artículo 64º numeral 6) del Código se genera no con la emisión de la Resolución de Cierre o la Resolución de Multa concernientes a las infracciones del artículo 174º numerales 1) y 2) del Código Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos, consistente en la expedición del Acta Probatoria .

Así, la RTF Nº 1629-3-2004 ha manifestado que: “La causal presuntiva del numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario se confirma en el presente caso, desprendiéndose del Acta Preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el Acta Probatoria de fecha 13 de enero de 2002, así como de la Resolución de Multa girada por la infracción prevista en el artículo 174º numeral 1) del Código Tributario, la cual ha quedado firme al ser cancelada y no haber sido impugnada”.

Por otro lado, resulta pertinente traer a colación el Informe Nº 129-2002-SUNAT, el cual ha señalado lo siguiente:

“La determinación sobre base presunta es un método alternativo para establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria. Este carácter alternativo, precisamente, implica que la falta de certeza sobre la realización del hecho imponible no faculta a la Administración Tributaria a extender los alcances de la determinación a periodos tributarios distintos a los que debe pertenecer la obligación tributaria presumida. Dado que el recurso a la base presunta reemplaza al de base cierta, la determinación de la obligación tributaria conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta la Administración Tributaria, sobre periodos fiscales que no fuesen los mismos sobre los cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.
En consecuencia, un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta de un periodo tributario distinto que no guarda vinculación con el de su levantamiento”.

Ante una consulta institucional solicitando la aclaración del Informe Nº 129-2002-SUNAT, en el sentido que si para efectos de determinar el IGV sobre base presunta es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario se compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de fiscalización, se emitió el Informe Nº 219-2003-SUNAT, el cual manifestó que:

“Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que éste se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos a fiscalización”.

De esta forma, cuando a la compañía “Gianlucca Writers S.A.C.” se le notifique un Acta Probatoria por la no emisión de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008, entonces la SUNAT puede determinar presuntivamente Impuesto a la Renta anual por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero 2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la SUNAT no se encontrará facultado a practicar la determinación del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007 o 2009.

3.7) Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

El artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 943- Ley del Registro Único de Contribuyentes, dispone lo siguiente:

“Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta Entidad, en virtud a lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligación debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.
c) Que se acojan a los regímenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de excepción previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporación al Registro”.

De todos los supuestos antes mencionados, únicamente el comprendido en el literal a) del Decreto Legislativo Nº 943 es pasible de acarrear la causal de presunción del artículo 64º numeral 7) del Código Tributario, debido a que involucra que la Administración Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente.

Por su parte, el artículo 2º inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo Nº 01 de dicha norma, establecen la obligatoriedad de inscripción en el RUC de las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, sociedades anónimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Perú de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados, contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros.

A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el RUC, ello no puede dar lugar a la determinación sobre base presunta del Impuesto a la Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Público Nacional, les alcanza la inafectación del Impuesto a la Renta del artículo 18º inciso a) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC. En este escenario, a lo mucho se podrá determinar el IGV sobre base presunta.

En el caso que una asociación sin fines de lucro no se haya inscrito en el RUC, resulta sumamente dificultoso verificar si se ha cumplido con todos los requisitos del artículo 19º inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribución directa o indirecta de sus rentas entre sus asociados), razón por la cual podría darse el caso de una determinación presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categoría e IGV.

Sin embargo, cabe anotar que el artículo 3º del Reglamento de la Ley de RUC incluye entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:
- Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta.
- Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que perciban exclusivamente intereses provenientes de depósitos efectuados en las Instituciones del Sistema Financiero Nacional autorizadas por la SBS.
- Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que empleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de construcción civil para la construcción o reparación de edificaciones, no relacionadas con su actividad comercial.
- Los no domiciliados cuyas rentas estén sujetas a retención en la fuente. También los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retención por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada.

3.8) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión incluye a los sistemas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

El artículo 64º numeral 8) del Código Tributario (antes de su modificación por el Decreto Legislativo Nº 941 (vigente desde el 01 de enero de 2004), establecía como habilitación para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: “Cuando los libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las normas legales”.

De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido algunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinación de las obligaciones tributarias, ello no acarreaba la incursión en la causal del artículo 64º numeral 8) del Código Tributario.

Por ello es que la RTF Nº 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del 2001), señalaba que “En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simplemente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que éste no ha sido legalizado dentro de los plazos establecidos, incurriéndose en la causal presuntiva del artículo 64º numeral 8) del Código Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto no existe la posibilidad de legalizar tardíamente o no haber legalizado un registro que no se lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible determinar si fue legalizado oportunamente o no”.

Sin embargo, a partir del 01 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes supuestos en la causal presuntiva del artículo 64º numeral 8) del Código Tributario.

a) El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de SUNAT.

Si un contribuyente se encuentre ubicado en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un Registro de Compras y un Registro de Ventas, acorde al artículo 124º de la LIR.

Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría pertenece al Régimen General del Impuesto a la Renta, y además sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT, entonces únicamente debe llevar Registro de Compras, Registro de Ventas y un Libro Diario de Formato Simplificado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el Régimen General de tercera categoría y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deberá llevar contabilidad completa, tal como lo establece el artículo 65º de la LIR.

En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le corresponden llevar, podría ser acreedor de la infracción del artículo 175º numeral 1) del Código Tributario, cuya sanción es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. Nótese que esta causal de presunción de impuestos es diferente a la consignada en el artículo 64º numeral 3) del Código Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibición de los libros y registros contables ante la Administración Tributaria.

b) Cuando el contribuyente no haya legalizado los libros y registros contables, o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.

El artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT apunta lo siguiente: “Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas”.

De esta forma, si ante una fiscalización de la SUNAT, el auditor detecta que algunos libros contables con incidencia tributaria (Registro de Ventas y Libro Diario, por ejemplo), no se encuentran legalizados, ello no acarreará solamente la infracción del artículo 175º numeral 2) del Código Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del año anterior), sino que también puede derivar en una determinación sobre base presunta de impuestos, a merced de la causal presuntiva del artículo 64º numeral 8) del mismo cuerpo legal.

Por otro lado, el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT estipula el plazo máximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:

- Libro Caja y Bancos: 3 meses desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida de efectivo o equivalente de efectivo.
- Libro de Inventarios y Balances: 3 meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
- Libro Diario: 3 meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Libro Diario de Formato Simplificado: 3 meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Libro Mayor: 3 meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Registro de Activos Fijos: 3 meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
- Registro de Ventas: 10 días hábiles desde el primer día hábil del mes siguiente en que se emita el comprobante de pago respectivo.
- Registro de Compras: 10 días hábiles desde el primer día hábil del mes siguiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
- Registro de Costos: 3 meses desde el día hábil siguiente al cierre del ejercicio gravable.
- Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas: 1 mes desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.
- Registro de Inventario Permanente Valorizado: 3 meses desde el primer día hábil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada o salida de bienes.

Cabe recordar que la infracción por llevar con atraso mayor al permitido los libros contables permitirá determinar presuntivamente impuestos siempre y cuando ello dificulte a la SUNAT determinar correctamente la obligación tributaria. De esta forma, si antes de cualquier fiscalización o verificación de la SUNAT, el contribuyente regulariza la infracción del artículo 175º numeral 5) del Código Tributario (“Llevar con atraso mayor al permitido los libros de contabilidad), entonces no debería proceder la determinación de impuestos en forma presunta con mérito en el artículo 64º numeral 8) del Código Tributario.

Igualmente, si en una fiscalización a “Vládik Consultores S.A.C.” respecto del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 había llevado con atraso el Libro de Inventario y Balances, únicamente procedería la infracción del artículo 175º numeral 5) del Código Tributario, pero no la determinación de impuestos sobre base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontró ninguna irregularidad al contribuyente.

3.9) No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asalto y otros.

El artículo 9º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción por siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar tales hechos a la SUNAT dentro del plazo de 15 días hábiles establecido en el Código Tributario.

La comunicación a la SUNAT debe contener el detalle de los libros y registros siniestrados, robados o extraviados, así como el periodo tributario y/o ejercicio al que corresponden, adjuntando copia certificada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deberá indicar la fecha en que fueron legalizados, el número de legalización, y además los apellidos y nombres del notario que efectuó la legalización o el número de juzgado en que se realizó la misma, si fuera el caso.

El artículo 10º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT señala que en los casos de extravío, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyente cuenta con un plazo de 60 días calendarios de ocurridos los mencionados hechos para rehacer los respectivos libros o registros contables. Sólo en casos excepcionales, previa solicitud del administrado, la SUNAT podrá conceder una prórroga en la reconstrucción de los libros o registros contables.
Asimismo, el artículo 11º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT dispone lo siguiente: “La SUNAT podrá verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido la pérdida o destrucción señaladas. De verificarse la falsedad de los hechos comunicados por el deudor tributario, la SUNAT podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, en aplicación del numeral 9) del artículo 64º del Código Tributario”.

De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningún impedimento a que en el interior de un procedimiento de fiscalización, el contribuyente comunique a la SUNAT la pérdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 días calendarios para la reconstrucción de los mismos. El problema radica en que dicha actitud del contribuyente es por lo menos sospechosa, razón por la cual si el auditor de la Administración Tributaria descubre que el extravío, robo o siniestro de los libros o registros contables ha sido un invento del sujeto fiscalizado, entonces se habrá configurado la causal presuntiva del artículo 64º numeral 9) del Código Tributario, y por ende la SUNAT se encuentra facultada a aplicar cualquiera de los métodos de determinación sobre presunta contemplados en el artículo 65º del mismo cuerpo legal.

Finalmente, cabe recordar que el artículo 5º inciso d) del Decreto Legislativo Nº 813 (Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de 2 años ni mayor de 5 años y con 180 a 365 días multa, el que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributación.

3.10) Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

a) Se detecte la remisión o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte

El artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la guía de remisión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Además, el artículo 2º de la misma normativa no incluye a las guías de remisión dentro de los documentos considerados como comprobantes de pago.

Las infracciones tributarias relacionadas con la presunción del artículo 64º numeral 10) del Código Tributario son las siguientes:

- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado (artículo 174º numeral 4) del Código Tributario).
- Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la revisión (artículo 174º numeral 8) del Código Tributario).

A tales efectos, cabe considerar que el artículo 19º inciso 1) del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que para efecto de lo señalado en los numerales 4) y 8) del artículo 174º del Código Tributario, se considerará que no existe guía de remisión cuando: i) El documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artículo 12º del Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de “no habido” a la fecha de inicio del traslado.

Con similar criterio al establecido en el Informe Nº 129-2002-SUNAT (sobre presunción de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una guía de remisión remitente o transportista en el año 2007 únicamente amerita la presunción de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (más no sobre periodos distintos, como el año 2006 o 2008).

b) Se detecte la remisión o el transporte de bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

El artículo 19º numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artículo 174º del Código Tributario, se considerará que un documento no reúne los requisitos y características para ser considerado como una guía de remisión cuando la guía de remisión remitente o la guía de remisión transportista no reúnen los requisitos de información impresa y no necesariamente impresa consignados en dicha norma.

Las infracciones del Código Tributario que son pasibles de originar la causal de presunción del artículo 64º numeral 10) del mismo cuerpo legal son:

- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez (artículo 174º numeral 5) del Código Tributario).
- Remitir bienes con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago, guías de remisión y/u otros documentos que carezcan de validez (artículo 174º numeral 9) del Código Tributario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guías de remisión u otros documentos complementarios que no correspondan al régimen del deudor tributario o al tipo de operación realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artículo 174º numeral 10) del Código Tributario).

Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modificación del artículo 64º numeral 10) del Código Tributario por el Decreto Legislativo Nº 953 (vigente este último desde el 06 de febrero de 2004), dicho inciso establecía como causal presuntiva lo siguiente: “Se detecte la remisión de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez”.

De esta forma, hasta febrero de 2004, únicamente se aplicaba la causal de presunción del artículo 64º numeral 10) del Código Tributario cuando se configuraban las infracciones del artículo 174º numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.

3.11) El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los periodos tributarios que se establezcan mediante Decreto Supremo.

El artículo 4º del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF señala que el deudor tributario adquirirá automáticamente la condición de “no hallado” (sin que para ello sea necesaria la emisión y notificación de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administración Tributaria intente en 3 oportunidades, ya sea notificar los documentos mediante correo certificado o mensajero o verificar el domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:
- Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fiscal.
- Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o éste se encuentre cerrado.

En cambio, bastará que la SUNAT verifique en una sola oportunidad que no existe la dirección declarada por el contribuyente como domicilio fiscal para que este último adquiera automáticamente la condición de “no hallado”.

Por otro lado, el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 041-2006-EF indica que la SUNAT requerirá al contribuyente que adquirió la condición de “no hallado” para que cumpla con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el último día hábil del mes en que se le efectúa el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condición de “no habido”.

No obstante, cabe recalcar que la condición de “no habido” recién uno la adquiere cuando la SUNAT publique en su página web, dentro de los 2 primeros días hábiles de cada mes, la relación de los deudores tributarios que adquirieron la condición de “no habido”.

Si un contribuyente ha adquirido la condición de “no hallado”, ello no configura la causal de presunción del artículo 64º del Código Tributario. Sin embargo, un contribuyente con la calidad de “no hallado” es próximo a adquirir la condición de “no habido”, y en este último supuestos sí es factible la aplicación de cual

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