IMPUESTO A LA RENTA – ASPECTOS TEMPORALES . Parte Final.

1 Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León


1. Introducción

Vamos a continuar con el estudio del régimen del Impuesto a la Renta para los sujetos no domiciliados en el Perú.

Luego pasaremos a estudiar el Impuesto a la Renta cuando el hecho generador es de realización periódica, de tal manera que nos concentraremos en los casos de rentas de primera, cuarta y quinta categoría. Finalmente analizaremos el Impuesto a la Renta en los casos de rentas de tercera categoría.

2.2. Fecha del registro del costo o gasto

Pasamos a examinar el aspecto temporal y la naturaleza especial de la obligación tributaria que corresponde en este caso.

2.2.1. Aspecto temporal

Por ejemplo la empresa FF, inscrita en el Registro Público de Francia, en febrero del año No 1 presta el servicio de reparación de una máquina ubicada en Trujillo (Perú), de propiedad de la compañía PP que se encuentra inscrita en el Registro Público del Perú. En febrero del año No 1, la empresa FF emite la respectiva factura por un valor de 100,000 y la compañía PP contabiliza esta suma (100,000) como costo o gasto el 13 de marzo del año No 1.

Sobre el particular, el segundo párrafo del art. 76 de la LIR señala lo siguiente: “Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al Fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizara en el plazo indicado en el párrafo anterior “

De conformidad con el art. 76.d) y 56.h 2 de la LIR, la liquidación del Impuesto a la Renta del Perú se encuentra a cargo de PP del siguiente modo:

-Renta neta…………………………………………......... 100,000
-Impuesto a la Renta: 30% (retención)…………… 30,000

Aquí también observamos que el hecho generador de la obligación tributaria es la renta “neta” de 100,000. Nótese que en este caso la renta bruta (100,000) no experimenta deducciones, de tal modo que la renta neta es 100,000.

Vistas las cosas de este modo, la configuración del hecho generador de la obligación tributaria ocurre en tan solo cierto instante de tiempo, por tanto nos encontramos ante un hecho generador de realización inmediata.

¿Cuál es la fecha del hecho generador? La doctrina plantea alternativas: fecha de emisión del comprobante de pago, fecha del pago de la retribución, etc.

En el caso del Perú, nuestro legislador ha optado por la fecha del registro de la retribución (100,000) como costo o gasto en la contabilidad del usuario del servicio (compañía PP).

En efecto, de conformidad con el segundo párrafo del art. 76 de la Ley del Impuesto a la Renta del Perú, la fecha determinante es el día que PP registra la suma de 100,000 como costo o gasto, es decir el 13 de marzo del año No 1. En este caso, la renta (100,000) se encuentra asociada a una fecha: 13 de marzo del año No 1.

Nuestro legislador advirtió que la alternativa consistente en la fecha de emisión del cheque por parte de la empresa PP se presta a maniobras de diferimiento del pago del Impuesto a la Renta a favor del Estado del Perú.

En efecto, la compañía PP -al decidir el mes de emisión del cheque- prácticamente estaría determinando el mes en que le conviene tributar.

Por esta razón el legislador peruano ha preferido una alternativa más conservadora, que tiene que ver con la fecha del registro contable del costo o gasto de la retribución que corresponde al proveedor del servicio. Aquí existen menores posibilidades para diferir la oportunidad en que la empresa PP debe pagar el Impuesto a la Renta a favor del Estado del Perú.

Por tanto el aspecto temporal del hecho generador de la obligación tributaria viene a ser el 13 de marzo del año No 1.

2.2.2. Obligación tributaria

¿Qué obligación tributaria acaba de nacer? En la medida que el 13 de marzo del año No 1 todavía la empresa PP no realiza el pago de la retribución (100) a favor de la compañía FF, no podemos hablar –en estricto- del surgimiento de la obligación tributaria de retención; pues solo si existe el acto del pago al proveedor del servicio aparece como consecuencia la figura de la retención.

Más bien la obligación tributaria que surge el 13 de marzo del año No 1 tiene que ver con la entrega al Fisco de un monto equivalente a la retención.

En efecto, nótese que -aunque el 13 de marzo del año No 1 la empresa PP no realiza pago alguno de la retribución a favor de la compañía FF- de todos modos ya surge una obligación tributaria especial a favor del Estado del Perú.

Acto seguido, lo que corresponde es que –de conformidad con el segundo párrafo del art. 76 de la LIR- en marzo del año No 1 la compañía PP cumpla con entregar al Fisco la suma equivalente a la retención (30,000).

Es importante destacar que el segundo párrafo del art. 76 de la LIR y el último párrafo del art. 39 del RIR no señalan de modo expreso que -en los casos que el factor temporal consiste en la fecha del registro contable como costo o gasto- el pago de la obligación tributaria a favor del Fisco tiene carácter “definitivo”.

Nosotros pensamos que la entrega al Estado del Perú de un monto equivalente a la retención tiene el referido carácter definitivo. Es decir que no cabe la posibilidad de una devolución por parte del Fisco a favor del contribuyente.

Con relación al plazo para el pago del Impuesto a la Renta al Estado del Perú, el segundo párrafo del art. 76 de la LIR se remite a lo establecido en el primer párrafo del citado art. 76 de la LIR, en la parte que señala que habrá de tomarse en cuenta el plazo que señala el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual. Líneas atrás ya hemos expresado nuestro punto de vista crítico sobre este tema.

3. Impuesto a la Renta cuyo hecho generador es de realización periódica

En el caso del Impuesto a la Renta para personas naturales vamos a concentrarnos en las rentas de primera, cuarta y quinta categoría. Además vamos a analizar la renta de tercera categoría.

3.1. Rentas de primera categoría

Vamos a partir de un caso práctico. Juan califica como sujeto domiciliado en el Perú y es propietario de un predio ubicado en el Perú. Juan celebra con la empresa PP, inscrita en el Registro Público del Perú, un contrato de arrendamiento del indicado predio, a cambio de una retribución de 1,000 mensual. La ejecución de las prestaciones se va a llevar a cabo entre primero de enero del año No 1 y el 31 de diciembre del año No 1.

La retribución de 1,000 mensual califica como renta de primera categoría, según lo previsto por el art. 23.a) de la LIR. Al respecto, el nuevo texto del art. 84 de la LIR, vigente desde enero del 2009, señala lo siguiente: “Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6.25%) sobre el importe que resulte deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta…”

Un primer comentario es que debemos distinguir entre el pago anticipado y el pago a cuenta. En el pago anticipado, el deudor entrega una suma de dinero al Fisco, antes del nacimiento de la obligación tributaria. En cambio, en el pago a cuenta, primero nace la obligación tributaria y luego el deudor cumple con pagos periódicos, hasta terminar de cancelar el importe total del tributo.

En el ejemplo propuesto, Juan tiene la obligación de realizar pagos mensuales a favor del Fisco, a partir de febrero del año No 1. Recién el 31 de diciembre del año No 1 se produce el hecho generador y nace la respectiva obligación tributaria (Impuesto a la Renta anual). Por tanto, los pagos mensuales que Juan realiza a favor del Estado, a partir de febrero del año No 1, califican como “pagos anticipados”. El art. 84 de la LIR incurre en error técnico al denominar a estos pagos como “pagos a cuenta”.

El segundo comentario es que si la ley (art. 84 de la LIR) hace referencia a lo que -en rigor- se conoce como pago anticipado; entonces hay que pensar en la existencia de dos obligaciones distintas.

Por un lado existe la obligación mensual, cuyo pago es provisional; de tal modo que cabe la devolución de esta suma dineraria por parte del Fisco, a tenor de lo dispuesto por el segundo párrafo del art. 87 de la LIR.

De otro lado tenemos la obligación “tributaria” anual, cuyo pago de regularización -que normalmente se realiza en abril del año No 2- tiene carácter definitivo; de tal manera que –en principio- no tiene cabida la devolución de este monto por parte del Fisco.

3.1.1. Obligación tributaria anual

En el ejemplo propuesto, la liquidación del Impuesto a la Renta anual es como sigue:
-Renta bruta anual (criterio del devengado): 1,000 x 12……..12,000
-Gasto (LIR: 36): 20%.............................................................. (2,400)
-Renta neta anual…………………………………………….. ….9,600
-Impuesto a la Renta anual: 6.25%........................................... 600

Como se aprecia, el hecho generador de la obligación tributaria (9,600) es el resultado de un proceso de ingresos (12,000) y gastos (2,400) que –en este caso particular- ocurre a los largo del año. En este sentido, el hecho generador de la obligación tributaria es de periodicidad anual.

El primer párrafo del art. 57 de la LIR establece que el período fiscal empieza el primero de enero de cada ano y termina el 31 de diciembre. Los ingresos y gastos que ocurran dentro de dicho período son los que deben ser tomados en cuenta para determinar el resultado final del ejercicio.

En el ejemplo propuesto, es casual que el contrato de arrendamiento genera prestaciones cuya ejecución precisamente ocurren entre el primer de enero y el 31 de diciembre del año No 1.

¿Cuál es la fecha del hecho generador? Aquí la alternativa es única: 31 de diciembre de cada ano, toda vez que -en los hechos generadores de realización periódica- el perfeccionamiento de esta clase de hechos ocurre recién al final del período de maduración.

Por tanto, en el ejemplo propuesto, el aspecto temporal del hecho generador de la obligación tributaria (Impuesto a la Renta) es el 31 de diciembre del año No 1.

3.1.2. Obligación mensual

Con relación a la obligación de pago que nace cada mes, atendiendo a los datos del ejemplo, la liquidación debe ser la siguiente:
-Renta bruta mensual………………………………………….. 1,000
-Deducción: 20%..................................................................... (200)
-Saldo……………………………………………………………... 800
-Impuesto: 6.25%..................................................................... 50

El art. 84 de la LIR no hace referencia a un pago a favor del Estado con carácter “mensual”, este error de técnica legislativa debería ser corregido. Este mismo dispositivo legal señala que la oportunidad en que se debe cumplir con el pago a favor del Fisco debe tomar en cuenta el plazo para el devengamiento de la renta, según las reglas que establezca el RIR.

En efecto, el art. 84 de la LIR establece que: “Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría…utilizarán para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT, que se obtendrá dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme al procedimiento que establezca el Reglamento”

Por su parte, el art. 53.a) del RIR señala lo siguiente: “…La renta se considera devengada mes a mes…”. O sea que para efectos de los pagos periódicos a favor del Fisco, por concepto de rentas de primera categoría, se debe considerar que la renta se devenga mes a mes.

Aquí encontramos dos reglas. En primer lugar, para efectos de la liquidación del pago periódico a favor del Estado, se debe tomar en cuenta la renta (alquiler) con un criterio mensual.

En segundo lugar, la referencia al “devengamiento” hace pensar que -luego que ha transcurrido todo un mes de posesión del predio por parte del inquilino- recién a fines de dicho período nace una renta (1,000) jurídicamente exigible por el propietario.

Por tanto el aspecto temporal del hecho generador (1,000) de la obligación del pago anticipado es el último día de cada mes.

Finalmente, con relación al plazo para el pago de la obligación mensual el art. 53.a) del RIR señala que el dicho pago debe efectuarse dentro de los plazos previstos en el Código Tributario.

Entendemos que resulta aplicable el art. 29.b) del Código Tributario cuando señala que, tratándose de anticipos, corresponde que el pago al Fisco se realice dentro de los doce primeros días hábiles del mes siguiente.

El problema es que esta norma no aclara cuál es el hecho que debe ser tomado como referencia a partir del cual se puede determinar con precisión el “mes siguiente”. Este error técnico de la norma bajo comentario debería ser corregido.

Por ejemplo la norma podría señalar que el pago anticipado debe ocurrir dentro de los doce primeros días del mes que sigue a la fecha de ocurrencia del hecho generador de esta obligación.

Entendemos que –en el ejemplo que venimos desarrollando- se debe tomar en cuenta que a fines de enero del año No 1 ocurre el devengamiento de la renta (hecho generador), de tal modo que el pago anticipado a favor del Fisco se debe realizar dentro de los primeros doce días hábiles de febrero del año No 1.

3.3. Rentas de cuarta y quinta categoría

De conformidad con el primer párrafo del art. 49 de la LIR, a partir de enero del 2009, la suma de las rentas netas de cuarta y quinta categoría se denomina “renta neta del trabajo”.

Tomando en cuenta el primer párrafo del art. 57 de la LIR debemos entender que la renta neta del trabajo es un hecho generador de obligación tributaria que se va configurando a lo largo de un período que transcurre entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ano.

Desde este punto de vista nos encontramos ante un hecho generador de realización periódica anual. La renta neta del trabajo existe a plenitud recién el 31 de diciembre de cada ano.

¿Cuál es la fecha del hecho generador de la obligación tributaria? Para la legislación peruana se trata del 31 de diciembre de cada ano. En otras palabras, el aspecto temporal de esta clase de hecho generador es el 31 de diciembre de cada ano.

3.4. Renta de tercera categoría

Vamos a concentrarnos en el caso de las empresas. El primer párrafo del art. 49 de la LIR, vigente desde enero del 2009, señala que la renta neta de tercera categoría se denomina renta neta empresarial.

Si consideramos el primer párrafo del art. 57 de la LIR, tenemos que concluir que la renta neta empresarial es el resultado de un proceso de ingresos y egresos (costos y gastos) ocurridos (devengados) entre el primero de enero y el 31 de diciembre de cada ano.

En consecuencia estamos en presencia de un hecho generador de realización periódica cuyo perfeccionamiento recién ocurre el 31 de diciembre de cada ano. ¿Cuál es la fecha del hecho generador de la obligación tributaria? Tomando en cuenta la legislación peruana la respuesta es: 31 de diciembre de cada ano. En otros términos, el aspecto temporal del hecho generador de la obligación tributaria es el 31 de diciembre de cada año.


NOTAS:

1. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
2. Desde enero del 2010, la tasa del Impuesto a la Renta de 30% se encuentra en el art. 56.i) de la LIR, según lo dispuesto por el art. 17 del Decreto Legislativo No 972 y el art. 2 de la ley No 29308 publicada el 31-12-08.


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