02/07/09: EL CONTRATO ADMINISTRATIVO DE SERVICIOS: IMPLICANCIAS LABORALES Y TRIBUTARIAS A PROPÓSITO DEL DECRETO SUPREMO Nº 075-2008-PCM
1) Introducción
El objetivo del presente Informe consiste en informar al lector sobre la reticencia de la Administración Pública en reconocer la situación laboral de sus empleados, recientemente abordada con el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento (Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM), así como su intento de trasladar las incongruencias laborales al fenómeno tributario, cuando se pretende desconocer la calidad de rentas de quinta categoría de las remuneraciones abonadas a dichos servidores.
I Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios
1) El Contrato Administrativo de Servicios y el Sistema Estatutario de Empleo Público.
El artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057 expresa que “El contrato administrativo de servicios constituye una modalidad especial propia del Derecho Administrativo y privativa del Estado. Se regula por la presente norma, no se encuentra sujeto a la Ley de Bases de la Carrera Administrativa, al régimen laboral de la actividad privada ni a otras normas que regulan carreras administrativas especiales”.
Sobre el particular, Roberto Dromi ha manifestado que “La Administración contrata de diversas maneras: a) en ocasiones en el mismo plano, forma y condiciones que los particulares, y b) en otras oportunidades revestida del ropaje propio de un poder jurídico superior, que subordina al contratista. De ahí que se hable de contratos civiles de la Administración y contratos administrativos, respectivamente” . Semejante distinción es importante, ya que en los contratos administrativos, propiamente dichos, la Administración cuenta con facultades exorbitantes, como la potestad de modificar y rescindir unilateralmente el contrato cuando las necesidades públicas así lo exijan
En el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento, se puede observar una manifestación normativa del Estado respecto a su forma de su organización interna, producto de lo cual considera que el personal contratado por la Administración Pública no se encuentra comprendido ni en el ámbito del empleo público (regido por el Decreto Legislativo Nº 276), ni en el régimen laboral de la actividad privada (estipulado en el Decreto Legislativo Nº 728), sino que más bien se hallan bajo una relación propia del Derecho Administrativo.
Esta determinación a través de normas, de las características esenciales de los servidores de las Instituciones Públicas, excluyéndolos de cualquier régimen laboral proteccionista de derechos fundamentales, e insertándolos en el ámbito contractual del Derecho Administrativo (con las consecuentes prerrogativas estatales exorbitantes), nos hace recordar a la tesis estatutaria del empleo público, en la cual, como lo manifiesta Balbín Torres “El factor clave en la juridificación del fenómeno del empleo público, desde la perspectiva estatutaria, fue su calificación como relación jurídica de Derecho Público, y su consecuente sometimiento a la lógica del Derecho Administrativo” .
Es más, dicho autor también ha llegado a afirmar que “En el sistema estatutario, la organización administrativa accede a la conformación del propio marco institucional de empleo vía facultades delegadas o el aumento de su potestad reglamentaria, potestad que asume modulando directamente el ejercicio de los derechos de los dependientes públicos conforme a su particular y concreta necesidad de explotación de trabajo humano, conformando en definitiva un cuadro provechoso a su interés” . Y justamente sucede que, a través del Decreto Legislativo Nº 1057, el Poder Ejecutivo ha introducido las normas que regulan el marco institucional de empleo de la Administración Pública (sector al cual pertenece), gracias a las facultades delegadas por la Ley autoritativa Nº 29157.
Sin embargo, debemos colegir que dicho sistema estatutario de regulación del empleo público, bajo el cual se postraban los derechos esenciales de los servidores en atención al interés público, se encuentra desfasado, debido a que la Constitución de 1979 (y actualmente la Constitución de 1993) ha consagrado un Estado Social y Democrático de Derecho, en el cual se exalta el principio de la dignidad humana , y se insertan en el texto fundamental los derechos económicos y sociales (privilegiándose al trabajo como un deber y un derecho).
2) Inconstitucionalidad de la Ley autoritativa Nº 29157 y del Decreto Legislativo Nº 1057.
El artículo 1º de la Ley Nº 29157 dispone lo siguiente: “Delégase en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar sobre las materias especificadas en la presente Ley, con la finalidad de facilitar la implementación del Acuerdo de Promoción Comercial Perú- Estados Unidos y su Protocolo de Enmienda, y el apoyo a la competitividad económica prevista para su aprovechamiento”.
Por su parte, el artículo 2º de la citada Ley otorga al Poder Ejecutivo las facultades legislativas sobre las siguientes materias:
a) Facilitación del comercio.
b) Mejora del marco regulatorio, fortalecimiento institucional y simplificación administrativa, y modernización del Estado.
c) Mejora de la administración de justicia en materia comercial y contencioso- administrativa, para lo cual se solicitará opinión al Poder Judicial.
d) Promoción de la inversión privada.
e) Impulso de la innovación tecnológica, la mejora de la calidad y el desarrollo de capacidades.
f) Promoción del empleo y de las micro, pequeñas y mediana empresas.
g) Fortalecimiento institucional de la gestión ambiental.
h) Mejora de la competitividad de la producción agropecuaria.
Aquí, en primer lugar, es importante manifestar que el artículo 104º de la Constitución prescribe que “El Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y el plazo determinado establecidos en la ley autoritativa”. Entonces, la ley autoritativa debe ser taxativa, específica y no demasiado amplia de tal forma que vacíe de contenido lo que el Poder Ejecutivo debe regular. En el caso analizado, la ley Nº 29157 otorga facultades legislativas muy amplias al Poder Ejecutivo, por lo que dicha norma contiene visos de inconstitucionalidad.
En segundo lugar, cabe indicar que el artículo 79º del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) señala que “Para apreciar la validez constitucional de las normas, el Tribunal Constitucional considerará, además de las normas constitucionales, las leyes que, dentro del marco constitucional, se hayan dictado para determinar la competencia o las atribuciones de los órganos del Estado”. Comentando esta disposición, el Tribunal Constitucional en la STC Nº 007-2002-AI/TC ha expresado que “El artículo 79º del CPC hace alusión al parámetro de constitucionalidad, señalando que el mismo puede comprender a otras fuentes con rango de ley, siempre que esa condición sea reclamada directamente por una disposición constitucional (por ejemplo, el caso de la ley autoritativa en relación con el decreto legislativo)” (fundamento 3).
En esta dirección, la STC Nº 0047-2004-AI/TC ha expresado que “La regulación del decreto legislativo está limitada directamente por la Constitución y también por la ley autoritativa. De este modo, puede darse el caso de que la ley autoritativa delegue una materia permitida por la Constitución y, sin embargo, el decreto legislativo se exceda en la materia delegada, con lo cual se configurará un supuesto de inconstitucionalidad por vulneración del artículo 104º de la Constitución” (fundamento 25).
En la expedición del Decreto Legislativo Nº 1057 existe la grave incongruencia de que en ella no se está aludiendo a cuál de las materias comprendidas en el artículo 2º de la Ley Nº 29157 está desarrollando. Dicha omisión no puede ser salvaguardada por la lectura del citado decreto legislativo, ya que no se puede desprender que ella se deba a una mejora del marco regulatorio, fortalecimiento institucional, simplificación administrativa, y modernización del Estado (artículo 2º inciso b) de la Ley Nº 29157), o a la promoción del empleo y de las micro, pequeñas y medianas empresas (inciso f) de la Ley Nº 29157). Una regulación sobre el marco regulatorio y la modernización del Estado en modo alguno puede implicar el recorte de derechos laborales de los servidores de la Administración Pública; y las disposiciones sobre la promoción del empleo no pueden recoger su antítesis, que es justamente la negación del empleo. Por tanto, consideramos que el contenido del Decreto Legislativo Nº 1057 excede ampliamente el ámbito de las materias delegadas por la Ley autoritativa Nº 29157, vulnerándose por ende, el artículo 104º de la Carta Magna.
3) El contrato administrativo de servicios constituye un contrato de trabajo bajo el principio de “primacía de la realidad”.
3.1) Análisis Preliminar: Definición del principio de primacía de la realidad.
Neves Mujica define como elementos esenciales de la relación laboral a los siguientes: prestación personal, subordinación y remuneración. En cuanto a la subordinación la conceptúa como “El vínculo jurídico entre el deudor y el acreedor de trabajo, en virtud del cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le confiere el poder de conducirla. Sujeción por un lado, y dirección del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En lo referido al poder de dirección, éste le permite al empleador dirigir, fiscalizar y sancionar al trabajador” . Por su parte, Jorge Toyama proclama que “La subordinación es el elemento determinante para establecer la existencia de una relación laboral, ya que en el contrato de locación de servicios también existe una retribución y una prestación personal de servicios”
Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relación laboral, éste influya a su contraparte para la celebración de un contrato distinto (como puede ser un contrato de locación de servicios, un contrato de servicios no personales, e incluso un contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados beneficios que le corresponderían al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el Derecho del Trabajo ha acuñado el principio de “primacía de la realidad”, el cual es definido por Plá Rodríguez como “Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la práctica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos” .
El principio de primacía de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal Constitucional en numerosas resoluciones como la STC Nº 833-2004-AA/TC, STC Nº 2040-2004-AA/TC, STC Nº 1259-2005-PA/TC, entre otras. Dicho órgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio manifestando que “El principio de primacía de la realidad es un elemento implícito en nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra Constitución del Trabajo, que ha visto éste como un deber y un derecho, base del bienestar social y medio de realización de la persona (artículo 22º de la Constitución), y además como un objetivo de atención prioritaria del Estado (artículo 24º de la Carta Magna” .
Encontrar el elemento de la subordinación (característico de la relación laboral) en un determinado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha manifestado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relación laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a ESSALUD, pago de beneficios sociales (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepción de beneficios del CAFAE, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros . Por su parte, Martín Valverde menciona como indicios de dependencia (o subordinación) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc .
3.2) Aplicación del principio de primacía de la realidad en la contratación administrativa de servicios.
El contrato administrativo de servicios (CAS en adelante) contiene en sus mismas normas reguladoras (Decreto Legislativo Nº 1057 y Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM) indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos:
a) Las labores del contrato administrativo de servicios se realizan al interior de la Entidad Estatal.
El artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 1057 dispone que “La presente norma (el contrato administrativo de servicios) no se aplica a los contratos de prestación de servicios de consultoría o asesoría, siempre que se desarrollen de forma autónoma, fuera de los locales o centros de trabajo de la Entidad”. Entretanto, el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM prescribe en su artículo 2º que “No se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y del presente Reglamento…la prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de servicios autónomos que se realizan fuera del local de la Entidad contratante”. Como se puede observar, la norma reglamentaria del Decreto Legislativo Nº 1057 amplía los supuestos excluyentes del régimen de contratación administrativa de servicios, incorporando a toda prestación de servicios realizada fuera del local de la Entidad Pública. De esta forma, bajo una interpretación a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del contrato de administrativo de servicios el hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administración Pública.
b) Los servidores del contrato administrativo de servicios se encuentran sujetos a un horario diseñado por la Institución Pública.
El artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 1057 enuncia que “El contrato administrativo de servicios comprende un máximo de 48 horas de prestación de servicios a la semana”. Por su parte, el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM indica que “El número de horas semanales de prestación de servicios no podrá exceder de un máximo de 48 horas de prestación de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto cumplimiento de esta disposición y adoptar las medidas correspondientes con esa finalidad, entre ellas la reducción proporcional de la contraprestación por el incumplimiento de las horas de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensación con descanso físico por la prestación de servicios en sobretiempo”.
De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la Entidad Pública ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evidenciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artículo 25º de la Constitución, que alude justamente a una relación de trabajo).
Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Nº 2040-2004-AA/TC se postuló lo siguiente: “Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tenía fijado el personal de la demandada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que existía subordinación en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestación de servicios, a una jornada diaria” (fundamento 7).
c) El régimen de contratación administrativa de servicios sólo incluye a los servicios subordinados
El artículo 1º del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece que “El contrato administrativo de servicios vincula a una Entidad Pública con una persona natural que presta servicios de manera no autónoma”. En la misma dirección, el artículo 3º segundo párrafo del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2º numeral 2) del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, prescriben que “La presente norma no se aplica a los contratos de prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de servicios autónomos que se realicen fuera del local de la Entidad contratante”.
Nos preguntamos qué ocurriría en caso se solicite la inaplicación del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no configura una relación laboral), por prevalencia del principio de primacía de la realidad (cuyo fundamento constitucional reside en los artículos 22º y 24º de la Constitución) al interior de un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso administrativo . Si en la dilucidación de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existente o no subordinación del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado líneas arriba, la subordinación es elemento esencial que distingue a una relación de trabajo de cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinación no se encontraría bajo discusión, en vista a que el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento le confieren expresamente al CAS dicho carácter.
Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administración Pública el empleador es el mismo Estado, y dicha Entidad como la parte contratante fuerte va a pretender desnaturalizar la relación contractual mantenida con el trabajador con miras a recortarle a este último sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma parte de la Administración Pública) el órgano que ha expedido el Decreto Legislativo Nº 1057 (en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa Nº 29157), por lo que puede fácilmente intuirse que la expedición de la referida norma obedece a la voluntad de dicho sector del Estado, más que a una voluntad parlamentaria representativa de la soberanía popular.
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que “En la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la mayoría de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un límite a las facultades del Estado para deslaboralizar relaciones típicas de dependencia y, especialmente a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relación no laboral” . En nuestro ordenamiento específico, ya existen pronunciamientos arbitrales y judiciales, señalando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que él emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A título enunciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la negociación colectiva de CONASEV, la cual en su Considerando 14) afirma lo siguiente: “(...) las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas únicamente como una limitación de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que viene impuesta centralizadamente y afecta su autonomía para formular proposiciones durante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso de negociación colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales”. En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por Petro- Perú contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que quedó CONSENTIDA al no haber interpuesto la demandante recurso de apelación.
d) El régimen de contratación administrativa de servicios incluye a los prestadores de servicios no profesionales (SNP), confiriéndoles mayores derechos.
La Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1057 señala que “Las referencias normativas a la contratación de servicios no personales se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios”.
El Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado, aprobado por Resolución Directoral Nº 007-99-EF/76.01, define al Contrato de Servicios No Personales como “El contrato de locación de servicios al interior del Sector Público, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie vínculo laboral”.
El Informe de la Comisión Multisectorial encargada de estudiar la situación del personal de la Administración Pública , da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas bajo servicios no personales en la Administración Pública Central. A nivel doctrinario, Balbín Torres ha manifestado que “El mecanismo contractual de servicios no personales al interior del Estado facilitó la más completa y abierta evasión frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales”
Reconociendo el verdadero carácter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha reconocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestación de servicios no personales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Nº 1944-2002-AA/TC, STC Nº 1990-2003-AA/TC, STC Nº 1869-2004-AA/TC, STC Nº 3008-2004-AA/TC, y la STC Nº 4637-2004-AA/TC.
Así las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (régimen al cual se adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le confieren expresamente la categoría de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores beneficios respecto de su situación anterior: descanso de 15 días calendarios continuos por año cumplido, afiliación al régimen contributivo que administra ESSALUD, así como a un régimen pensionario de su elección ; entonces con mayor razón el juez se encontraría obligado a reconocer la calidad laboral de los CAS, amparándose en el principio de primacía de la realidad.
II Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios
1) Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas de quinta categoría.
La Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece lo siguiente:
“Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”.
Sin embargo, en vista a todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no dudamos en afirmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servicios (CAS) constituyen rentas de quinta categoría. Lo controvertible a nuestro entender, radica más bien en dilucidar bajo cual de las modalidades de renta de quinta categoría podemos englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos 2 alternativas:
a) Artículo 34º inciso e) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Dicho artículo prescribe que “Son rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”.
De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento), en el CAS el servicio se presta en el lugar (al interior de la Entidad Pública), en el horario designado por quien lo requiere (con un máximo de 48 horas semanales), y el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda (el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2º inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera autónoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos que su servicio demanda).
Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual sí cabe la configuración de la renta de cuarta-quinta del artículo 34º inciso e) de la LIR , acorde al criterio vertido en el Informe Nº 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo de servicios ha sido definido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia del Derecho Administrativo , por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas del Código Civil (sino más bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General), y consiguientemente no constituye un contrato de locación de servicios al que puedan aplicárseles los alcances del artículo 34º literal e) de la LIR.
b) Artículo 34º inciso a) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho inciso señala que “Son rentas de quinta categoría, las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”. Como puede observarse, la norma no hace mención a que las rentas deben provenir de algún régimen laboral, sea este público (Decreto Legislativo Nº 276), o privado (Decreto Legislativo Nº 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relación de dependencia o subordinación, y el Decreto Legislativo Nº 1076 manifiestamente promociona al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento.
García Mullín nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta propia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta categoría), la labor se presta bajo una relación de dependencia puesto que las decisiones respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios . En cambio, en las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categoría), ya no se presenta la relación de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo . En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a este régimen como uno donde prevalece la subordinación, es obvio que las rentas que obtengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categoría del artículo 33º de la LIR.
2) ¿La Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o modificatoria?
Ezio Vanoni señala que “Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son válidamente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo mandato, sino que precisan los límites y el significado exacto de la ley interpretada y, por tanto, se confunden con ésta” . En cambio, cuando una disposición legal varía el sentido original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una norma modificatoria
En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 206-2-2000 de observancia obligatoria se dejó sentado que “Si a través de la fórmula “Precísase”, “Aclárese”, “Interprétese”, u otra similar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente se modifica una ley anterior, no existirá interpretación, sino innovación y por tanto, sólo podrá tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada”. En el mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Nº 0002-2006-PI/TC estableció que: “Para ver si se está ante una norma interpretativa, primero debe referirse a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisión del propio legislador, a ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido en su ámbito material”.
En el caso de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, cuando ésta dispone que “Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”, no nos queda duda que dicha disposición pretende introducir modificaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual específicamente en su artículo 34º literal a) dispone que “Son rentas de quinta categoría las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia”. No puede entenderse que dicha norma está aclarando el tratamiento impositivo de la contratación administrativa de servicios, ya que al configurarse ésta legislativamente como una relación de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigüedad que constituye una renta de quinta categoría.
Por tanto, acorde a la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, el cual prescribe que “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligación tributaria), las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”, concluimos que la introducción del CAS como nuevo hecho generador de rentas de cuarta categoría por el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, recién puede surtir efectos a partir del 01 de enero de 2009, conjuntamente con la obligación de dichos servidores de emitir recibos por honorarios.
3) Las rentas obtenidas por los SNP (prestación de servicios no personales al Estado) también constituían rentas de quinta categoría, bajo los alcances del artículo 34º inciso e) de la LIR.
Ya hemos señalado que de acuerdo a la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado al régimen de contratación administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de si la expedición del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho imponible generador de rentas de quinta categoría, razón por la cual sus efectos se encontrarían suspendidos hasta el 01 de enero de 2009.
La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicación radica en que al ser los contratos de servicios no personales rentas de quinta categoría al amparo del artículo 34º literal e) de la LIR (es más, en aplicación del principio de primacía de la realidad, la SUNAT podía comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artículo 34º), entonces lo único que realiza el Decreto Legislativo Nº 1057 es confirmar dicha situación cuando señala que las referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios y que sus labores se practican bajo subordinación.
Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado afectos al Impuesto a la Renta de quinta categoría en los términos del artículo 34º literal e) de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las oficinas de las Entidades Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administración Pública (es más se encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las características de las labores desempeñadas, en cualquier fiscalización de la SUNAT se podía constatar fácilmente que es la Institución Pública quien proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda.
De esta forma, el Decreto Legislativo Nº 1057 opera en los hechos como una norma aclaratoria, en la cual fluye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores del Estado (antes de su expedición como servicios no personales, y luego de ella como contratación administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categoría bajo los alcances del artículo 34º de la LIR.
4) Formas de convalidar la eficacia del artículo 34º inciso a) de la LIR por encima de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM.
4.1) Interpretación económica del contrato administrativo de servicios por la SUNAT
La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario anota en su segundo párrafo que “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Al respecto, la RTF Nº 7448-2-2003 ha expresado que “El segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario incorpora el criterio de la realidad económica no en el entendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o calificación del hecho imponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, razón por la cual permite la actuación de la Administración Tributaria facultándola a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurídicas aparentes”.
De esta forma, es la SUNAT (órgano encargado de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el único Ente autorizado a utilizar el criterio de interpretación económica de los hechos realizados por los contribuyentes. Conforme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite a la SUNAT desconocer un contrato simulado de locación de servicios, y en aplicación del principio de primacía de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera relación laboral, producto de lo cual se emitirán Resoluciones de Determinación para el cobro de ESSALUD y ONP.
En variadas oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de ratificar la aplicación del principio de primacía de la realidad realizado por la SUNAT. Así, en la RTF Nº 2262-2-2003 se indicó que “Para determinar la existencia de la subordinación, elemento típico del contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio de primacía de la realidad, esto es, la supremacía de los hechos sobre las formas jurídicas”, concluyendo del siguiente modo: “Debido a la función de los obreros en las actividades propias del giro de la empresa recurrente, así como por el hecho que éstos se encuentren sometidos a la dirección de la empresa para la ejecución de sus labores, y que pueden ser sancionados incluso con la resolución del contrato por la comisión de faltas graves o infracciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral de los contratos suscritos”. Otros ejemplos de lo señalado lo constituyen la RTF Nº 1428-5-2002 y la RTF Nº 1023-4-2005.
Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, en la cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas de cuarta categoría, la SUNAT cuenta con un impedimento mayúsculo para la aplicación del criterio de interpretación económica. En efecto, el Tribunal Fiscal como órgano cuasi- jurisdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el artículo 102º del Código Tributario); empero, la SUNAT no puede a través de sus actos administrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su accionar, ya que de lo contrario se atentaría al principio de legalidad administrativa (contemplado en el Artículo IV numeral 1.1) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General) . Por consiguiente, en una fiscalización la SUNAT no puede invocar la prevalencia del artículo 34º inciso a) de la LIR por encima de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del régimen de contratación administrativa de servicios como rentas de quinta categoría.
4.2) Apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal.
Con el título de “Apelación de Puro Derecho”, el artículo 151º del Código Tributario, dispone que “Podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de 20 días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas”. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelación no va a existir controversia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho, como la dilucidación del régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas, o divergencias en la interpretación y/o aplicación legal .
Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud a las facultades conferidas por el artículo 102º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de la ley. Así, podemos citar la RTF Nº 2285-5-2005 en la cual se menciona que “Cuando el inciso c) del artículo 3º del Reglamento de la Ley de IGV señala que en la prestación de servicios se entiende por fecha de percepción de la retribución a la fecha de vencimiento de un documento de crédito; se está excediendo de los alcances del artículo 4º inciso c) del TUO de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la retribución, lo que ocurra primero”. Otras ilustraciones sobre la aplicación del principio de legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF Nº 6957-4-2002 y la RTF Nº 6581-2-2002.
De esta forma, es factible la interposición de una apelación de puro derecho invocando la ilegalidad de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categoría, por contravenir los alcances del artículo 34º literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del trabajo dependiente como rentas de quinta categoría. No obstante, constituye un requisito para plantear este recurso administrativo- tributario que previamente se haya expedido una Resolución de Determinación acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al artículo 151º del Código Tributario.
4.3) Proceso Constitucional de Acción Popular
El artículo 200º inciso 5) de la Constitución incluye dentro de las garantías constitucionales a “El Proceso de Acción Popular, el cual procede, por infracción de la Constitución y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de carácter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen”. Por su parte, el artículo 84º del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que “La demanda de Acción Popular puede ser interpuesta por cualquier persona”, y el artículo 85º del CPC prescribe que “La demanda de Acción Popular es de competencia exclusiva del Poder Judicial. Son competentes: 1) La Sala correspondiente, por razón de la materia, de la Corte Superior del Distrito Judicial al que pertenece el órgano emisor, cuando la norma objeto de la Acción Popular es de carácter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de Lima, en los demás casos”.
Sintetizando, el proceso de Acción Popular es un mecanismo de control concentrado de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder Judicial, cuya finalidad consiste en velar por la defensa objetiva del artículo 51º de la Constitución (que recoge el principio de jerarquía normativa: la Constitución por encima de la ley, y ley sobre Reglamento), y el artículo 118º inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de “Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas”).
De esta manera, es procedente la interposición de una demanda de Acción Popular, solicitando la expulsión del ordenamiento jurídico de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS como rentas de cuarta categoría), por trastocar lo preceptuado en el artículo 34º literal a) de la LIR (que da la categoría de rentas de quinta categoría a las obtenidas por el trabajo subordinado), así como por transgredir flagrantemente el artículo 74º de la Constitución (que establece que “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades”)
A diferencia del procedimiento de apelación de puro derecho, el cual es dilucidado ante el Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administración Pública), y en donde previamente debe existir una resolución de determinación al contribuyente para determinar su procedencia (acorde al artículo 151º del Código Tributario); en el Proceso Constitucional de Acción Popular, la resolución del caso queda confiada al Poder Judicial (que es un tercero ajeno a la Administración emisora del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM), y su planteamiento le pertenece a cualquier persona, sin que sea necesaria la expedición de una resolución de determinación previa, o alegar algún interés material o moral.
4.4) Conclusión
Por tanto, de las 3 alternativas propuestas para impugnar la Sétima Disposición Transitoria Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, la recomendada por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Acción Popular, por irradiar una mayor imparcialidad y constituir un mecanismo ágil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe recordar que la Quinta Disposición Final del CPC indica que “Los procesos constitucionales se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales”.
El objetivo del presente Informe consiste en informar al lector sobre la reticencia de la Administración Pública en reconocer la situación laboral de sus empleados, recientemente abordada con el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento (Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM), así como su intento de trasladar las incongruencias laborales al fenómeno tributario, cuando se pretende desconocer la calidad de rentas de quinta categoría de las remuneraciones abonadas a dichos servidores.
I Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios
1) El Contrato Administrativo de Servicios y el Sistema Estatutario de Empleo Público.
El artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057 expresa que “El contrato administrativo de servicios constituye una modalidad especial propia del Derecho Administrativo y privativa del Estado. Se regula por la presente norma, no se encuentra sujeto a la Ley de Bases de la Carrera Administrativa, al régimen laboral de la actividad privada ni a otras normas que regulan carreras administrativas especiales”.
Sobre el particular, Roberto Dromi ha manifestado que “La Administración contrata de diversas maneras: a) en ocasiones en el mismo plano, forma y condiciones que los particulares, y b) en otras oportunidades revestida del ropaje propio de un poder jurídico superior, que subordina al contratista. De ahí que se hable de contratos civiles de la Administración y contratos administrativos, respectivamente” . Semejante distinción es importante, ya que en los contratos administrativos, propiamente dichos, la Administración cuenta con facultades exorbitantes, como la potestad de modificar y rescindir unilateralmente el contrato cuando las necesidades públicas así lo exijan
En el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento, se puede observar una manifestación normativa del Estado respecto a su forma de su organización interna, producto de lo cual considera que el personal contratado por la Administración Pública no se encuentra comprendido ni en el ámbito del empleo público (regido por el Decreto Legislativo Nº 276), ni en el régimen laboral de la actividad privada (estipulado en el Decreto Legislativo Nº 728), sino que más bien se hallan bajo una relación propia del Derecho Administrativo.
Esta determinación a través de normas, de las características esenciales de los servidores de las Instituciones Públicas, excluyéndolos de cualquier régimen laboral proteccionista de derechos fundamentales, e insertándolos en el ámbito contractual del Derecho Administrativo (con las consecuentes prerrogativas estatales exorbitantes), nos hace recordar a la tesis estatutaria del empleo público, en la cual, como lo manifiesta Balbín Torres “El factor clave en la juridificación del fenómeno del empleo público, desde la perspectiva estatutaria, fue su calificación como relación jurídica de Derecho Público, y su consecuente sometimiento a la lógica del Derecho Administrativo” .
Es más, dicho autor también ha llegado a afirmar que “En el sistema estatutario, la organización administrativa accede a la conformación del propio marco institucional de empleo vía facultades delegadas o el aumento de su potestad reglamentaria, potestad que asume modulando directamente el ejercicio de los derechos de los dependientes públicos conforme a su particular y concreta necesidad de explotación de trabajo humano, conformando en definitiva un cuadro provechoso a su interés” . Y justamente sucede que, a través del Decreto Legislativo Nº 1057, el Poder Ejecutivo ha introducido las normas que regulan el marco institucional de empleo de la Administración Pública (sector al cual pertenece), gracias a las facultades delegadas por la Ley autoritativa Nº 29157.
Sin embargo, debemos colegir que dicho sistema estatutario de regulación del empleo público, bajo el cual se postraban los derechos esenciales de los servidores en atención al interés público, se encuentra desfasado, debido a que la Constitución de 1979 (y actualmente la Constitución de 1993) ha consagrado un Estado Social y Democrático de Derecho, en el cual se exalta el principio de la dignidad humana , y se insertan en el texto fundamental los derechos económicos y sociales (privilegiándose al trabajo como un deber y un derecho).
2) Inconstitucionalidad de la Ley autoritativa Nº 29157 y del Decreto Legislativo Nº 1057.
El artículo 1º de la Ley Nº 29157 dispone lo siguiente: “Delégase en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar sobre las materias especificadas en la presente Ley, con la finalidad de facilitar la implementación del Acuerdo de Promoción Comercial Perú- Estados Unidos y su Protocolo de Enmienda, y el apoyo a la competitividad económica prevista para su aprovechamiento”.
Por su parte, el artículo 2º de la citada Ley otorga al Poder Ejecutivo las facultades legislativas sobre las siguientes materias:
a) Facilitación del comercio.
b) Mejora del marco regulatorio, fortalecimiento institucional y simplificación administrativa, y modernización del Estado.
c) Mejora de la administración de justicia en materia comercial y contencioso- administrativa, para lo cual se solicitará opinión al Poder Judicial.
d) Promoción de la inversión privada.
e) Impulso de la innovación tecnológica, la mejora de la calidad y el desarrollo de capacidades.
f) Promoción del empleo y de las micro, pequeñas y mediana empresas.
g) Fortalecimiento institucional de la gestión ambiental.
h) Mejora de la competitividad de la producción agropecuaria.
Aquí, en primer lugar, es importante manifestar que el artículo 104º de la Constitución prescribe que “El Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar, mediante decretos legislativos, sobre la materia específica y el plazo determinado establecidos en la ley autoritativa”. Entonces, la ley autoritativa debe ser taxativa, específica y no demasiado amplia de tal forma que vacíe de contenido lo que el Poder Ejecutivo debe regular. En el caso analizado, la ley Nº 29157 otorga facultades legislativas muy amplias al Poder Ejecutivo, por lo que dicha norma contiene visos de inconstitucionalidad.
En segundo lugar, cabe indicar que el artículo 79º del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) señala que “Para apreciar la validez constitucional de las normas, el Tribunal Constitucional considerará, además de las normas constitucionales, las leyes que, dentro del marco constitucional, se hayan dictado para determinar la competencia o las atribuciones de los órganos del Estado”. Comentando esta disposición, el Tribunal Constitucional en la STC Nº 007-2002-AI/TC ha expresado que “El artículo 79º del CPC hace alusión al parámetro de constitucionalidad, señalando que el mismo puede comprender a otras fuentes con rango de ley, siempre que esa condición sea reclamada directamente por una disposición constitucional (por ejemplo, el caso de la ley autoritativa en relación con el decreto legislativo)” (fundamento 3).
En esta dirección, la STC Nº 0047-2004-AI/TC ha expresado que “La regulación del decreto legislativo está limitada directamente por la Constitución y también por la ley autoritativa. De este modo, puede darse el caso de que la ley autoritativa delegue una materia permitida por la Constitución y, sin embargo, el decreto legislativo se exceda en la materia delegada, con lo cual se configurará un supuesto de inconstitucionalidad por vulneración del artículo 104º de la Constitución” (fundamento 25).
En la expedición del Decreto Legislativo Nº 1057 existe la grave incongruencia de que en ella no se está aludiendo a cuál de las materias comprendidas en el artículo 2º de la Ley Nº 29157 está desarrollando. Dicha omisión no puede ser salvaguardada por la lectura del citado decreto legislativo, ya que no se puede desprender que ella se deba a una mejora del marco regulatorio, fortalecimiento institucional, simplificación administrativa, y modernización del Estado (artículo 2º inciso b) de la Ley Nº 29157), o a la promoción del empleo y de las micro, pequeñas y medianas empresas (inciso f) de la Ley Nº 29157). Una regulación sobre el marco regulatorio y la modernización del Estado en modo alguno puede implicar el recorte de derechos laborales de los servidores de la Administración Pública; y las disposiciones sobre la promoción del empleo no pueden recoger su antítesis, que es justamente la negación del empleo. Por tanto, consideramos que el contenido del Decreto Legislativo Nº 1057 excede ampliamente el ámbito de las materias delegadas por la Ley autoritativa Nº 29157, vulnerándose por ende, el artículo 104º de la Carta Magna.
3) El contrato administrativo de servicios constituye un contrato de trabajo bajo el principio de “primacía de la realidad”.
3.1) Análisis Preliminar: Definición del principio de primacía de la realidad.
Neves Mujica define como elementos esenciales de la relación laboral a los siguientes: prestación personal, subordinación y remuneración. En cuanto a la subordinación la conceptúa como “El vínculo jurídico entre el deudor y el acreedor de trabajo, en virtud del cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le confiere el poder de conducirla. Sujeción por un lado, y dirección del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En lo referido al poder de dirección, éste le permite al empleador dirigir, fiscalizar y sancionar al trabajador” . Por su parte, Jorge Toyama proclama que “La subordinación es el elemento determinante para establecer la existencia de una relación laboral, ya que en el contrato de locación de servicios también existe una retribución y una prestación personal de servicios”
Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relación laboral, éste influya a su contraparte para la celebración de un contrato distinto (como puede ser un contrato de locación de servicios, un contrato de servicios no personales, e incluso un contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados beneficios que le corresponderían al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el Derecho del Trabajo ha acuñado el principio de “primacía de la realidad”, el cual es definido por Plá Rodríguez como “Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la práctica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos” .
El principio de primacía de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal Constitucional en numerosas resoluciones como la STC Nº 833-2004-AA/TC, STC Nº 2040-2004-AA/TC, STC Nº 1259-2005-PA/TC, entre otras. Dicho órgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio manifestando que “El principio de primacía de la realidad es un elemento implícito en nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra Constitución del Trabajo, que ha visto éste como un deber y un derecho, base del bienestar social y medio de realización de la persona (artículo 22º de la Constitución), y además como un objetivo de atención prioritaria del Estado (artículo 24º de la Carta Magna” .
Encontrar el elemento de la subordinación (característico de la relación laboral) en un determinado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha manifestado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de pago, inscripción en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relación laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a ESSALUD, pago de beneficios sociales (gratificaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesión de licencias, entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepción de beneficios del CAFAE, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros . Por su parte, Martín Valverde menciona como indicios de dependencia (o subordinación) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento del horario preestablecido; la utilización de despacho o dependencia estable en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestación de servicios en exclusiva para un empleador, etc .
3.2) Aplicación del principio de primacía de la realidad en la contratación administrativa de servicios.
El contrato administrativo de servicios (CAS en adelante) contiene en sus mismas normas reguladoras (Decreto Legislativo Nº 1057 y Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM) indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos:
a) Las labores del contrato administrativo de servicios se realizan al interior de la Entidad Estatal.
El artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 1057 dispone que “La presente norma (el contrato administrativo de servicios) no se aplica a los contratos de prestación de servicios de consultoría o asesoría, siempre que se desarrollen de forma autónoma, fuera de los locales o centros de trabajo de la Entidad”. Entretanto, el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM prescribe en su artículo 2º que “No se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y del presente Reglamento…la prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de servicios autónomos que se realizan fuera del local de la Entidad contratante”. Como se puede observar, la norma reglamentaria del Decreto Legislativo Nº 1057 amplía los supuestos excluyentes del régimen de contratación administrativa de servicios, incorporando a toda prestación de servicios realizada fuera del local de la Entidad Pública. De esta forma, bajo una interpretación a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del contrato de administrativo de servicios el hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administración Pública.
b) Los servidores del contrato administrativo de servicios se encuentran sujetos a un horario diseñado por la Institución Pública.
El artículo 6º del Decreto Legislativo Nº 1057 enuncia que “El contrato administrativo de servicios comprende un máximo de 48 horas de prestación de servicios a la semana”. Por su parte, el artículo 6º del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM indica que “El número de horas semanales de prestación de servicios no podrá exceder de un máximo de 48 horas de prestación de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto cumplimiento de esta disposición y adoptar las medidas correspondientes con esa finalidad, entre ellas la reducción proporcional de la contraprestación por el incumplimiento de las horas de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensación con descanso físico por la prestación de servicios en sobretiempo”.
De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la Entidad Pública ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evidenciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artículo 25º de la Constitución, que alude justamente a una relación de trabajo).
Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Nº 2040-2004-AA/TC se postuló lo siguiente: “Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tenía fijado el personal de la demandada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que existía subordinación en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestación de servicios, a una jornada diaria” (fundamento 7).
c) El régimen de contratación administrativa de servicios sólo incluye a los servicios subordinados
El artículo 1º del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece que “El contrato administrativo de servicios vincula a una Entidad Pública con una persona natural que presta servicios de manera no autónoma”. En la misma dirección, el artículo 3º segundo párrafo del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2º numeral 2) del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, prescriben que “La presente norma no se aplica a los contratos de prestación o locación de servicios, consultoría, asesoría o cualquier otra modalidad contractual de prestación de servicios autónomos que se realicen fuera del local de la Entidad contratante”.
Nos preguntamos qué ocurriría en caso se solicite la inaplicación del artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no configura una relación laboral), por prevalencia del principio de primacía de la realidad (cuyo fundamento constitucional reside en los artículos 22º y 24º de la Constitución) al interior de un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso administrativo . Si en la dilucidación de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existente o no subordinación del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado líneas arriba, la subordinación es elemento esencial que distingue a una relación de trabajo de cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinación no se encontraría bajo discusión, en vista a que el Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento le confieren expresamente al CAS dicho carácter.
Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administración Pública el empleador es el mismo Estado, y dicha Entidad como la parte contratante fuerte va a pretender desnaturalizar la relación contractual mantenida con el trabajador con miras a recortarle a este último sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma parte de la Administración Pública) el órgano que ha expedido el Decreto Legislativo Nº 1057 (en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa Nº 29157), por lo que puede fácilmente intuirse que la expedición de la referida norma obedece a la voluntad de dicho sector del Estado, más que a una voluntad parlamentaria representativa de la soberanía popular.
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que “En la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la mayoría de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un límite a las facultades del Estado para deslaboralizar relaciones típicas de dependencia y, especialmente a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relación no laboral” . En nuestro ordenamiento específico, ya existen pronunciamientos arbitrales y judiciales, señalando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que él emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A título enunciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la negociación colectiva de CONASEV, la cual en su Considerando 14) afirma lo siguiente: “(...) las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas únicamente como una limitación de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que viene impuesta centralizadamente y afecta su autonomía para formular proposiciones durante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso de negociación colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales”. En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por Petro- Perú contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que quedó CONSENTIDA al no haber interpuesto la demandante recurso de apelación.
d) El régimen de contratación administrativa de servicios incluye a los prestadores de servicios no profesionales (SNP), confiriéndoles mayores derechos.
La Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1057 señala que “Las referencias normativas a la contratación de servicios no personales se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios”.
El Glosario de Términos del Sistema de Gestión Presupuestaria del Estado, aprobado por Resolución Directoral Nº 007-99-EF/76.01, define al Contrato de Servicios No Personales como “El contrato de locación de servicios al interior del Sector Público, por el cual el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución, sin que medie vínculo laboral”.
El Informe de la Comisión Multisectorial encargada de estudiar la situación del personal de la Administración Pública , da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas bajo servicios no personales en la Administración Pública Central. A nivel doctrinario, Balbín Torres ha manifestado que “El mecanismo contractual de servicios no personales al interior del Estado facilitó la más completa y abierta evasión frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales”
Reconociendo el verdadero carácter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha reconocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestación de servicios no personales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Nº 1944-2002-AA/TC, STC Nº 1990-2003-AA/TC, STC Nº 1869-2004-AA/TC, STC Nº 3008-2004-AA/TC, y la STC Nº 4637-2004-AA/TC.
Así las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (régimen al cual se adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le confieren expresamente la categoría de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores beneficios respecto de su situación anterior: descanso de 15 días calendarios continuos por año cumplido, afiliación al régimen contributivo que administra ESSALUD, así como a un régimen pensionario de su elección ; entonces con mayor razón el juez se encontraría obligado a reconocer la calidad laboral de los CAS, amparándose en el principio de primacía de la realidad.
II Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios
1) Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones provenientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas de quinta categoría.
La Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM establece lo siguiente:
“Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”.
Sin embargo, en vista a todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no dudamos en afirmar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servicios (CAS) constituyen rentas de quinta categoría. Lo controvertible a nuestro entender, radica más bien en dilucidar bajo cual de las modalidades de renta de quinta categoría podemos englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos 2 alternativas:
a) Artículo 34º inciso e) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Dicho artículo prescribe que “Son rentas de quinta categoría los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda”.
De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo Nº 1057 y su Reglamento), en el CAS el servicio se presta en el lugar (al interior de la Entidad Pública), en el horario designado por quien lo requiere (con un máximo de 48 horas semanales), y el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda (el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057, concordado con el artículo 2º inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera autónoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos que su servicio demanda).
Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual sí cabe la configuración de la renta de cuarta-quinta del artículo 34º inciso e) de la LIR , acorde al criterio vertido en el Informe Nº 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo de servicios ha sido definido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia del Derecho Administrativo , por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas del Código Civil (sino más bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General), y consiguientemente no constituye un contrato de locación de servicios al que puedan aplicárseles los alcances del artículo 34º literal e) de la LIR.
b) Artículo 34º inciso a) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
Dicho inciso señala que “Son rentas de quinta categoría, las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales”. Como puede observarse, la norma no hace mención a que las rentas deben provenir de algún régimen laboral, sea este público (Decreto Legislativo Nº 276), o privado (Decreto Legislativo Nº 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relación de dependencia o subordinación, y el Decreto Legislativo Nº 1076 manifiestamente promociona al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento.
García Mullín nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta propia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta categoría), la labor se presta bajo una relación de dependencia puesto que las decisiones respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios . En cambio, en las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categoría), ya no se presenta la relación de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es típicamente laboral, sino de otro tipo . En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a este régimen como uno donde prevalece la subordinación, es obvio que las rentas que obtengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categoría del artículo 33º de la LIR.
2) ¿La Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM constituye una disposición aclaratoria o modificatoria?
Ezio Vanoni señala que “Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son válidamente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo mandato, sino que precisan los límites y el significado exacto de la ley interpretada y, por tanto, se confunden con ésta” . En cambio, cuando una disposición legal varía el sentido original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una norma modificatoria
En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 206-2-2000 de observancia obligatoria se dejó sentado que “Si a través de la fórmula “Precísase”, “Aclárese”, “Interprétese”, u otra similar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente se modifica una ley anterior, no existirá interpretación, sino innovación y por tanto, sólo podrá tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada”. En el mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Nº 0002-2006-PI/TC estableció que: “Para ver si se está ante una norma interpretativa, primero debe referirse a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisión del propio legislador, a ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido en su ámbito material”.
En el caso de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, cuando ésta dispone que “Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito del Decreto Legislativo Nº 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categoría”, no nos queda duda que dicha disposición pretende introducir modificaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual específicamente en su artículo 34º literal a) dispone que “Son rentas de quinta categoría las obtenidas por el trabajo personal en relación de dependencia”. No puede entenderse que dicha norma está aclarando el tratamiento impositivo de la contratación administrativa de servicios, ya que al configurarse ésta legislativamente como una relación de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigüedad que constituye una renta de quinta categoría.
Por tanto, acorde a la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario, el cual prescribe que “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este Título (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligación tributaria), las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día del siguiente año calendario”, concluimos que la introducción del CAS como nuevo hecho generador de rentas de cuarta categoría por el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, recién puede surtir efectos a partir del 01 de enero de 2009, conjuntamente con la obligación de dichos servidores de emitir recibos por honorarios.
3) Las rentas obtenidas por los SNP (prestación de servicios no personales al Estado) también constituían rentas de quinta categoría, bajo los alcances del artículo 34º inciso e) de la LIR.
Ya hemos señalado que de acuerdo a la Primera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado al régimen de contratación administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de si la expedición del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho imponible generador de rentas de quinta categoría, razón por la cual sus efectos se encontrarían suspendidos hasta el 01 de enero de 2009.
La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicación radica en que al ser los contratos de servicios no personales rentas de quinta categoría al amparo del artículo 34º literal e) de la LIR (es más, en aplicación del principio de primacía de la realidad, la SUNAT podía comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artículo 34º), entonces lo único que realiza el Decreto Legislativo Nº 1057 es confirmar dicha situación cuando señala que las referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratación administrativa de servicios y que sus labores se practican bajo subordinación.
Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado afectos al Impuesto a la Renta de quinta categoría en los términos del artículo 34º literal e) de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las oficinas de las Entidades Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administración Pública (es más se encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las características de las labores desempeñadas, en cualquier fiscalización de la SUNAT se podía constatar fácilmente que es la Institución Pública quien proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestación del servicio demanda.
De esta forma, el Decreto Legislativo Nº 1057 opera en los hechos como una norma aclaratoria, en la cual fluye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores del Estado (antes de su expedición como servicios no personales, y luego de ella como contratación administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categoría bajo los alcances del artículo 34º de la LIR.
4) Formas de convalidar la eficacia del artículo 34º inciso a) de la LIR por encima de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM.
4.1) Interpretación económica del contrato administrativo de servicios por la SUNAT
La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario anota en su segundo párrafo que “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. Al respecto, la RTF Nº 7448-2-2003 ha expresado que “El segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario incorpora el criterio de la realidad económica no en el entendido de un método de interpretación, sino de una apreciación o calificación del hecho imponible, que busca descubrir la real operación económica y no el negocio civil que realizaron las partes, razón por la cual permite la actuación de la Administración Tributaria facultándola a verificar o fiscalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurídicas aparentes”.
De esta forma, es la SUNAT (órgano encargado de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el único Ente autorizado a utilizar el criterio de interpretación económica de los hechos realizados por los contribuyentes. Conforme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite a la SUNAT desconocer un contrato simulado de locación de servicios, y en aplicación del principio de primacía de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera relación laboral, producto de lo cual se emitirán Resoluciones de Determinación para el cobro de ESSALUD y ONP.
En variadas oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de ratificar la aplicación del principio de primacía de la realidad realizado por la SUNAT. Así, en la RTF Nº 2262-2-2003 se indicó que “Para determinar la existencia de la subordinación, elemento típico del contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio de primacía de la realidad, esto es, la supremacía de los hechos sobre las formas jurídicas”, concluyendo del siguiente modo: “Debido a la función de los obreros en las actividades propias del giro de la empresa recurrente, así como por el hecho que éstos se encuentren sometidos a la dirección de la empresa para la ejecución de sus labores, y que pueden ser sancionados incluso con la resolución del contrato por la comisión de faltas graves o infracciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral de los contratos suscritos”. Otros ejemplos de lo señalado lo constituyen la RTF Nº 1428-5-2002 y la RTF Nº 1023-4-2005.
Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, en la cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas de cuarta categoría, la SUNAT cuenta con un impedimento mayúsculo para la aplicación del criterio de interpretación económica. En efecto, el Tribunal Fiscal como órgano cuasi- jurisdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el artículo 102º del Código Tributario); empero, la SUNAT no puede a través de sus actos administrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su accionar, ya que de lo contrario se atentaría al principio de legalidad administrativa (contemplado en el Artículo IV numeral 1.1) del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General) . Por consiguiente, en una fiscalización la SUNAT no puede invocar la prevalencia del artículo 34º inciso a) de la LIR por encima de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del régimen de contratación administrativa de servicios como rentas de quinta categoría.
4.2) Apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal.
Con el título de “Apelación de Puro Derecho”, el artículo 151º del Código Tributario, dispone que “Podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de 20 días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas”. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelación no va a existir controversia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho, como la dilucidación del régimen legal aplicable, la jerarquía de las normas, o divergencias en la interpretación y/o aplicación legal .
Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud a las facultades conferidas por el artículo 102º del Código Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de la ley. Así, podemos citar la RTF Nº 2285-5-2005 en la cual se menciona que “Cuando el inciso c) del artículo 3º del Reglamento de la Ley de IGV señala que en la prestación de servicios se entiende por fecha de percepción de la retribución a la fecha de vencimiento de un documento de crédito; se está excediendo de los alcances del artículo 4º inciso c) del TUO de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la retribución, lo que ocurra primero”. Otras ilustraciones sobre la aplicación del principio de legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF Nº 6957-4-2002 y la RTF Nº 6581-2-2002.
De esta forma, es factible la interposición de una apelación de puro derecho invocando la ilegalidad de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categoría, por contravenir los alcances del artículo 34º literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del trabajo dependiente como rentas de quinta categoría. No obstante, constituye un requisito para plantear este recurso administrativo- tributario que previamente se haya expedido una Resolución de Determinación acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al artículo 151º del Código Tributario.
4.3) Proceso Constitucional de Acción Popular
El artículo 200º inciso 5) de la Constitución incluye dentro de las garantías constitucionales a “El Proceso de Acción Popular, el cual procede, por infracción de la Constitución y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de carácter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen”. Por su parte, el artículo 84º del Código Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que “La demanda de Acción Popular puede ser interpuesta por cualquier persona”, y el artículo 85º del CPC prescribe que “La demanda de Acción Popular es de competencia exclusiva del Poder Judicial. Son competentes: 1) La Sala correspondiente, por razón de la materia, de la Corte Superior del Distrito Judicial al que pertenece el órgano emisor, cuando la norma objeto de la Acción Popular es de carácter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de Lima, en los demás casos”.
Sintetizando, el proceso de Acción Popular es un mecanismo de control concentrado de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder Judicial, cuya finalidad consiste en velar por la defensa objetiva del artículo 51º de la Constitución (que recoge el principio de jerarquía normativa: la Constitución por encima de la ley, y ley sobre Reglamento), y el artículo 118º inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de “Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas”).
De esta manera, es procedente la interposición de una demanda de Acción Popular, solicitando la expulsión del ordenamiento jurídico de la Sétima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS como rentas de cuarta categoría), por trastocar lo preceptuado en el artículo 34º literal a) de la LIR (que da la categoría de rentas de quinta categoría a las obtenidas por el trabajo subordinado), así como por transgredir flagrantemente el artículo 74º de la Constitución (que establece que “Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegación de facultades”)
A diferencia del procedimiento de apelación de puro derecho, el cual es dilucidado ante el Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administración Pública), y en donde previamente debe existir una resolución de determinación al contribuyente para determinar su procedencia (acorde al artículo 151º del Código Tributario); en el Proceso Constitucional de Acción Popular, la resolución del caso queda confiada al Poder Judicial (que es un tercero ajeno a la Administración emisora del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM), y su planteamiento le pertenece a cualquier persona, sin que sea necesaria la expedición de una resolución de determinación previa, o alegar algún interés material o moral.
4.4) Conclusión
Por tanto, de las 3 alternativas propuestas para impugnar la Sétima Disposición Transitoria Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM, la recomendada por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Acción Popular, por irradiar una mayor imparcialidad y constituir un mecanismo ágil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe recordar que la Quinta Disposición Final del CPC indica que “Los procesos constitucionales se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales”.
Etiquetas :
Total de Votos: 8 - Rating: 4.88
Ingrese su correo electrónico para suscribirse a los comentarios de este artículo:
JUAN SALAS COLINA escribió: