02/07/09: TRATAMIENTO DE LAS RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA OBTENIDAS POR PERSONAS JURÍDICAS DOMICILIADAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA
1) Introducción
En los últimos años, se ha notado un auge de la actividad empresarial en el Perú, que ha determinado que no nos veamos ante los ojos del mundo como un país netamente receptor de capitales. En efecto, existen empresas peruanas que están constituyendo sucursales o subsidiarias en el extranjero, con el objetivo de expandir sus actividades hacia otros horizontes, abriendo el mercado de los productos que fabricamos.
Sin embargo, nuestra legislación del Impuesto a la Renta no se ha adecuado a esta variación del entorno empresarial peruano, siendo poquísimas las normas que su articulado destina a las rentas de fuente extranjera. Bajo este marco, el propósito del presente trabajo es orientar al lector a fin de que conozca a grandes rasgos el tratamiento impositivo que el legislador tributario ha destinado a las inversiones que empresas domiciliadas efectúen en el exterior.
2) Las personas jurídicas domiciliadas en el Perú tributan Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente mundial.
El artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) indica lo siguiente: “Están sujetas al Impuesto a la Renta la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora”.
Como se puede observar, el artículo trascrito afecta con el Impuesto a la Renta a las rentas de fuente mundial que obtengan los sujetos domiciliados en el Perú, sean éstos personas naturales o jurídicas. En el caso específico de las personas jurídicas, el artículo 7º inciso d) de la LIR las considera domiciliadas cuando se encuentren constituidas en el país (desatendiendo el criterio de la sede de dirección efectiva de la empresa, o el del lugar de nacionalidad de la mayoría de los accionistas).
Ahora bien, la forma en que una persona jurídica (en estricto, una sociedad anónima) se constituye en el país, no se encuentra regulado en la normativa del Impuesto a la Renta, sino en la Ley General de Sociedades, que en su artículo 5º dispone que “La sociedad se constituye por escritura pública, en la que está contenido el pacto social, que incluye el estatuto”.
2.1) Delimitación del ámbito de aplicación de las rentas de fuente mundial imputadas a la persona jurídica domiciliada en el Perú.
Una interpretación amplia del artículo 6º de la LIR podría llevar a la conclusión que sociedades constituidas formalmente en territorio peruano trasladen a la determinación de su Impuesto a la Renta anual las rentas que obtengan sus subsidiarias constituidas en el exterior.
No obstante, el panorama se ve aclarado con el artículo 4º inciso a) numeral 3) del Reglamento de la LIR, el cual enuncia que “La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país”.
Así, los resultados positivos que arroje una sucursal en el exterior de una persona jurídica domiciliada en el Perú, son imputados a la renta neta global de esta última empresa, ya que conforme apunta Elías Laroza “El establecimiento de una sucursal no conlleva en modo alguno la creación de una persona jurídica diferente. Se trata simplemente de la dispersión territorial de los establecimientos de una determinada sociedad, que mantiene su unidad jurídica como sujeto de derecho. Por ello, el patrimonio afectado a la realización de actividades asignadas a una determinada sucursal no está constituido por bienes y derechos ajenos al patrimonio de la persona jurídica principal ”.
En cambio, nótese que el artículo 4º del Reglamento de la LIR no extiende la condición de domiciliadas a las subsidiarias que personas jurídicas domiciliadas estatuyan en el extranjero. Esto tiene su lógica en el sentido que encontrándose las subsidiarias inscritas en los Registros Públicos del país foráneo, es probablemente en dicho país donde sus rentas de fuente mundial se van a ver sometidas a tributación.
Es más, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5233-4-2003 ha señalado lo siguiente: “No existe disposición alguna que otorgue la calidad de persona jurídica a aquellas entidades constituidas en el exterior que no obtienen rentas de fuente peruana, toda vez que no existe nexo alguno (fuente de la renta o domicilio del sujeto) que permita al Fisco peruano proceder a gravar las rentas que éstas obtengan en el exterior”. Por consiguiente, si la compañía “Gianlucca Style S.A.”, domiciliada en suelo peruano, constituye la subsidiaria “Cementos Giribaldi” en Argentina, entonces las rentas empresariales que obtenga esta última empresa no serán reflejadas en la determinación del Impuesto a la Renta Anual de “Gianlucca Style S.A.”.
3) Supuestos controversiales que generan la obtención de renta de fuente extranjera.
3.1) Obtención de dividendos.
El artículo 9º inciso d) de la LIR considera como rentas de fuente peruana a “Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite, se encuentre domiciliada en el país…”. Por su parte, el artículo 24º-B de la LIR estipula que “Las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible”.
Nos preguntamos que sucedería si “Sialer S.A.C”, persona jurídica domiciliada en el Perú percibe dividendos de “The Sacados”, entidad domiciliada en Argentina. ¿La renta de fuente extranjera obtenida por “Sialer S.A.C.” también se encontraría inafecta del Impuesto a la Renta, acorde a la prescripción del artículo 24º-B de la LIR?
Al respecto, cabe indicar que las RTF Nº Nº 5233-4-2003, Nº 0012-3-2004, y Nº 5849-5-2005, entre otras, han exclamado que “Los dividendos de fuente extranjera percibidos por personas naturales o jurídicas consideradas como domiciliadas en el país se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta”.
Si bien los dividendos que distribuyen sociedades domiciliadas en el Perú a favor de otras personas jurídicas domiciliadas no se encuentran afectos a la tasa del 4.1% que concierne al Impuesto a la Renta sobre los dividendos, ello se justifica en eliminar la doble imposición que se generaría cuando las últimas personas jurídicas entreguen los dividendos a las personas naturales que resultan ser sus accionistas. En cambio, cuando quien distribuye dividendos es una entidad no domiciliada a favor de una persona jurídica establecida en suelo peruano, ya se cuenta con el mecanismo de atenuación de la doble imposición internacional, consistente en utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta en el Perú de aquel impuesto a la renta abonado en el exterior (artículo 88º inciso e) de la LIR), por lo que no es de aplicación el segundo párrafo del artículo 24º-B de la LIR. Entonces, cuando “SIALER S.A.C” percibe dividendos de “The Sacados” debe tributar el 30% como renta de fuente extranjera
3.2) Enajenación de acciones correspondientes a personas jurídicas no domiciliadas a través de la Bolsa de Valores de otro país.
El artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR exonera del Impuesto a la Renta a “La ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación, a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores; así como la que proviene de la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación siempre que el enajenante sea una persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal”.
Por su parte, el artículo 9º inciso d) del Reglamento de la LIR señala que “La exoneración a que se refiere el numeral 1) del inciso l) del artículo 19º de la LIR, no alcanza a aquellas enajenaciones de valores mobiliarios que se realicen fuera de los mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley de Mercado de Valores, si es que el enajenante es una persona jurídica. Sin embargo, si el enajenante es una persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, la exoneración será aplicable sea que los valores objeto de enajenación se encuentren inscritos o no en el Registro Público del Mercado de Valores y su enajenación se realice en mecanismos centralizados de negociación o fuera de ellos”.
Ahora bien, vamos a analizar si en el supuesto que “Giancarlo Lawyers S.A.” venda acciones correspondientes a la persona jurídica no domiciliada “Amanda Investors Ltda.” en la Bolsa de Valores de Londres, operaría la exoneración del artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR.
Como se puede apreciar, son varios requisitos los que deben cumplirse para gozar de la exoneración del artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR, cuando el enajenante es una persona jurídica (sea domiciliada o no domiciliada, ya que es un principio general del Derecho el de “no cabe distinguir donde la ley no distingue”): i) Debe tratarse de la enajenación de valores mobiliarios, ii) los valores deben estar inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, iii) La transferencia de los valores debe producirse a través de los mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores.
En cuanto al primer requisito, el artículo 3º del TUO de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861), señala que son valores mobiliarios aquellos emitidos en forma masiva y libremente negociables que confieren a sus titulares derechos crediticios, dominiales o patrimoniales, o los de participación en el capital, el patrimonio o las utilidades del emisor. De esta manera, la exoneración del Impuesto a la Renta no alcanza a la enajenación de todo el género de títulos valores (como las letras de cambio y pagarés, por ejemplo), sino tan sólo de aquellos títulos valores que constituyen a su vez valores mobiliarios, como las acciones y los bonos.
Si bien el artículo 17º del Decreto Legislativo Nº 861 no prohíbe la inscripción de acciones emitidas por personas jurídicas no domiciliadas en el Registro Público del Mercado de Valores; sin embargo, en lo tocante al tercer requisito, cuando “Giancarlo Lawyers S.A.” venda las acciones de “Amanda Investors Ltda.” en la Bolsa de Valores de Londres, no se estaría realizando la anotada transferencia a través de los mecanismos centralizados de negociación que alude el TUO de la Ley de Mercado de Valores (Rueda de Bolsa de Valores Lima, con supervisión de la CONASEV), por lo que no opera la exoneración del artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR.
En este caso, “Giancarlo Lawyers S.A.” estaría obteniendo una renta de fuente extranjera, conforme al artículo 9º inciso h) de la LIR, que se encuentra sometido a una tasa del 30% por concepto del Impuesto a la Renta.
3.3) Intereses por depósitos bancarios en entidades financieras no domiciliadas.
El artículo 19º inciso i) de la LIR exonera del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2009 a “Cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros, Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera” .
Sin embargo, en lo que respecta a depósitos bancarios realizados por personas jurídicas constituidas en el Perú en entidades financieras no domiciliadas no rige la Ley Nº 26702, ni tampoco son supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros, por lo que la exoneración del artículo 19º inciso i) de la LIR no es trasladable a este supuesto, tal como ha sido ratificado por las RTF Nº 4914-4-2003, Nº 549-2-2005, entre otras.
Asimismo, cabe recordar que el último párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario prescribe que “En vía de interpretación no podrá concederse exoneraciones”. De esta forma, el artículo 19º inciso i) de la LIR debe ser interpretado literalmente, comprendido en ella sólo los depósitos bancarios efectuados en el sistema financiero nacional.
4) Imputación de las rentas de fuente extranjera.
El artículo 22º de la LIR califica las rentas afectas de fuente peruana en cinco categorías, más no realiza ninguna clasificación a las rentas de fuente extranjera. Igualmente, el artículo 76º de la LIR en su tercer párrafo categoriza a las rentas de fuente peruana que obtengan los sujetos no domiciliados, más no señala nada respecto de las rentas de fuente extranjera percibidas por sujetos domiciliados. Por consiguiente, puede válidamente inferirse que las rentas de fuente extranjera no son categorizables.
Lo anteriormente señalado es de suma importancia para lo que sigue a continuación. El artículo 57º inciso a) de la LIR sólo es aplicable a las rentas de tercera categoría que obtengan los sujetos empresariales (es decir, sus rentas de fuente peruana), ya que como quedó sentado, las rentas de fuente extranjera no se categorizan.
Si las personas jurídicas constituidas en el Perú obtienen rentas de fuente extranjera provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, las rentas obtenidas se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen (artículo 57º inciso c) de la LIR). Este supuesto es de aplicación, por ejemplo, cuando “Pajuelo Muñoz S.A.”, domiciliado en el Perú ha establecido la sucursal “Expandiendo Horizontes Inc.” en EEUU. Entonces, si el Estado de Ganancias y Pérdidas de “Expandiendo Horizontes Inc.” arroja ganancia al 31 de diciembre de 2009, dicha renta debe ser extrapolada por “Pajuelo Muñoz S.A.” como renta de fuente extranjera, a fin de adicionarla a su renta neta de fuente peruana.
En cambio, si las personas jurídicas domiciliadas en suelo peruano obtienen rentas que no provienen de la explotación de un negocio en el exterior, será aplicable la cláusula residual del artículo 57º inciso d) de la LIR, el cual prescribe que “Las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban”. Así, si “Contratistas Muñoz S.A.” vende acciones correspondientes a la compañía “Lozano Investments Inc.” en la Bolsa de Valores de Hong Kong, la renta de fuente extranjera adquirida por “Contratistas Muñoz S.A.” se sumará a su renta de fuente peruana en el ejercicio que sea percibida.
Lo mismo sucederá con los dividendos que obtenga “Inmobiliaria Carlos S.A.” de parte de su subsidiaria “Trotamundos Ltda.” ubicada en Venezuela, ya que al intervenir solamente el factor capital en la renta de fuente extranjera le es aplicable el literal d) del artículo 57º de la LIR (criterio de lo percibido).
4.1) Imputación de las ganancias por diferencia de cambio.
El artículo 61º de la LIR en su primer párrafo expresa que “Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta”.
La anterior disposición no realiza distingos entre las rentas de fuente peruana y las rentas de fuente extranjera, por lo que podría entenderse que en ambos casos las ganancias por diferencia de cambio a las que alude el artículo 61º de la LIR son computables a efectos de determinar la renta neta.
No obstante, el Informe Nº 197-2006-SUNAT/2B0000 ha establecido que “La aplicación de lo dispuesto por el artículo 61º de la LIR y el artículo 34º de su Reglamento, relativo al cómputo de las diferencias de cambio, está restringida exclusivamente a las rentas de tercera categoría”. Si bien el Informe mencionado resolvió un caso sobre la aplicación de las diferencias de cambio a personas naturales domiciliadas, lo resaltante del pronunciamiento de la SUNAT estriba en que limita el tratamiento del artículo 61º de la LIR a las rentas de tercera categoría que obtengan las personas jurídicas domiciliadas en el Perú, no extendiéndose su aplicación a las rentas de fuente extranjera que pudieran obtener dichos sujetos empresariales.
La Norma III inciso g) del Título Preliminar del Código Tributario integra dentro de las fuentes del Derecho Tributario a las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria, mientras que el artículo 94º del Código Tributario estipula que el pronunciamiento que expida la SUNAT en el procedimiento de consultas tributarias será de obligatorio cumplimiento para sus distintos órganos conformantes de ella. Por consiguiente, en un procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria se encuentra impedida de apartarse de lo versado en el Informe Nº 197-2006-SUNAT/2B0000.
Empero, además el Informe señalado no deja de guardar consistencia lógica. Por ejemplo, es claro que el inciso d) del artículo 61º de la LIR, el cual prescribe que “Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o pérdida”, solamente es predicable cuando se utiliza el método de lo devengado para determinar la renta neta, ya que alude a un supuesto en que existe ganancia solamente a nivel de los libros de contabilidad, por lo que encontrándonos ante cuotas aún no vencidas, no se puede entender que la renta ha sido efectivamente percibida.
Sin embargo, en lo tocante a las rentas de fuente extranjera, ya hemos visto que se puede aplicar el criterio del devengo (si es que la renta de fuente extranjera proviene de la explotación de un negocio en el exterior, acorde al artículo 61º inciso c) de la LIR), o el criterio de lo percibido (si proviene de una actividad distinta, como es la obtención de dividendos, enajenación de acciones, ganancias provenientes de la liquidación de instrumentos financieros derivados que tengan como subyacente un pasivo destinado a generar rentas de fuente extranjera, entre otros, conforme al artículo 61º inciso d) de la LIR).
Por consiguiente, en el caso que la compañía “Harold Engineers S.A.” incurra en un préstamo con un Banco del exterior para la constitución de una sucursal en Londres, las ganancias por diferencia de cambio que generen las cuentas por pagar aún no vencidas con la mencionada institución financiera al término del ejercicio gravable 2009, se reconocerán como renta de fuente extranjera de “Harold Engineers”, de tal forma que tengan que ser sumadas a sus rentas de fuente peruana del 2009.
En cambio, cuando la compañía “Andy Lawyers S.A.” obtenga un financiamiento de un banco extranjero para constituir una subsidiaria en Estados Unidos, las ganancias por diferencia de cambio que resulten de las cuotas aún no exigibles del anotado préstamo al término del ejercicio 2009, no se reconocerán como rentas de fuente extranjera al finalizar el citado periodo tributario (dado que las rentas que “Andy Lawyers S.A.” obtenga de EEUU no provienen de la explotación de un comercio en el exterior, sino que están constituidas por los dividendos que le arroje su subsidiaria, cuya renta se imputa conforme al criterio de lo percibido).
En este último supuesto, solamente las ganancias por diferencia de cambio que deriven de las cuotas del préstamo ya canceladas con la institución financiera extranjera al término del 2009, serán reconocidas por “Andy Lawyers S.A.” como rentas de fuente extranjera, ya que dichas ganancias pueden considerarse como efectivamente percibidas en los términos a los que alude el artículo 59º de la LIR.
4.2) Las rentas de fuente extranjera no tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
El artículo 85º primer párrafo de la LIR estipula lo siguiente: “Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que se determinarán con arreglo a alguno de los siguientes sistemas…”.
De la lectura de la anterior disposición se desprende fácilmente que el sistema de pagos a cuenta solamente es predicable respecto de las rentas de tercera categoría, por lo que en las rentas de fuente extranjera no existe la obligación de depositar pagos a cuenta.
Además, conforme al artículo 85º de la LIR, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se calculan en función de los ingresos netos de la compañía domiciliada en el Perú, los mismos que están conformados por los ingresos brutos menos las devoluciones, descuentos y bonificaciones. En cambio, el artículo 51º de la LIR es meridianamente claro al expresar que del exterior sólo puedo traer al final del ejercicio renta neta (la cual resulta de deducir a la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, acorde al artículo 51º-A de la LIR), más no ingresos netos. Así las cosas, se concluye rotundamente que las rentas de fuente extranjera no se encuentran sujetas a la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
5) Causalidad del gasto para determinar la renta neta de fuente extranjera.
Como ya hemos tenido oportunidad de analizar, el artículo 51º-A de la LIR admite la deducción de aquellos gastos necesarios a fin de determinar la renta neta de fuente extranjera.
Ahora bien, cabe preguntarse si la deducción de gastos para determinar la renta neta de fuente extranjera se encuentra sometida a las limitaciones que establecen los diferentes numerales del artículo 37º y 44º de la LIR. Nuestra opinión consiste en que dichas restricciones operan únicamente para determinar la renta neta de tercera categoría, no cabiendo su extensión por analogía a la deducción de gastos inherentes a las rentas de fuente extranjera.
Por consiguiente, si la compañía “Exportadora Vládik S.A.”, domiciliada en territorio peruano, obtiene un financiamiento del Scotiabank de Canadá para la constitución de una sucursal en dicho país foráneo, entonces el íntegro de los intereses incurridos con la mencionada institución financiera serán deducibles de la renta de fuente extranjera que “Exportadora Vládik S.A.” obtenga de la explotación del negocio en Canadá. En este supuesto, no será necesario analizar la proporción de los intereses abonados que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.
Entonces, para la deducción de gastos inherentes a las rentas de fuente extranjera, solamente hay que atender al principio de causalidad, el cual es importantísimo para determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente que amerita el gravamen con el Impuesto a la Renta.
Como bien señala Humberto Medrano, después de rechazar qué conceptos admitidos por la norma del exterior pero rechazados por la ley peruana no puedan ser deducidos como gasto para encontrar la renta neta de fuente extranjera (tales como amortización de intangibles aportados, provisiones por malas deudas que no hayan superado los 12 meses de vencimiento, depreciaciones mayores a las establecidas en el Reglamento de la LIR, entre otros) , termina sosteniendo que: “Si del extranjero sólo puede traerse renta neta, es válido interpretar que el propósito del legislador ha sido considerar solamente la ganancia realmente percibida, por lo menos en los términos de la regulación extranjera. El artículo 51º de la LIR alude a los resultados que arrojen las fuentes extranjeras, y nos parece evidente que sólo se arrojan si legalmente corresponde declararlos en el país de la inversión” .
5.1) Los gastos incurridos en el exterior pueden servir para determinar la renta neta de fuente peruana o la renta neta de fuente extranjera.
El segundo párrafo del artículo 51º-A de la LIR anota que “Salvo prueba en contrario, se presume que los gastos en que se hayan incurrido en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente extranjera”.
Como se puede apreciar de una lectura detenida de la citada norma, existe una presunción iuris tantum de que los gastos incurridos en el extranjero han sido contraídos para obtener rentas de fuente extranjera, la misma que puede ser destruida con el material probatorio que aporte el contribuyente. Por esta razón es que el artículo 29º-B inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que “Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán tanto para la determinación de renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera”.
Así, tal como es factible que una persona jurídica constituida en el Perú consiga financiamiento de un Banco nacional, con el objetivo de estatuir una sucursal en Londres (supuesto en el cual los intereses pagados serán gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera); también puede darse el caso de gastos ocasionados en el exterior (los gastos incurridos para la celebración de un instrumento financiero derivado “swap” en Canadá, por ejemplo) cuyo fin es cubrir los riesgos que una variación en el tipo de cambio de una cuenta por cobrar en moneda extranjera (exportaciones por ejemplo) pueda perjudicar la generación de rentas de fuente peruana de una empresa domiciliada (constituyendo los gastos de análisis de la evolución de los precios en el mercado, estudios sobre el IFD más conveniente a celebrar, tratativas con la entidad financiera, conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de fuente peruana).
6) Posibilidad de arrastre de las pérdidas de fuente extranjera contra las rentas de fuente extranjera que obtenga el contribuyente domiciliado en futuros ejercicios.
El artículo 50º de la LIR establece que, en el caso que un sujeto domiciliado en el Perú obtenga en el ejercicio gravable una pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana, podrá compensarla con arreglo a cualquiera de los siguientes sistemas:
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio gravable al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido dicho lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
A diferencia de ello, en lo relativo a las pérdidas de fuente extranjera, el artículo 51º de la LIR prescribe lo siguiente:
“Los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana, determinada de acuerdo al artículo 50º de la LIR. En ningún caso se computará la pérdida de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto”.
Si se observa detenidamente el mencionado artículo, éste se circunscribe a los efectos que las pérdidas de fuente extranjera tienen respecto a la renta neta empresarial de fuente peruana en un solo ejercicio. Así, se puede sostener que si producto de la compensación de todas las rentas y pérdidas de fuente extranjera, el resultado final es una pérdida neta, entonces el contribuyente no está autorizado a reducir su renta neta empresarial de fuente peruana con el importe de la citada pérdida (es decir, no puede compensar la pérdida de fuente extranjera con la renta neta de fuente nacional a fin de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio).
Empero de dicha norma no se puede desprender que el contribuyente se encuentra impedido de compensar una pérdida de fuente extranjera de un determinado ejercicio (llamémosle “X”), con la renta de fuente extranjera de otro ejercicio (denominado “X+2”), ya que el límite del artículo 51º de la LIR sólo opera en relación a la compensación de pérdidas de fuente extranjera con rentas de fuente peruana.
Cabe atender que la manifestación de riqueza “renta”, la cual habilita al legislador la configuración del Impuesto a la Renta, sólo se conocerá certeramente cuando la persona jurídica se liquide o extinga (en ese momento se dilucidará si la empresa ha obtenido ganancias o pérdidas). No obstante, por un criterio de practicidad administrativa, la LIR ha fraccionado las actividades de las empresas en ejercicios anuales a fin de determinar el Impuesto a la Renta a ser debitado .
Por ello, a fin de poder determinar la verdadera capacidad contributiva del sujeto empresarial incidido con el Impuesto a la Renta, no solamente cobra relevancia la deducción de aquellos gastos que sean causales para generar la renta o mantener su fuente productora, sino también la compensación de aquellos quebrantos o pérdidas sufridos en ejercicios anteriores, ya que sólo así se llegará al verdadero nivel de riqueza que viene ostentando el contribuyente que amerita la tasa del 30%. De esta manera, resultaría atentatorio contra el principio de capacidad contributiva que una empresa con S/. 20 de pérdida en el ejercicio 2008, y S/. 30 de ganancia en el ejercicio 2009 (ostentando una renta material de S/. 10 al finalizar el periodo 2009), tribute en este último ejercicio la misma cantidad de dinero que otra compañía que ha tenido S/. 0 de pérdida en el año 2008, y S/. 30 de ganancia en el año 2009 (siendo su renta real de S/. 30).
Si bien nuestra legislación del Impuesto a la Renta ha establecido restricciones en el tiempo para la compensación de pérdidas de tercera categoría (sujetándola a un plazo máximo de 4 años en caso uno se acoja al sistema a) de compensación de pérdidas); en cambio, en lo que se refiere a la compensación de pérdidas de fuente extranjera con rentas de procedencia extranjera existe un vacío legal, por lo que debe admitirse su deducción a fin de hacer prevalecer el principio de capacidad contributiva que se halla implícito en el artículo 74º de la Constitución,
Por ello, Humberto Medrano ha señalado que “La norma no contiene ninguna restricción respecto del periodo en que es posible compensar las pérdidas sufridas en el extranjero, de manera que no habría razón para aplicar el límite de cuatro años, ya que no se efectúa ninguna remisión legal específica ni se ordena que para ello se siga el temperamento previsto en la ley extranjera” .
En los últimos años, se ha notado un auge de la actividad empresarial en el Perú, que ha determinado que no nos veamos ante los ojos del mundo como un país netamente receptor de capitales. En efecto, existen empresas peruanas que están constituyendo sucursales o subsidiarias en el extranjero, con el objetivo de expandir sus actividades hacia otros horizontes, abriendo el mercado de los productos que fabricamos.
Sin embargo, nuestra legislación del Impuesto a la Renta no se ha adecuado a esta variación del entorno empresarial peruano, siendo poquísimas las normas que su articulado destina a las rentas de fuente extranjera. Bajo este marco, el propósito del presente trabajo es orientar al lector a fin de que conozca a grandes rasgos el tratamiento impositivo que el legislador tributario ha destinado a las inversiones que empresas domiciliadas efectúen en el exterior.
2) Las personas jurídicas domiciliadas en el Perú tributan Impuesto a la Renta por sus rentas de fuente mundial.
El artículo 6º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) indica lo siguiente: “Están sujetas al Impuesto a la Renta la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora”.
Como se puede observar, el artículo trascrito afecta con el Impuesto a la Renta a las rentas de fuente mundial que obtengan los sujetos domiciliados en el Perú, sean éstos personas naturales o jurídicas. En el caso específico de las personas jurídicas, el artículo 7º inciso d) de la LIR las considera domiciliadas cuando se encuentren constituidas en el país (desatendiendo el criterio de la sede de dirección efectiva de la empresa, o el del lugar de nacionalidad de la mayoría de los accionistas).
Ahora bien, la forma en que una persona jurídica (en estricto, una sociedad anónima) se constituye en el país, no se encuentra regulado en la normativa del Impuesto a la Renta, sino en la Ley General de Sociedades, que en su artículo 5º dispone que “La sociedad se constituye por escritura pública, en la que está contenido el pacto social, que incluye el estatuto”.
2.1) Delimitación del ámbito de aplicación de las rentas de fuente mundial imputadas a la persona jurídica domiciliada en el Perú.
Una interpretación amplia del artículo 6º de la LIR podría llevar a la conclusión que sociedades constituidas formalmente en territorio peruano trasladen a la determinación de su Impuesto a la Renta anual las rentas que obtengan sus subsidiarias constituidas en el exterior.
No obstante, el panorama se ve aclarado con el artículo 4º inciso a) numeral 3) del Reglamento de la LIR, el cual enuncia que “La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país”.
Así, los resultados positivos que arroje una sucursal en el exterior de una persona jurídica domiciliada en el Perú, son imputados a la renta neta global de esta última empresa, ya que conforme apunta Elías Laroza “El establecimiento de una sucursal no conlleva en modo alguno la creación de una persona jurídica diferente. Se trata simplemente de la dispersión territorial de los establecimientos de una determinada sociedad, que mantiene su unidad jurídica como sujeto de derecho. Por ello, el patrimonio afectado a la realización de actividades asignadas a una determinada sucursal no está constituido por bienes y derechos ajenos al patrimonio de la persona jurídica principal ”.
En cambio, nótese que el artículo 4º del Reglamento de la LIR no extiende la condición de domiciliadas a las subsidiarias que personas jurídicas domiciliadas estatuyan en el extranjero. Esto tiene su lógica en el sentido que encontrándose las subsidiarias inscritas en los Registros Públicos del país foráneo, es probablemente en dicho país donde sus rentas de fuente mundial se van a ver sometidas a tributación.
Es más, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 5233-4-2003 ha señalado lo siguiente: “No existe disposición alguna que otorgue la calidad de persona jurídica a aquellas entidades constituidas en el exterior que no obtienen rentas de fuente peruana, toda vez que no existe nexo alguno (fuente de la renta o domicilio del sujeto) que permita al Fisco peruano proceder a gravar las rentas que éstas obtengan en el exterior”. Por consiguiente, si la compañía “Gianlucca Style S.A.”, domiciliada en suelo peruano, constituye la subsidiaria “Cementos Giribaldi” en Argentina, entonces las rentas empresariales que obtenga esta última empresa no serán reflejadas en la determinación del Impuesto a la Renta Anual de “Gianlucca Style S.A.”.
3) Supuestos controversiales que generan la obtención de renta de fuente extranjera.
3.1) Obtención de dividendos.
El artículo 9º inciso d) de la LIR considera como rentas de fuente peruana a “Los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite, se encuentre domiciliada en el país…”. Por su parte, el artículo 24º-B de la LIR estipula que “Las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán para la determinación de su renta imponible”.
Nos preguntamos que sucedería si “Sialer S.A.C”, persona jurídica domiciliada en el Perú percibe dividendos de “The Sacados”, entidad domiciliada en Argentina. ¿La renta de fuente extranjera obtenida por “Sialer S.A.C.” también se encontraría inafecta del Impuesto a la Renta, acorde a la prescripción del artículo 24º-B de la LIR?
Al respecto, cabe indicar que las RTF Nº Nº 5233-4-2003, Nº 0012-3-2004, y Nº 5849-5-2005, entre otras, han exclamado que “Los dividendos de fuente extranjera percibidos por personas naturales o jurídicas consideradas como domiciliadas en el país se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta”.
Si bien los dividendos que distribuyen sociedades domiciliadas en el Perú a favor de otras personas jurídicas domiciliadas no se encuentran afectos a la tasa del 4.1% que concierne al Impuesto a la Renta sobre los dividendos, ello se justifica en eliminar la doble imposición que se generaría cuando las últimas personas jurídicas entreguen los dividendos a las personas naturales que resultan ser sus accionistas. En cambio, cuando quien distribuye dividendos es una entidad no domiciliada a favor de una persona jurídica establecida en suelo peruano, ya se cuenta con el mecanismo de atenuación de la doble imposición internacional, consistente en utilizar como crédito contra el Impuesto a la Renta en el Perú de aquel impuesto a la renta abonado en el exterior (artículo 88º inciso e) de la LIR), por lo que no es de aplicación el segundo párrafo del artículo 24º-B de la LIR. Entonces, cuando “SIALER S.A.C” percibe dividendos de “The Sacados” debe tributar el 30% como renta de fuente extranjera
3.2) Enajenación de acciones correspondientes a personas jurídicas no domiciliadas a través de la Bolsa de Valores de otro país.
El artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR exonera del Impuesto a la Renta a “La ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores mobiliarios inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores a través de mecanismos centralizados de negociación, a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores; así como la que proviene de la enajenación de valores mobiliarios fuera de mecanismos centralizados de negociación siempre que el enajenante sea una persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal”.
Por su parte, el artículo 9º inciso d) del Reglamento de la LIR señala que “La exoneración a que se refiere el numeral 1) del inciso l) del artículo 19º de la LIR, no alcanza a aquellas enajenaciones de valores mobiliarios que se realicen fuera de los mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley de Mercado de Valores, si es que el enajenante es una persona jurídica. Sin embargo, si el enajenante es una persona natural, una sucesión indivisa o una sociedad conyugal que optó por tributar como tal, la exoneración será aplicable sea que los valores objeto de enajenación se encuentren inscritos o no en el Registro Público del Mercado de Valores y su enajenación se realice en mecanismos centralizados de negociación o fuera de ellos”.
Ahora bien, vamos a analizar si en el supuesto que “Giancarlo Lawyers S.A.” venda acciones correspondientes a la persona jurídica no domiciliada “Amanda Investors Ltda.” en la Bolsa de Valores de Londres, operaría la exoneración del artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR.
Como se puede apreciar, son varios requisitos los que deben cumplirse para gozar de la exoneración del artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR, cuando el enajenante es una persona jurídica (sea domiciliada o no domiciliada, ya que es un principio general del Derecho el de “no cabe distinguir donde la ley no distingue”): i) Debe tratarse de la enajenación de valores mobiliarios, ii) los valores deben estar inscritos en el Registro Público del Mercado de Valores, iii) La transferencia de los valores debe producirse a través de los mecanismos centralizados de negociación a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores.
En cuanto al primer requisito, el artículo 3º del TUO de la Ley del Mercado de Valores (Decreto Legislativo Nº 861), señala que son valores mobiliarios aquellos emitidos en forma masiva y libremente negociables que confieren a sus titulares derechos crediticios, dominiales o patrimoniales, o los de participación en el capital, el patrimonio o las utilidades del emisor. De esta manera, la exoneración del Impuesto a la Renta no alcanza a la enajenación de todo el género de títulos valores (como las letras de cambio y pagarés, por ejemplo), sino tan sólo de aquellos títulos valores que constituyen a su vez valores mobiliarios, como las acciones y los bonos.
Si bien el artículo 17º del Decreto Legislativo Nº 861 no prohíbe la inscripción de acciones emitidas por personas jurídicas no domiciliadas en el Registro Público del Mercado de Valores; sin embargo, en lo tocante al tercer requisito, cuando “Giancarlo Lawyers S.A.” venda las acciones de “Amanda Investors Ltda.” en la Bolsa de Valores de Londres, no se estaría realizando la anotada transferencia a través de los mecanismos centralizados de negociación que alude el TUO de la Ley de Mercado de Valores (Rueda de Bolsa de Valores Lima, con supervisión de la CONASEV), por lo que no opera la exoneración del artículo 19º inciso l) numeral 1) de la LIR.
En este caso, “Giancarlo Lawyers S.A.” estaría obteniendo una renta de fuente extranjera, conforme al artículo 9º inciso h) de la LIR, que se encuentra sometido a una tasa del 30% por concepto del Impuesto a la Renta.
3.3) Intereses por depósitos bancarios en entidades financieras no domiciliadas.
El artículo 19º inciso i) de la LIR exonera del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre de 2009 a “Cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito conforme a la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros, Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera” .
Sin embargo, en lo que respecta a depósitos bancarios realizados por personas jurídicas constituidas en el Perú en entidades financieras no domiciliadas no rige la Ley Nº 26702, ni tampoco son supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros, por lo que la exoneración del artículo 19º inciso i) de la LIR no es trasladable a este supuesto, tal como ha sido ratificado por las RTF Nº 4914-4-2003, Nº 549-2-2005, entre otras.
Asimismo, cabe recordar que el último párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario prescribe que “En vía de interpretación no podrá concederse exoneraciones”. De esta forma, el artículo 19º inciso i) de la LIR debe ser interpretado literalmente, comprendido en ella sólo los depósitos bancarios efectuados en el sistema financiero nacional.
4) Imputación de las rentas de fuente extranjera.
El artículo 22º de la LIR califica las rentas afectas de fuente peruana en cinco categorías, más no realiza ninguna clasificación a las rentas de fuente extranjera. Igualmente, el artículo 76º de la LIR en su tercer párrafo categoriza a las rentas de fuente peruana que obtengan los sujetos no domiciliados, más no señala nada respecto de las rentas de fuente extranjera percibidas por sujetos domiciliados. Por consiguiente, puede válidamente inferirse que las rentas de fuente extranjera no son categorizables.
Lo anteriormente señalado es de suma importancia para lo que sigue a continuación. El artículo 57º inciso a) de la LIR sólo es aplicable a las rentas de tercera categoría que obtengan los sujetos empresariales (es decir, sus rentas de fuente peruana), ya que como quedó sentado, las rentas de fuente extranjera no se categorizan.
Si las personas jurídicas constituidas en el Perú obtienen rentas de fuente extranjera provenientes de la explotación de un negocio o empresa en el exterior, las rentas obtenidas se imputarán al ejercicio gravable en que se devenguen (artículo 57º inciso c) de la LIR). Este supuesto es de aplicación, por ejemplo, cuando “Pajuelo Muñoz S.A.”, domiciliado en el Perú ha establecido la sucursal “Expandiendo Horizontes Inc.” en EEUU. Entonces, si el Estado de Ganancias y Pérdidas de “Expandiendo Horizontes Inc.” arroja ganancia al 31 de diciembre de 2009, dicha renta debe ser extrapolada por “Pajuelo Muñoz S.A.” como renta de fuente extranjera, a fin de adicionarla a su renta neta de fuente peruana.
En cambio, si las personas jurídicas domiciliadas en suelo peruano obtienen rentas que no provienen de la explotación de un negocio en el exterior, será aplicable la cláusula residual del artículo 57º inciso d) de la LIR, el cual prescribe que “Las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban”. Así, si “Contratistas Muñoz S.A.” vende acciones correspondientes a la compañía “Lozano Investments Inc.” en la Bolsa de Valores de Hong Kong, la renta de fuente extranjera adquirida por “Contratistas Muñoz S.A.” se sumará a su renta de fuente peruana en el ejercicio que sea percibida.
Lo mismo sucederá con los dividendos que obtenga “Inmobiliaria Carlos S.A.” de parte de su subsidiaria “Trotamundos Ltda.” ubicada en Venezuela, ya que al intervenir solamente el factor capital en la renta de fuente extranjera le es aplicable el literal d) del artículo 57º de la LIR (criterio de lo percibido).
4.1) Imputación de las ganancias por diferencia de cambio.
El artículo 61º de la LIR en su primer párrafo expresa que “Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta”.
La anterior disposición no realiza distingos entre las rentas de fuente peruana y las rentas de fuente extranjera, por lo que podría entenderse que en ambos casos las ganancias por diferencia de cambio a las que alude el artículo 61º de la LIR son computables a efectos de determinar la renta neta.
No obstante, el Informe Nº 197-2006-SUNAT/2B0000 ha establecido que “La aplicación de lo dispuesto por el artículo 61º de la LIR y el artículo 34º de su Reglamento, relativo al cómputo de las diferencias de cambio, está restringida exclusivamente a las rentas de tercera categoría”. Si bien el Informe mencionado resolvió un caso sobre la aplicación de las diferencias de cambio a personas naturales domiciliadas, lo resaltante del pronunciamiento de la SUNAT estriba en que limita el tratamiento del artículo 61º de la LIR a las rentas de tercera categoría que obtengan las personas jurídicas domiciliadas en el Perú, no extendiéndose su aplicación a las rentas de fuente extranjera que pudieran obtener dichos sujetos empresariales.
La Norma III inciso g) del Título Preliminar del Código Tributario integra dentro de las fuentes del Derecho Tributario a las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria, mientras que el artículo 94º del Código Tributario estipula que el pronunciamiento que expida la SUNAT en el procedimiento de consultas tributarias será de obligatorio cumplimiento para sus distintos órganos conformantes de ella. Por consiguiente, en un procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria se encuentra impedida de apartarse de lo versado en el Informe Nº 197-2006-SUNAT/2B0000.
Empero, además el Informe señalado no deja de guardar consistencia lógica. Por ejemplo, es claro que el inciso d) del artículo 61º de la LIR, el cual prescribe que “Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como utilidad o pérdida”, solamente es predicable cuando se utiliza el método de lo devengado para determinar la renta neta, ya que alude a un supuesto en que existe ganancia solamente a nivel de los libros de contabilidad, por lo que encontrándonos ante cuotas aún no vencidas, no se puede entender que la renta ha sido efectivamente percibida.
Sin embargo, en lo tocante a las rentas de fuente extranjera, ya hemos visto que se puede aplicar el criterio del devengo (si es que la renta de fuente extranjera proviene de la explotación de un negocio en el exterior, acorde al artículo 61º inciso c) de la LIR), o el criterio de lo percibido (si proviene de una actividad distinta, como es la obtención de dividendos, enajenación de acciones, ganancias provenientes de la liquidación de instrumentos financieros derivados que tengan como subyacente un pasivo destinado a generar rentas de fuente extranjera, entre otros, conforme al artículo 61º inciso d) de la LIR).
Por consiguiente, en el caso que la compañía “Harold Engineers S.A.” incurra en un préstamo con un Banco del exterior para la constitución de una sucursal en Londres, las ganancias por diferencia de cambio que generen las cuentas por pagar aún no vencidas con la mencionada institución financiera al término del ejercicio gravable 2009, se reconocerán como renta de fuente extranjera de “Harold Engineers”, de tal forma que tengan que ser sumadas a sus rentas de fuente peruana del 2009.
En cambio, cuando la compañía “Andy Lawyers S.A.” obtenga un financiamiento de un banco extranjero para constituir una subsidiaria en Estados Unidos, las ganancias por diferencia de cambio que resulten de las cuotas aún no exigibles del anotado préstamo al término del ejercicio 2009, no se reconocerán como rentas de fuente extranjera al finalizar el citado periodo tributario (dado que las rentas que “Andy Lawyers S.A.” obtenga de EEUU no provienen de la explotación de un comercio en el exterior, sino que están constituidas por los dividendos que le arroje su subsidiaria, cuya renta se imputa conforme al criterio de lo percibido).
En este último supuesto, solamente las ganancias por diferencia de cambio que deriven de las cuotas del préstamo ya canceladas con la institución financiera extranjera al término del 2009, serán reconocidas por “Andy Lawyers S.A.” como rentas de fuente extranjera, ya que dichas ganancias pueden considerarse como efectivamente percibidas en los términos a los que alude el artículo 59º de la LIR.
4.2) Las rentas de fuente extranjera no tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
El artículo 85º primer párrafo de la LIR estipula lo siguiente: “Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, cuotas mensuales que se determinarán con arreglo a alguno de los siguientes sistemas…”.
De la lectura de la anterior disposición se desprende fácilmente que el sistema de pagos a cuenta solamente es predicable respecto de las rentas de tercera categoría, por lo que en las rentas de fuente extranjera no existe la obligación de depositar pagos a cuenta.
Además, conforme al artículo 85º de la LIR, los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se calculan en función de los ingresos netos de la compañía domiciliada en el Perú, los mismos que están conformados por los ingresos brutos menos las devoluciones, descuentos y bonificaciones. En cambio, el artículo 51º de la LIR es meridianamente claro al expresar que del exterior sólo puedo traer al final del ejercicio renta neta (la cual resulta de deducir a la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, acorde al artículo 51º-A de la LIR), más no ingresos netos. Así las cosas, se concluye rotundamente que las rentas de fuente extranjera no se encuentran sujetas a la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
5) Causalidad del gasto para determinar la renta neta de fuente extranjera.
Como ya hemos tenido oportunidad de analizar, el artículo 51º-A de la LIR admite la deducción de aquellos gastos necesarios a fin de determinar la renta neta de fuente extranjera.
Ahora bien, cabe preguntarse si la deducción de gastos para determinar la renta neta de fuente extranjera se encuentra sometida a las limitaciones que establecen los diferentes numerales del artículo 37º y 44º de la LIR. Nuestra opinión consiste en que dichas restricciones operan únicamente para determinar la renta neta de tercera categoría, no cabiendo su extensión por analogía a la deducción de gastos inherentes a las rentas de fuente extranjera.
Por consiguiente, si la compañía “Exportadora Vládik S.A.”, domiciliada en territorio peruano, obtiene un financiamiento del Scotiabank de Canadá para la constitución de una sucursal en dicho país foráneo, entonces el íntegro de los intereses incurridos con la mencionada institución financiera serán deducibles de la renta de fuente extranjera que “Exportadora Vládik S.A.” obtenga de la explotación del negocio en Canadá. En este supuesto, no será necesario analizar la proporción de los intereses abonados que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados.
Entonces, para la deducción de gastos inherentes a las rentas de fuente extranjera, solamente hay que atender al principio de causalidad, el cual es importantísimo para determinar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente que amerita el gravamen con el Impuesto a la Renta.
Como bien señala Humberto Medrano, después de rechazar qué conceptos admitidos por la norma del exterior pero rechazados por la ley peruana no puedan ser deducidos como gasto para encontrar la renta neta de fuente extranjera (tales como amortización de intangibles aportados, provisiones por malas deudas que no hayan superado los 12 meses de vencimiento, depreciaciones mayores a las establecidas en el Reglamento de la LIR, entre otros) , termina sosteniendo que: “Si del extranjero sólo puede traerse renta neta, es válido interpretar que el propósito del legislador ha sido considerar solamente la ganancia realmente percibida, por lo menos en los términos de la regulación extranjera. El artículo 51º de la LIR alude a los resultados que arrojen las fuentes extranjeras, y nos parece evidente que sólo se arrojan si legalmente corresponde declararlos en el país de la inversión” .
5.1) Los gastos incurridos en el exterior pueden servir para determinar la renta neta de fuente peruana o la renta neta de fuente extranjera.
El segundo párrafo del artículo 51º-A de la LIR anota que “Salvo prueba en contrario, se presume que los gastos en que se hayan incurrido en el exterior han sido ocasionados por rentas de fuente extranjera”.
Como se puede apreciar de una lectura detenida de la citada norma, existe una presunción iuris tantum de que los gastos incurridos en el extranjero han sido contraídos para obtener rentas de fuente extranjera, la misma que puede ser destruida con el material probatorio que aporte el contribuyente. Por esta razón es que el artículo 29º-B inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que “Los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán tanto para la determinación de renta neta de fuente peruana, de corresponder, como de la renta neta de fuente extranjera”.
Así, tal como es factible que una persona jurídica constituida en el Perú consiga financiamiento de un Banco nacional, con el objetivo de estatuir una sucursal en Londres (supuesto en el cual los intereses pagados serán gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera); también puede darse el caso de gastos ocasionados en el exterior (los gastos incurridos para la celebración de un instrumento financiero derivado “swap” en Canadá, por ejemplo) cuyo fin es cubrir los riesgos que una variación en el tipo de cambio de una cuenta por cobrar en moneda extranjera (exportaciones por ejemplo) pueda perjudicar la generación de rentas de fuente peruana de una empresa domiciliada (constituyendo los gastos de análisis de la evolución de los precios en el mercado, estudios sobre el IFD más conveniente a celebrar, tratativas con la entidad financiera, conceptos deducibles para la determinación de la renta neta de fuente peruana).
6) Posibilidad de arrastre de las pérdidas de fuente extranjera contra las rentas de fuente extranjera que obtenga el contribuyente domiciliado en futuros ejercicios.
El artículo 50º de la LIR establece que, en el caso que un sujeto domiciliado en el Perú obtenga en el ejercicio gravable una pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana, podrá compensarla con arreglo a cualquiera de los siguientes sistemas:
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los 4 ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio gravable al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido dicho lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
A diferencia de ello, en lo relativo a las pérdidas de fuente extranjera, el artículo 51º de la LIR prescribe lo siguiente:
“Los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana, determinada de acuerdo al artículo 50º de la LIR. En ningún caso se computará la pérdida de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto”.
Si se observa detenidamente el mencionado artículo, éste se circunscribe a los efectos que las pérdidas de fuente extranjera tienen respecto a la renta neta empresarial de fuente peruana en un solo ejercicio. Así, se puede sostener que si producto de la compensación de todas las rentas y pérdidas de fuente extranjera, el resultado final es una pérdida neta, entonces el contribuyente no está autorizado a reducir su renta neta empresarial de fuente peruana con el importe de la citada pérdida (es decir, no puede compensar la pérdida de fuente extranjera con la renta neta de fuente nacional a fin de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio).
Empero de dicha norma no se puede desprender que el contribuyente se encuentra impedido de compensar una pérdida de fuente extranjera de un determinado ejercicio (llamémosle “X”), con la renta de fuente extranjera de otro ejercicio (denominado “X+2”), ya que el límite del artículo 51º de la LIR sólo opera en relación a la compensación de pérdidas de fuente extranjera con rentas de fuente peruana.
Cabe atender que la manifestación de riqueza “renta”, la cual habilita al legislador la configuración del Impuesto a la Renta, sólo se conocerá certeramente cuando la persona jurídica se liquide o extinga (en ese momento se dilucidará si la empresa ha obtenido ganancias o pérdidas). No obstante, por un criterio de practicidad administrativa, la LIR ha fraccionado las actividades de las empresas en ejercicios anuales a fin de determinar el Impuesto a la Renta a ser debitado .
Por ello, a fin de poder determinar la verdadera capacidad contributiva del sujeto empresarial incidido con el Impuesto a la Renta, no solamente cobra relevancia la deducción de aquellos gastos que sean causales para generar la renta o mantener su fuente productora, sino también la compensación de aquellos quebrantos o pérdidas sufridos en ejercicios anteriores, ya que sólo así se llegará al verdadero nivel de riqueza que viene ostentando el contribuyente que amerita la tasa del 30%. De esta manera, resultaría atentatorio contra el principio de capacidad contributiva que una empresa con S/. 20 de pérdida en el ejercicio 2008, y S/. 30 de ganancia en el ejercicio 2009 (ostentando una renta material de S/. 10 al finalizar el periodo 2009), tribute en este último ejercicio la misma cantidad de dinero que otra compañía que ha tenido S/. 0 de pérdida en el año 2008, y S/. 30 de ganancia en el año 2009 (siendo su renta real de S/. 30).
Si bien nuestra legislación del Impuesto a la Renta ha establecido restricciones en el tiempo para la compensación de pérdidas de tercera categoría (sujetándola a un plazo máximo de 4 años en caso uno se acoja al sistema a) de compensación de pérdidas); en cambio, en lo que se refiere a la compensación de pérdidas de fuente extranjera con rentas de procedencia extranjera existe un vacío legal, por lo que debe admitirse su deducción a fin de hacer prevalecer el principio de capacidad contributiva que se halla implícito en el artículo 74º de la Constitución,
Por ello, Humberto Medrano ha señalado que “La norma no contiene ninguna restricción respecto del periodo en que es posible compensar las pérdidas sufridas en el extranjero, de manera que no habría razón para aplicar el límite de cuatro años, ya que no se efectúa ninguna remisión legal específica ni se ordena que para ello se siga el temperamento previsto en la ley extranjera” .
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MANUEL escribió: