19/03/10: ¿NO HAY NORMA MAL EMITIDA, SINO MAL ENTENDIDA?
La Apelación de Puro Derecho
I. Introducción
Resulta cotidiano que a la culminación de la labor de verificación o fiscalización efectuada por parte de la Administración Tributaria, respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente en particular, éste sea notificado con actos administrativos que generalmente implican la determinación de un tributo insoluto y/o la imposición de sanciones por infracciones tributarias detectadas durante la intervención fiscal.
Al respecto, teniendo en consideración que en no pocos casos la Administración Tributaria es susceptible de incurrir en imprecisiones al momento de aplicar la legislación tributaria pertinente, el ordenamiento jurídico le franquea al contribuyente diversos mecanismos que le permiten cuestionar aquellos actos administrativos que contravienen sus derechos, siendo necesario que para el efecto el contribuyente observe determinados requisitos establecidos en el Código Tributario.
En efecto, dichos medios de defensa otorgados al contribuyente tienen por finalidad la revocación o suspensión de aquellos actos administrativos que conculcan sus derechos, sea por una incorrecta evaluación del fondo de la controversia o por errores de procedimiento en la emisión de tales actos, obligando así a que éstos sean revisados por el propio ente administrativo que los emitió. Asimismo, de ratificarse la Administración en su posición, queda expedito el derecho del administrado a recurrir a una instancia administrativa superior que concluya en una “cosa decidida” que le resulte favorable.
En ese orden de ideas, nos encontramos frente al procedimiento contencioso tributario, el mismo que se inicia con la interposición del respectivo recurso de reclamación por parte del afectado (contribuyente o administrado) contra el acto emitido por la Administración Tributaria, siendo ésta quien lo evalúe, confirme o revoque, pudiendo posteriormente el contribuyente cuestionar dicha decisión de la Administración vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, órgano colegiado y última instancia administrativa para propósitos tributarios.
Como es de advertirse, de ordinario la etapa de apelación requiere de un acto administrativo (Ej. Resolución de Intendencia) que previamente haya resuelto la impugnación planteada por el contribuyente, de manera que el Tribunal Fiscal resuelva la controversia como instancia administrativa final. No obstante ello, la normatividad tributaria vigente contempla la posibilidad de acudir directamente ante dicho órgano cuando existe una manifiesta mala aplicación de la Ley que no requiera de mayor probanza.
En efecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 151 del Código Tributario, existe un instrumento a través del cual el contribuyente puede apelar directamente ante el Tribunal Fiscal sin necesidad de interponer reclamación ante instancias previas siempre que la controversia se refiriera a la aplicación de una norma y no se requiera de la probanza de hechos al respecto, esto es, la apelación de puro derecho.
En el presente trabajo desarrollaremos tanto las principales características de esta modalidad de impugnación como también algunos precedentes de relevancia en cuanto a su interposición.
II. Aspectos normativos y generalidades
La apelación de puro derecho se encuentra prevista en el artículo 151° del Código Tributario, el mismo que indica que podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas.
De la norma precitada se puede advertir que bajo esta forma de apelación, el plazo de interposición es mayor, toda vez que mientras que en la apelación convencional el plazo para interponer el recurso es de quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó la notificación del acto administrativo recurrido, en el caso particular de una apelación de puro derecho, dicho término es de veinte (20) días hábiles. Asimismo, no es necesario reclamar el acto ante el mismo ente administrativo que lo emitió, por lo cual se puede recurrir directamente ante el Tribunal Fiscal, instancia que resolverá la apelación siempre que la apelación efectivamente califique como de puro derecho.
Así las cosas, si respecto de un contribuyente la Administración Tributaria determina un adeudo tributario mediante una aplicación errónea de las normas tributarias y ello resulta evidente sin necesidad de requerir probar hecho alguno, tal administrado podrá presentar la correspondiente apelación de puro derecho al Tribunal Fiscal, pero para ello, tanto el escrito correspondiente como los documentos relacionados deben ser canalizados a través del órgano recurrido que emitió el acto cuestionado (SUNAT, municipio, SENATI, etc), de manera que éste efectúe la alzada luego de verificar lo siguiente:
a) Cumplimiento de los requisitos de apelación que resultaran aplicables según el artículo 146 del Código Tributario, y;
b) Que no haya reclamación en trámite sobre la materia
Por otro lado, no resulta poco frecuente que numerosos contribuyentes vean rechazadas sus apelaciones por considerar que el mencionado plazo de veinte (20) días hábiles para apelar de puro derecho aplica a cualquier situación, habida cuenta que el referido término de ley será de aplicación dependiendo de la naturaleza de la resolución cuestionada, como es el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. En estos casos, el plazo para apelar de puro derecho se ve reducido a sólo diez (10) días hábiles, por lo que transcurrido tal lapso de tiempo, la impugnación presentada podrá ser declarada inadmisible.
Ahora bien, como hemos podido advertir de las consideraciones expuestas hasta el momento, en una apelación de puro derecho la controversia se circunscribe a la correcta aplicación de una ley y siempre que no existan hechos que probar, calificación que será efectuada por el propio Tribunal Fiscal al momento de decepcionar el expediente de apelación correspondiente.
Efectivamente, si dicha última instancia administrativa llega a calificar como de puro derecho la apelación interpuesta, procederá a analizarla y resolverla como tal, pudiendo declarar la misma como fundada o infundada según corresponda. En caso contrario, esto es, de advertirse que no hubo incorrecta aplicación normativa y/o existieran hechos que deben ser acreditados para dilucidar la controversia, la apelación no será calificada como de puro derecho, se declarará nulo el concesorio de apelación y se devolverá lo actuado a la entidad competente (Ejemplo, SUNAT) para que lo tramite y resuelva como recurso de reclamación. Asimismo, el concesorio también será declarado nulo en aquellos casos en los que la Administración Tributario hubiera elevado los actuados ante el Tribunal Fiscal sin informar si existe o no reclamación en trámite .
Respecto de la remisión por el Tribunal Fiscal a la Administración Tributaria de aquellas impugnaciones que no califiquen como de puro derecho, es necesario comentar que el acto de calificación previa que desestima el trámite del recurso como una apelación de puro derecho debe ser notificado obligatoriamente al administrado, de modo que éste pueda tomar conocimiento de la entidad que finalmente resolverá su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de defensa que la ley le otorga, pues de lo contrario se atentaría contra su derecho de defensa .
No obstante lo anterior, no se vulnera el derecho de defensa del contribuyente cuando el Tribunal Fiscal le notifica conjuntamente tanto la resolución que resuelve su apelación de puro derecho conjuntamente con la admisión a trámite correspondiente.
En efecto, teniendo en cuenta que quien resolvió fue el Tribunal Fiscal, ente resolutor originalmente pretendido por el contribuyente, no se presentaría el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la misma entidad que se tenía prevista será la que finalmente resuelva el recurso.
Consecuentemente, en casos como el comentado en los que no se haya notificado previamente el acto de calificación del recurso como una apelación de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de los derechos de defensa y al debido proceso del administrado; más aún cuando lo que éste pretendía con el recurso de apelación de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la vía judicial.
Por otro lado, no resulta contrario a derecho afirmar que la interposición oportuna de una apelación de puro derecho puede llegar a evitar momentáneamente el inicio del procedimiento de cobranza coactiva o incluso obligar al ejecutor coactivo a concluirlo.
La premisa antes indicada encuentra fundamento en el hecho que si consideramos que de acuerdo con el artículo 115° del TUO del Código Tributario, “darán lugar a acciones de coerción aquellas deudas que califiquen como exigibles”, y se consideran como tales, entre otras, a aquellas deudas establecidas por Resolución no apelada en el plazo de ley, es posible concluir que una deuda tributaria apelada en forma oportuna, ya sea que la apelación fuera o no de puro derecho, no es deuda exigible en cobranza coactiva y no resultaría pacífico el inicio de un procedimiento de cobranza .
Asimismo, debe recordarse además que conforme a lo previsto en el numeral 1 del inciso b) del artículo 119° del Código Tributario, constituye una causal de conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva, la presentación oportuna del recurso de reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza; por lo que, habiéndose considerado el término “apelación” en forma genérica, sin discriminar a las apelaciones de puro derecho, entendemos que éstas últimas se encuentran comprendidas bajo los supuestos que pueden derivar en la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva.
No obstante lo anterior, si la apelación fuera interpuesta extemporáneamente, estando a lo dispuesto en el artículo 146° del TUO del Código Tributario, para que la misma sea admitida a trámite, el contribuyente deberá acreditar el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada o presentar carta fianza bancaria o financiera, conforme lo prevé el artículo precitado. En caso que no se cumpla con renovar la carta fianza bancaria en los términos establecidos por la Administración Tributaria, se podrá ejecutar la misma, aún cuando el Tribunal Fiscal no hubiera resuelto la apelación.
III. Aplicación práctica de la apelación de puro derecho
3.1 Arbitrios municipales
La apelación de puro derecho a prosperado con éxito en aquellos casos en los que el recurrente ha cuestionado la procedencia del cobro de arbitrios municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo cuando la ordenanza que fija tales cobros colisiona con lo establecido en la Ley de Tributación Municipal, así como con criterios conexos fijados por el Tribunal Constitucional.
En efecto, en estos casos la pretensión califica como de puro derecho al limitarse al análisis de la validez legal de la ordenanza municipal de la cual se originan los cobros que dan lugar a la controversia, siendo entonces obligatorio verificar si dicha ordenanza ha sido emitida observando la Ley Orgánica de Municipalidades, la Ley de Tributación Municipal, así como también los pronunciamiento del Tribunal Constitucional vinculantes de acuerdo con el artículo 82 del Código Procesal Constitucional.
El análisis citado en el parágrafo anterior, respecto de la validez de la ordenanza que soporta los cobros efectuados al vecindario, es sólo normativo, de modo que deberá evaluarse el texto de la ordenanza en cuestión para verificar la existencia del elemento determinativo fundamental del tributo, como lo es aquel que determine el nacimiento de la obligación tributaria en el caso particular de los arbitrios municipales, de manera que se cumpla el principio de legalidad.
Casos como el planteado pueden ser observados por ejemplo en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 3264-2-2007 – precedente de observancia obligatoria – en la cual se resolvió que la Ordenanza No. 830 emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima para regular los arbitrios municipales de los años 2001 a 2005 infringe el principio de reserva de ley al no detallar ni el costo del servicio de limpieza pública, parques, jardines y serenazgo de dichos años ni el modo de distribuir el costo de los servicios de barrido, recojo de basura, entre otros. Asimismo, dicha ordenanza no señalaba además la forma de determinación de la cuota tributaria de los arbitrios de limpieza pública, parques y jardines ni justificó la aplicación del principio de solidaridad.
Como resulta evidente, la Ordenanza No. 830 adolecía de diversas contravenciones a principios fundamentales, lo cual devenía en su invalidez por no cumplir con los parámetros de validez y vigencia establecidos por el Tribunal Constitucional a través de sus sentencias relacionadas a los expedientes Nos. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC, lo cual motivó que las resoluciones de determinación emitidas por el Municipio a la luz de la mencionada Ordenanza queden sin efecto al declararse como fundada la apelación de puro derecho.
Al margen de la situación práctica expuesta, consideramos como una tarea pendiente para el Tribunal Fiscal el determinar si constituye apelación de puro derecho el recurso presentado por los contribuyentes cuando estimen que la impugnación sólo se refiere a la aplicación por parte de la administración tributaria de una norma infraconstitucional que contravenga la Constitución.
3.2 Apelación de puro derecho Vs. Queja
Algunos contribuyentes pretenden interponer apelaciones de puro derecho contra resoluciones coactivas que declaran improcedentes sus solicitudes de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.
En efecto, supongamos que un contribuyente formulara apelación de puro derecho contra una resolución coactiva que declaró como improcedente su solicitud de suspensión de un procedimiento de cobranza coactiva seguido para el pago de la segunda cuota del Impuesto al Patrimonio Predial 2008.
Respecto de la situación planteada, resulta evidente que la Administración Tributaria tendría que desestimar la apelación presentada por el contribuyente, toda vez que por lo general las resoluciones emitidas por un ejecutor coactivo son inapelables por no existír instancia superior dentro del procedimiento a la cual se deban elevar los actuados para su verificación y pronunciamiento.
Enriqueciendo aún más el ejemplo, si frente a este rechazo de su apelación de puro derecho el contribuyente optara por presentar una queja ante el Tribunal Fiscal aduciendo que hubo una mala actuación por parte de la Administración Tributaria, “por no cumplir con elevar su apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 151° del Código Tributario”, el Tribunal Fiscal no tendría otra alternativa que resolver como infundada dicha queja, habida cuenta que contra los pronunciamientos del ejecutor coactivo no procede la interposición de recursos impugnativos como la apelación de puro derecho, sino que de acuerdo con lo previsto en el artículo 38° de la Ley del Procedimiento de ejecución coactiva, concordada con el artículo 155° del Código Tributario, corresponde formular queja ante el Tribunal Fiscal para exponer válidamente todo argumento dirigido a cuestionar el procedimiento de cobranza coactiva seguido .
Respecto del recurso de queja, es conveniente recordar que constituye un medio por el cual el contribuyente cuestiona actuaciones o procedimientos de la Administración que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, según lo indica el artículo 155° antes indicado.
Asimismo, cabe también hacer la reflexión que, si bien legalmente un recurso de queja debería ser resuelto por el Tribunal Fiscal en el plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a su interposición, en la práctica es frecuente que la resolución de la queja tome un tiempo significativamente mayor en algunos casos, aduciendo la sala encargada de resolver la queja que la demora obedece al retraso en que incurre la Administración Tributaria (Ej. SUNAT) en atender el proveído y remitir la información, colocando al contribuyente en un estado de indefensión y desigualdad, toda vez que los plazos para alcanzar la información faltante sí se cumplen en la práctica para el quejoso pero no para la Administración Tributaria.
En efecto, la situación expuesta implicaría que se venga incumpliendo lo dispuesto en el acuerdo de sala plena No. 2005-15 de fecha 10 de mayo de 2005, en la cual el propio Tribunal dispone que el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para alcanzar la información faltante según proveido es de siete (7) días hábiles con arreglo al numeral 3 del artículo 132 de la LPAG, pudiendo prorrogarse por tres (3) días cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aún cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta.
En consecuencia, consideramos que, de presentar el contribuyente una queja, los plazos necesarios para su resolución deben ser aplicados con el mismo rigor por el Tribunal Fiscal tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria.
3.3 Impuesto General a las Ventas (IGV) - Ventas antes de despacho a consumo
En esta controversia resuelta por el Tribunal Fiscal a través de su Resolución No. 03475-3-2005, el contribuyente interpuso apelación de puro derecho contra resoluciones de determinación y de multa originados por una supuesta omisión de pago del IGV, al considerar la SUNAT como una operación no gravada con el IGV el monto equivalente al valor CIF en la transferencia de bienes no producidos en el país, situación que obligaba al contribuyente a efectuar el procedimiento de prorrata del crédito fiscal.
Dada la naturaleza de la controversia planteada, el Tribunal calificó fácilmente la apelación como de puro derecho, teniendo en cuenta que se trataba de una cuestión de interpretación normativa sin más hechos que probar, pues la misma se resolvía determinando si efectivamente la transferencia de bienes efectuada por la recurrente antes de solicitar el despacho a consumo, hasta el monto del valor CIF, debía considerarse o no como una operación no gravada para efectos del procedimiento de prorrata del crédito fiscal.
En línea con ello, previa confirmación de la SUNAT del cumplimiento de los plazos para la interposición de la apelación, así como también de la no tramitación en curso de recurso de reclamación alguno, el Tribunal Fiscal, luego de interpretar las normas pertinentes del IGV estableció como criterio que no se encontraba obligado a efectuar el procedimiento de prorrata aquel contribuyente que transfirirera antes del despacho a consumo bienes no producidos en el país, caso en el cual dichas operaciones debían reputarse como efectuadas en forma externa al territorio nacional, encontrándose por ende dichas transferencias fuera del ámbito de aplicación del impuesto y teniendo el contribuyente derecho a aplicar el crédito fiscal en su integridad .
Consecuentemente, la referida apelación fue declarada fundada y los valores correspondientes (resoluciones de determinación y multa) dejados sin efecto.
Finalmente, respecto de la Resolución comentada, es importante advertir que durante la tramitación de la misma se le permitió el uso de la palabra a la recurrente, lo cual deja sentado dicho derecho del contribuyente en la tramitación de la apelación de puro derecho. Sin embargo, de acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 150 del Código Tributario, el Tribunal no concederá el uso de la palabra cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales.
IV. Conclusiones
• El Tribunal Fiscal sólo está obligado a notificar al contribuyente en forma previa e individual el acto de calificación previa de la apelación de puro derecho cuando el recurso interpuesto no califica como tal, de modo que el contribuyente tome las previsiones del caso y pueda ejercer su derecho de defensa debidamente.
• Una apelación no califica como de puro derecho cuando los hechos a probar están referidos al caso concreto materia de la controversia, es decir, a los hechos producidos en la realidad respecto a los que se requiere determinar si se encuentran comprendidos dentro de la hipótesis de incidencia tributaria.
• En el caso de resoluciones de multa, no califican como de puro derecho aquellas apelaciones cuyo petitorio discuta asuntos de carácter fáctico que determinen si cometió o no la infracción. Se debe en cambio solicitar se dilucide el alcance de una norma tributaria para el caso en particular.
• No procede formular apelación de puro derecho contra actos que no tengan la naturaleza de reclamables (estados de cuenta, hojas de liquidación, entre otros similares) ni contra Resoluciones del Tribunal Fiscal .
I. Introducción
Resulta cotidiano que a la culminación de la labor de verificación o fiscalización efectuada por parte de la Administración Tributaria, respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente en particular, éste sea notificado con actos administrativos que generalmente implican la determinación de un tributo insoluto y/o la imposición de sanciones por infracciones tributarias detectadas durante la intervención fiscal.
Al respecto, teniendo en consideración que en no pocos casos la Administración Tributaria es susceptible de incurrir en imprecisiones al momento de aplicar la legislación tributaria pertinente, el ordenamiento jurídico le franquea al contribuyente diversos mecanismos que le permiten cuestionar aquellos actos administrativos que contravienen sus derechos, siendo necesario que para el efecto el contribuyente observe determinados requisitos establecidos en el Código Tributario.
En efecto, dichos medios de defensa otorgados al contribuyente tienen por finalidad la revocación o suspensión de aquellos actos administrativos que conculcan sus derechos, sea por una incorrecta evaluación del fondo de la controversia o por errores de procedimiento en la emisión de tales actos, obligando así a que éstos sean revisados por el propio ente administrativo que los emitió. Asimismo, de ratificarse la Administración en su posición, queda expedito el derecho del administrado a recurrir a una instancia administrativa superior que concluya en una “cosa decidida” que le resulte favorable.
En ese orden de ideas, nos encontramos frente al procedimiento contencioso tributario, el mismo que se inicia con la interposición del respectivo recurso de reclamación por parte del afectado (contribuyente o administrado) contra el acto emitido por la Administración Tributaria, siendo ésta quien lo evalúe, confirme o revoque, pudiendo posteriormente el contribuyente cuestionar dicha decisión de la Administración vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, órgano colegiado y última instancia administrativa para propósitos tributarios.
Como es de advertirse, de ordinario la etapa de apelación requiere de un acto administrativo (Ej. Resolución de Intendencia) que previamente haya resuelto la impugnación planteada por el contribuyente, de manera que el Tribunal Fiscal resuelva la controversia como instancia administrativa final. No obstante ello, la normatividad tributaria vigente contempla la posibilidad de acudir directamente ante dicho órgano cuando existe una manifiesta mala aplicación de la Ley que no requiera de mayor probanza.
En efecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 151 del Código Tributario, existe un instrumento a través del cual el contribuyente puede apelar directamente ante el Tribunal Fiscal sin necesidad de interponer reclamación ante instancias previas siempre que la controversia se refiriera a la aplicación de una norma y no se requiera de la probanza de hechos al respecto, esto es, la apelación de puro derecho.
En el presente trabajo desarrollaremos tanto las principales características de esta modalidad de impugnación como también algunos precedentes de relevancia en cuanto a su interposición.
II. Aspectos normativos y generalidades
La apelación de puro derecho se encuentra prevista en el artículo 151° del Código Tributario, el mismo que indica que podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas.
De la norma precitada se puede advertir que bajo esta forma de apelación, el plazo de interposición es mayor, toda vez que mientras que en la apelación convencional el plazo para interponer el recurso es de quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó la notificación del acto administrativo recurrido, en el caso particular de una apelación de puro derecho, dicho término es de veinte (20) días hábiles. Asimismo, no es necesario reclamar el acto ante el mismo ente administrativo que lo emitió, por lo cual se puede recurrir directamente ante el Tribunal Fiscal, instancia que resolverá la apelación siempre que la apelación efectivamente califique como de puro derecho.
Así las cosas, si respecto de un contribuyente la Administración Tributaria determina un adeudo tributario mediante una aplicación errónea de las normas tributarias y ello resulta evidente sin necesidad de requerir probar hecho alguno, tal administrado podrá presentar la correspondiente apelación de puro derecho al Tribunal Fiscal, pero para ello, tanto el escrito correspondiente como los documentos relacionados deben ser canalizados a través del órgano recurrido que emitió el acto cuestionado (SUNAT, municipio, SENATI, etc), de manera que éste efectúe la alzada luego de verificar lo siguiente:
a) Cumplimiento de los requisitos de apelación que resultaran aplicables según el artículo 146 del Código Tributario, y;
b) Que no haya reclamación en trámite sobre la materia
Por otro lado, no resulta poco frecuente que numerosos contribuyentes vean rechazadas sus apelaciones por considerar que el mencionado plazo de veinte (20) días hábiles para apelar de puro derecho aplica a cualquier situación, habida cuenta que el referido término de ley será de aplicación dependiendo de la naturaleza de la resolución cuestionada, como es el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. En estos casos, el plazo para apelar de puro derecho se ve reducido a sólo diez (10) días hábiles, por lo que transcurrido tal lapso de tiempo, la impugnación presentada podrá ser declarada inadmisible.
Ahora bien, como hemos podido advertir de las consideraciones expuestas hasta el momento, en una apelación de puro derecho la controversia se circunscribe a la correcta aplicación de una ley y siempre que no existan hechos que probar, calificación que será efectuada por el propio Tribunal Fiscal al momento de decepcionar el expediente de apelación correspondiente.
Efectivamente, si dicha última instancia administrativa llega a calificar como de puro derecho la apelación interpuesta, procederá a analizarla y resolverla como tal, pudiendo declarar la misma como fundada o infundada según corresponda. En caso contrario, esto es, de advertirse que no hubo incorrecta aplicación normativa y/o existieran hechos que deben ser acreditados para dilucidar la controversia, la apelación no será calificada como de puro derecho, se declarará nulo el concesorio de apelación y se devolverá lo actuado a la entidad competente (Ejemplo, SUNAT) para que lo tramite y resuelva como recurso de reclamación. Asimismo, el concesorio también será declarado nulo en aquellos casos en los que la Administración Tributario hubiera elevado los actuados ante el Tribunal Fiscal sin informar si existe o no reclamación en trámite .
Respecto de la remisión por el Tribunal Fiscal a la Administración Tributaria de aquellas impugnaciones que no califiquen como de puro derecho, es necesario comentar que el acto de calificación previa que desestima el trámite del recurso como una apelación de puro derecho debe ser notificado obligatoriamente al administrado, de modo que éste pueda tomar conocimiento de la entidad que finalmente resolverá su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de defensa que la ley le otorga, pues de lo contrario se atentaría contra su derecho de defensa .
No obstante lo anterior, no se vulnera el derecho de defensa del contribuyente cuando el Tribunal Fiscal le notifica conjuntamente tanto la resolución que resuelve su apelación de puro derecho conjuntamente con la admisión a trámite correspondiente.
En efecto, teniendo en cuenta que quien resolvió fue el Tribunal Fiscal, ente resolutor originalmente pretendido por el contribuyente, no se presentaría el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la misma entidad que se tenía prevista será la que finalmente resuelva el recurso.
Consecuentemente, en casos como el comentado en los que no se haya notificado previamente el acto de calificación del recurso como una apelación de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de los derechos de defensa y al debido proceso del administrado; más aún cuando lo que éste pretendía con el recurso de apelación de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la vía judicial.
Por otro lado, no resulta contrario a derecho afirmar que la interposición oportuna de una apelación de puro derecho puede llegar a evitar momentáneamente el inicio del procedimiento de cobranza coactiva o incluso obligar al ejecutor coactivo a concluirlo.
La premisa antes indicada encuentra fundamento en el hecho que si consideramos que de acuerdo con el artículo 115° del TUO del Código Tributario, “darán lugar a acciones de coerción aquellas deudas que califiquen como exigibles”, y se consideran como tales, entre otras, a aquellas deudas establecidas por Resolución no apelada en el plazo de ley, es posible concluir que una deuda tributaria apelada en forma oportuna, ya sea que la apelación fuera o no de puro derecho, no es deuda exigible en cobranza coactiva y no resultaría pacífico el inicio de un procedimiento de cobranza .
Asimismo, debe recordarse además que conforme a lo previsto en el numeral 1 del inciso b) del artículo 119° del Código Tributario, constituye una causal de conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva, la presentación oportuna del recurso de reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza; por lo que, habiéndose considerado el término “apelación” en forma genérica, sin discriminar a las apelaciones de puro derecho, entendemos que éstas últimas se encuentran comprendidas bajo los supuestos que pueden derivar en la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva.
No obstante lo anterior, si la apelación fuera interpuesta extemporáneamente, estando a lo dispuesto en el artículo 146° del TUO del Código Tributario, para que la misma sea admitida a trámite, el contribuyente deberá acreditar el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada o presentar carta fianza bancaria o financiera, conforme lo prevé el artículo precitado. En caso que no se cumpla con renovar la carta fianza bancaria en los términos establecidos por la Administración Tributaria, se podrá ejecutar la misma, aún cuando el Tribunal Fiscal no hubiera resuelto la apelación.
III. Aplicación práctica de la apelación de puro derecho
3.1 Arbitrios municipales
La apelación de puro derecho a prosperado con éxito en aquellos casos en los que el recurrente ha cuestionado la procedencia del cobro de arbitrios municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo cuando la ordenanza que fija tales cobros colisiona con lo establecido en la Ley de Tributación Municipal, así como con criterios conexos fijados por el Tribunal Constitucional.
En efecto, en estos casos la pretensión califica como de puro derecho al limitarse al análisis de la validez legal de la ordenanza municipal de la cual se originan los cobros que dan lugar a la controversia, siendo entonces obligatorio verificar si dicha ordenanza ha sido emitida observando la Ley Orgánica de Municipalidades, la Ley de Tributación Municipal, así como también los pronunciamiento del Tribunal Constitucional vinculantes de acuerdo con el artículo 82 del Código Procesal Constitucional.
El análisis citado en el parágrafo anterior, respecto de la validez de la ordenanza que soporta los cobros efectuados al vecindario, es sólo normativo, de modo que deberá evaluarse el texto de la ordenanza en cuestión para verificar la existencia del elemento determinativo fundamental del tributo, como lo es aquel que determine el nacimiento de la obligación tributaria en el caso particular de los arbitrios municipales, de manera que se cumpla el principio de legalidad.
Casos como el planteado pueden ser observados por ejemplo en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 3264-2-2007 – precedente de observancia obligatoria – en la cual se resolvió que la Ordenanza No. 830 emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima para regular los arbitrios municipales de los años 2001 a 2005 infringe el principio de reserva de ley al no detallar ni el costo del servicio de limpieza pública, parques, jardines y serenazgo de dichos años ni el modo de distribuir el costo de los servicios de barrido, recojo de basura, entre otros. Asimismo, dicha ordenanza no señalaba además la forma de determinación de la cuota tributaria de los arbitrios de limpieza pública, parques y jardines ni justificó la aplicación del principio de solidaridad.
Como resulta evidente, la Ordenanza No. 830 adolecía de diversas contravenciones a principios fundamentales, lo cual devenía en su invalidez por no cumplir con los parámetros de validez y vigencia establecidos por el Tribunal Constitucional a través de sus sentencias relacionadas a los expedientes Nos. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC, lo cual motivó que las resoluciones de determinación emitidas por el Municipio a la luz de la mencionada Ordenanza queden sin efecto al declararse como fundada la apelación de puro derecho.
Al margen de la situación práctica expuesta, consideramos como una tarea pendiente para el Tribunal Fiscal el determinar si constituye apelación de puro derecho el recurso presentado por los contribuyentes cuando estimen que la impugnación sólo se refiere a la aplicación por parte de la administración tributaria de una norma infraconstitucional que contravenga la Constitución.
3.2 Apelación de puro derecho Vs. Queja
Algunos contribuyentes pretenden interponer apelaciones de puro derecho contra resoluciones coactivas que declaran improcedentes sus solicitudes de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.
En efecto, supongamos que un contribuyente formulara apelación de puro derecho contra una resolución coactiva que declaró como improcedente su solicitud de suspensión de un procedimiento de cobranza coactiva seguido para el pago de la segunda cuota del Impuesto al Patrimonio Predial 2008.
Respecto de la situación planteada, resulta evidente que la Administración Tributaria tendría que desestimar la apelación presentada por el contribuyente, toda vez que por lo general las resoluciones emitidas por un ejecutor coactivo son inapelables por no existír instancia superior dentro del procedimiento a la cual se deban elevar los actuados para su verificación y pronunciamiento.
Enriqueciendo aún más el ejemplo, si frente a este rechazo de su apelación de puro derecho el contribuyente optara por presentar una queja ante el Tribunal Fiscal aduciendo que hubo una mala actuación por parte de la Administración Tributaria, “por no cumplir con elevar su apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 151° del Código Tributario”, el Tribunal Fiscal no tendría otra alternativa que resolver como infundada dicha queja, habida cuenta que contra los pronunciamientos del ejecutor coactivo no procede la interposición de recursos impugnativos como la apelación de puro derecho, sino que de acuerdo con lo previsto en el artículo 38° de la Ley del Procedimiento de ejecución coactiva, concordada con el artículo 155° del Código Tributario, corresponde formular queja ante el Tribunal Fiscal para exponer válidamente todo argumento dirigido a cuestionar el procedimiento de cobranza coactiva seguido .
Respecto del recurso de queja, es conveniente recordar que constituye un medio por el cual el contribuyente cuestiona actuaciones o procedimientos de la Administración que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, según lo indica el artículo 155° antes indicado.
Asimismo, cabe también hacer la reflexión que, si bien legalmente un recurso de queja debería ser resuelto por el Tribunal Fiscal en el plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a su interposición, en la práctica es frecuente que la resolución de la queja tome un tiempo significativamente mayor en algunos casos, aduciendo la sala encargada de resolver la queja que la demora obedece al retraso en que incurre la Administración Tributaria (Ej. SUNAT) en atender el proveído y remitir la información, colocando al contribuyente en un estado de indefensión y desigualdad, toda vez que los plazos para alcanzar la información faltante sí se cumplen en la práctica para el quejoso pero no para la Administración Tributaria.
En efecto, la situación expuesta implicaría que se venga incumpliendo lo dispuesto en el acuerdo de sala plena No. 2005-15 de fecha 10 de mayo de 2005, en la cual el propio Tribunal dispone que el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para alcanzar la información faltante según proveido es de siete (7) días hábiles con arreglo al numeral 3 del artículo 132 de la LPAG, pudiendo prorrogarse por tres (3) días cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aún cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta.
En consecuencia, consideramos que, de presentar el contribuyente una queja, los plazos necesarios para su resolución deben ser aplicados con el mismo rigor por el Tribunal Fiscal tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria.
3.3 Impuesto General a las Ventas (IGV) - Ventas antes de despacho a consumo
En esta controversia resuelta por el Tribunal Fiscal a través de su Resolución No. 03475-3-2005, el contribuyente interpuso apelación de puro derecho contra resoluciones de determinación y de multa originados por una supuesta omisión de pago del IGV, al considerar la SUNAT como una operación no gravada con el IGV el monto equivalente al valor CIF en la transferencia de bienes no producidos en el país, situación que obligaba al contribuyente a efectuar el procedimiento de prorrata del crédito fiscal.
Dada la naturaleza de la controversia planteada, el Tribunal calificó fácilmente la apelación como de puro derecho, teniendo en cuenta que se trataba de una cuestión de interpretación normativa sin más hechos que probar, pues la misma se resolvía determinando si efectivamente la transferencia de bienes efectuada por la recurrente antes de solicitar el despacho a consumo, hasta el monto del valor CIF, debía considerarse o no como una operación no gravada para efectos del procedimiento de prorrata del crédito fiscal.
En línea con ello, previa confirmación de la SUNAT del cumplimiento de los plazos para la interposición de la apelación, así como también de la no tramitación en curso de recurso de reclamación alguno, el Tribunal Fiscal, luego de interpretar las normas pertinentes del IGV estableció como criterio que no se encontraba obligado a efectuar el procedimiento de prorrata aquel contribuyente que transfirirera antes del despacho a consumo bienes no producidos en el país, caso en el cual dichas operaciones debían reputarse como efectuadas en forma externa al territorio nacional, encontrándose por ende dichas transferencias fuera del ámbito de aplicación del impuesto y teniendo el contribuyente derecho a aplicar el crédito fiscal en su integridad .
Consecuentemente, la referida apelación fue declarada fundada y los valores correspondientes (resoluciones de determinación y multa) dejados sin efecto.
Finalmente, respecto de la Resolución comentada, es importante advertir que durante la tramitación de la misma se le permitió el uso de la palabra a la recurrente, lo cual deja sentado dicho derecho del contribuyente en la tramitación de la apelación de puro derecho. Sin embargo, de acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 150 del Código Tributario, el Tribunal no concederá el uso de la palabra cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales.
IV. Conclusiones
• El Tribunal Fiscal sólo está obligado a notificar al contribuyente en forma previa e individual el acto de calificación previa de la apelación de puro derecho cuando el recurso interpuesto no califica como tal, de modo que el contribuyente tome las previsiones del caso y pueda ejercer su derecho de defensa debidamente.
• Una apelación no califica como de puro derecho cuando los hechos a probar están referidos al caso concreto materia de la controversia, es decir, a los hechos producidos en la realidad respecto a los que se requiere determinar si se encuentran comprendidos dentro de la hipótesis de incidencia tributaria.
• En el caso de resoluciones de multa, no califican como de puro derecho aquellas apelaciones cuyo petitorio discuta asuntos de carácter fáctico que determinen si cometió o no la infracción. Se debe en cambio solicitar se dilucide el alcance de una norma tributaria para el caso en particular.
• No procede formular apelación de puro derecho contra actos que no tengan la naturaleza de reclamables (estados de cuenta, hojas de liquidación, entre otros similares) ni contra Resoluciones del Tribunal Fiscal .
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