NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS(2)
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
(2) Norma modificada por el Artículo 1º de la Ley Nº 26663, publicada el 22 de setiembre de 1996.

RESUMEN E INTRODUCCIÓN:

El tema que nos ocupa es uno que ha sido tratado largamente por destacados tributaristas del medio y, básicamente, supone establecer, que en las relaciones jurídicas, como la tributaria, la primacía de los hechos contables, no puede ser dejada de observar. Las interminables contingencias entre la norma legal y la contable quedan así sometidas a los criterios resolutivos de los altos tribunales, quienes deberán, antes que a la forma, dar primacía a los hechos económicos que las recubren.

1.- Concepto de Interpretación

La interpretación es una herramienta jurídica que nos permitir establecer, frente a un caso en concreto, lo que una norma nos desea expresar.

Otra definición de la interpretación jurídica es aquella que la entiende como “la teoría general del derecho destinada a desentrañar el significado último de las normas jurídicas cuando su sentido normativo no queda claro a partir del análisis lógico jurídico interno de la norma”.

Con respecto a la interpretación, Margáin1 nos señala las siguientes reglas:

“a) Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armónica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación.
b) Por su naturaleza específica, las normas que señalan el sujeto, el objeto, el momento de nacimiento y de pago del crédito fiscal, las exenciones, las infracciones y las sanciones deben interpretarse en forma estricta o literal.
c) Cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sea legal, debe referirse a su sentido técnico. Sólo cuando una norma legal de una acepción distinta a la ciencia por la que corresponda el término, se referirá a su sentido jurídico.
d) La interpretación analógica debe prescribirse en la interpretación de las normas que recogen lo consignado en el punto b) anterior, o se colme una laguna jurídica en perjuicio del contribuyente”.

Uno de los principios de la interpretación es el de la unidad de la Constitución, es decir, el postulado de que el conjunto de las normas constitucionales forman una totalidad. Como ha señalado el Tribunal Federal Alemán, la esencia de la Constitución consiste en ser un ordenamiento homogéneo de la vida política y social de la comunidad estatal. Esta unidad remite a la necesidad de coherencia, o sea, a la falta de contradicciones entre las distintas partes que integran el todo.

2.- Métodos de interpretación

En primer lugar debo señalar que los métodos de interpretación deben ser aplicados en forma conjunta. Entre los mismos encontramos:

2.1 Literal

Basa la interpretación en el texto mismo de la norma.

2.2 Lógico

Busca establecer el significado y alcance de la norma a través de su abstracción lógica. Basa la interpretación en la búsqueda de la razón intrínseca de lo que nos quiere decir la norma.

Cesar Iglesias consigna un ejemplo extraído del libro de Miguel Mur, sobre la interpretación de un artículo de reglamento sobre la estación de ferrocarriles de una estación de Polonia, cuyo texto prohibía expresamente el paso de anden con perros, habiéndose presentado el caso de una persona que pretendió entrar con un oso ya que la norma se refería expresamente a los perros y no a otra clase de animales. De acuerdo al ejemplo planteado los funcionarios que impidieron el paso del oso actuaron razonablemente puesto que el interés del reglamento no era solo impedir que una persona sea mordida por un perro sino que sea atacada por cualquier animal.

2.3 Sistemático

La norma debe ser interpretada en forma conjunta y no individualmente. La interpretación consiste en atribuirle a la norma los principios o conceptos que quedan claros en otras normas del sistema jurídico y que no están expresados en ella en una forma clara.

2.4 Histórico

La interpretación se fundamenta en los antecedentes históricos que dieron origen a la norma que va a ser interpretada, esto es, los proyectos, anteproyectos, discusiones;etc

2.5 La analogía

No es un método de interpretación propiamente dicho, sino más bien es un método de integración, por el cual se busca llenar los vacíos legales, buscando una norma que se adecue al caso materia de interpretación. Resulta interesante la opinión de Carnelutti quien señala que “Es indudable que cuando se habla de analogía la norma o el precepto no existe. Si existiera el supuesto de la deficiencia quedaría excluido. No se trata, pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino adivinar lo que habría dicho si hubiera previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: esta sirve para conocer lo que habría pensado. La interpretación extensiva, cuyos linderos son el minus dictum y el magis cogitatum, constituye el último escalón que separa la interpretación de la analogía. Esta última como advierte la afortunada palabra va más allá (ana) del pensamiento del legislador (logos). Pero si la nueva norma no se ha formado, sino que se ha pensado por el legislador, hay que admitir que es fruto de la actividad del intérprete. Por eso cuando se ha planteado la cuestión de sí la analogía es o no función creadora del derecho, debieron haber bastado vagos razonamientos lógicos para responder que sí. Ya se ha reconocido que también se produce con la confirmación; pero la analogía hace algo más en cuanto sirve para dar forma, no a una orden complementaria de una ya existente, sino a una nueva”.


Nuestra Legislación, conforme se aprecia del último párrafo del artículo en análisis, sigue la tesis señalada por Margain y mejor redactada por el Modelo de Código Tributario para América Latina, el cual establece en su artículo 5° que la analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.

2.6.- Interpretación económica

El enfoque económico de la interpretación de las normas tributarias nace en Alemania en el año 1919 y fue incorporado en la Ordenanza Tributaria del Reitch, u Ordenamiento Tributario del Reitch, ante la imposibilidad de los tribunales fiscales de aplicar los gravámenes, ya que la base de la imposición estaba establecida por elementos del derecho civil.

Posteriormente, este principio fue recogido en Francia en la década de los 20, así como en Italia y Suiza, siendo Argentina el primer país latinoamericano en darle vigencia legal, con las modificaciones que se realizaron a la ley 11.683 en el año 1947, así como con el Código Fiscal de Buenos Aires de 1948, cuyo principal inspirador fue Dino Jarach.


3.- Fundamentos del principio de la primacía de la realidad

Para el doctrinario Italiano Giuliani Founrouge, el fundamento del principio estriba en atender al contenido económico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas. En otras palabras, refiere, que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren o exteriorizan sus propósitos efectivos, mediante apariencias formales distintas, el fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la obligación tributaria según la realidad oculta, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurídico aparente o accionar por la vía de la simulación.

EJEM: Encubrir una compra venta con una donación

En la interpretación económica se busca desconocer la eficacia de los efectos jurídicos de un acto, si las partes han distorsionado la realidad de la operación económica. Es decir si las partes firmaron una donación cuando en realidad lo que han efectuado es una compra-venta, los efectos de la donación carecen de eficacia.

El sustento de tal apreciación está en la calidad de Orden Público que ostentan las normas tributarias, por lo cual han de aplicarse tratando de conservar la situación de armonía y estabilidad social que existe en razón del acatamiento que todos los individuos por igual deben a las instituciones, cuando el Estado exige el cumplimiento de sus reglas con carácter de necesidad y de irrenunciabilidad.

3.1 Casuística

En Argentina el caso "Parke Davis, "en el cual la Corte Suprema de ese país estableció que dos sociedades, una local y otra extranjera, que se diferenciaban desde el punto de vista del derecho privado pero que integraban una sola unidad económica, debían ser consideradas impositivamente como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalías no era más que un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a las ganancias, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo”.

En el Uruguay, por su parte, la sentencia del Tribunal de lo contencioso administrativo, Número 17 de 1977, prescindió de la consideración de la persona jurídica de derecho privado. El caso se refería a una empresa de transporte colectivo de Montevideo constituida en forma de sociedad anónima, cuyos accionistas eran exclusivamente propietarios de las unidades de transporte y que funcionaba exclusivamente para ellos sin obtener beneficios. En este caso, el reconocimiento judicial de que la realidad económica prevalece sobre las formas jurídicas del derecho privado fue reclamado por los contribuyentes para sostener que no existían relaciones contractuales de carácter oneroso, o sea, que la actividad de la sociedad, se realizaba por cuenta de sus accionistas y que, en consecuencia, las cantidades percibidas de éstos, eran simplemente un reintegro de gastos y no retribuciones, por lo que estaban excluidas del impuesto al valor agregado.

En nuestro país, tenemos la RTF N° 4157 de 12 de diciembre de 1968 por el cual el tribunal fiscal examinó dos contratos presentados por la sociedad reclamante; uno de los cuales se había denominado arrendamiento de equipos para fabricación de agua de cola, y el otro, de prestación de servicios por medio del que se proporcionó a otra empresa el personal que operaba los equipos. La reclamante había pagado por Impuesto a los Timbres el 1% respecto del primer contrato y el 5% por el segundo, mientras que la Administración Tributaria había considerado en la acotación que todos los ingresos estaban afectos con la tasa del 5% por tratarse de una operación única de locación de servicios.

El Tribunal Fiscal consideró que la rescisión de un contrato traía como consecuencia la rescisión del otro, resolviendo que se había celebrado un solo convenio de prestación de servicios de personal afecto a la tasa del 5% por Impuesto. Se consideró que el contribuyente había "desdoblado" en dos contratos los que estrictamente era uno, con el objeto de una parte de la retribución estuviera afecta a una tasa menor.


Por su parte, en la RTF N° 5468 de 3 de agosto de 1970, el Tribunal Fiscal analizó los contratos de arrendamiento que habían celebrado la reclamante con sus clientes, y que habían sido reparados por la Administración Tributaria al considerarlos como contratos de compraventa a plazos destinados a disminuir los ingresos por concepto de ventas.

El Tribunal Fiscal confirmó esta apreciación luego de efectuar una revisión de la forma cómo operaba la sociedad, según la cual, si bien extendía los mencionados contratos de arrendamiento, una vez que eran canceladas las letras correspondientes, otorgaba una factura por el total pagado por el cliente, que quedaba como propietario del objeto.

3.2.- Interpretación económica frente a la economía de opción y a la elusión

Economía de opción

En la economía de opción, la norma no obliga a los contribuyente a seguir un camino específico, todo lo contrario, otorga a los mismos la faculta de elegir ellos mismos el camino que consideren conveniente.

Un ejemplo de ello, es el hecho que un persona natural con negocio, siempre que cumpla con todos lo requisitos, pueda afectarse al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen General.

Otro ejemplo es el señalado por el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual permite a las personas que han contraído matrimonio, ha declarar como sociedad conyugal o como personas naturales independientes.

Por lo mismo, en la economía de opción, la interpretación económica no es aplicable, puesto que el contribuyente esta haciendo uso de un derecho otorgado por la norma.


Elusión

En principio, resulta humanamente imposible que el legislador al regular los supuestos de hecho a imponer pueda colocarse en todos los casos deseados; inclusive, en ese trabajo normativo, existen normas que de alguna u otra manera se contradigan o alguna de ella otorgue una salida no querida por el legislador.

Por lo mismo, la diferencia fundamental entre la economía de opción y la elusión, radica en el hecho que en la primera el contribuyente puede elegir una de los dos o más vías señaladas en forma expresa por el legislador; mientras que en la segunda, el contribuyente aprovecha los vacíos o contradicciones existentes en la ley, para ocultar o simular una determinada operación.

Se señala también que “El presupuesto de la elusión consiste en sustraer del tributo manifestaciones de capacidad económica recogidas en la Ley, de otro modo sujetas, mediante la gestión lícita de medios negociales, aunque no sean congruentes con la voluntad legis”

En la praxis, la línea entre la economía de opción y la elusión es muy corta y tendrá que ser analizado en cada caso concreto y bajo las pruebas pertinentes.

Es en la elusión, donde el método de interpretación económica es aplicado en toda su magnitud.

4.- La situación actual

De las consideraciones expuestas, puede decirse, en consecuencia, que el principio de la realidad de los hechos económicos instaurado como mecanismo conjuntamente con la interpretación de las normas tributarias, es aquél procedimiento seguido por el intérprete para descubrir el contenido y fin de las normas tributarias, contrastándolos con las formas jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos en determinadas operaciones comerciales o civiles, debiendo, en la persecución de la verdad y, con criterio de justicia, prescindir de tales, tanto a favor del fisco como del contribuyente.

En tal sentido, la Norma VIII del Código Tributario contiene los siguientes elementos:

a. Se utiliza para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

En consecuencia, corresponde a la Administración conocer adecuadamente los elementos del hecho imponible contenidos en la ley, para determinar acertadamente sus alcances y fines y confrontarlos correctamente con las formas jurídicas adoptadas por las partes, de modo tal que no se lleguen a desconocer arbitrariamente.

Esta es pues una norma fundamentalmente programática, orientadora para la Administración, permisora en cuanto a la calificación de los hechos económicos realizados por los deudores tributarios.

b. Tendrá en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

Es así que, el «tener en cuenta» supondrá que la Administración al momento de acercarse a las operaciones realizadas por los contribuyentes, considere el verdadero fin de las mismas, sea a su favor o en su contra.

CONCLUSIONES:

1. En principio, la interpretación según la realidad económica supone, en buena cuenta, desconocer la eficacia de los efectos jurídicos tributarios si las partes han distorsionado la realidad de una operación económica utilizando una forma jurídica inapropiada que se busca al sólo efecto de defraudar al fisco.

2. El principio de la realidad de los hechos económicos instaurada como mecanismo de interpretación de las normas tributarias, es aquél procedimiento seguido por el intérprete para descubrir el contenido y el fin de las normas tributarias, contrastándolos con las formas jurídicas adoptadas por los sujetos pasivos en determinadas operaciones comerciales o civiles, debiendo, en la persecución de la verdad, y con criterio de justicia, prescindir de tales, tanto a favor del fisco como del contribuyente.

3. El verdadero significado del principio de la primacía de la realidad de los hechos económicos en materia tributaria, ha de constituirse por lo tanto, en un instrumento que permita al administrador tributario reconocer la finalidad del contenido económico de las operaciones realizadas por las partes, el mismo que podrá ser utilizado conjuntamente con los métodos de interpretación aceptados por el Derecho.

4. La intentio juris de las partes sólo será desconocida en tanto no encuadre con los fines de la norma tributaria, siempre que ella haya sido correctamente interpretada por el administrador fiscal y cuando se constate que la adopción de determinadas formas jurídicas tuvo como objeto disminuir el pago de los tributos en favor del Estado.

5. Un desacuerdo entre las partes, esto es, administración y deudor tributario, deberá necesariamente ser resuelta por el Tribunal Fiscal, o inclusive por el Poder Judicial, los que interpretando el verdadero sentido de las normas, confrontándolas con las operaciones efectuadas por los contribuyentes, deslindarán las verdaderas consecuencias de los hechos económicos así desarrollados por los deudores tributarios.

6. En tal sentido, la Norma VIII del Código Tributario puede ser considerada como un elemento que coadyuve a la Administración Tributaria a determinar el verdadero contenido de las operaciones económicas de los contribuyentes persiguiendo el fin.