LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

* Carmen del Pilar Robles Moreno.
Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la UNMSM.

I INTRODUCCION

En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho Tributario, también conocidos como los Limites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la finalidad de conocer exactamente cuales son, en que consisten, que sucede si no se cumplen, y que podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos.

A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios 1.

II DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Señala Rodolfo Spisso 2 que “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”.

Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.

En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como “ el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitación de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados) y a la regulación del poder tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto, este ultimo, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario ”. 3

El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional aplicado al derecho tributario. Y según otros autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que “pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario, a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones” 4.

Mas allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho tributario; en lo que sí están de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido temas como: los principios, garantías y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teoría de la exención tributaria.

Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una área del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la Constitución (claro esta) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en que forma se ha otorgado ésta potestad tributaria, cuales son los límites que tienen que respetar aquellos que ejercen potestad tributaria.

2.1. Potestad Tributaria

La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitución.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.

2.2. Limites al ejercicio de la Potestad Tributaria

Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran implícitos, es decir no es necesario que la Constitución los señale.

2.3. Constitución de 1979

En el artículo 139 de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente:

“Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria….”.

De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”

Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir), mientras que el artículo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.

2.4. Constitución 1993

En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece que:

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”

Como podemos apreciar, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria: i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No Confiscatoriedad.

Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando este artículo no surten efecto.

Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo 200 de la Constitución.

Es decir, la Constitución ha precisado en el artículo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido que el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos mencionado y que más adelante trabajaremos.

Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral 4) que “La Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…”

Asimismo, el artículo 204 de la Constitución precisa que:

”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.

De lo hasta aquí señalado, podemos afirmar lo siguiente:

1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la cual la sentencia del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para adelante.

2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución según el cual la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios constitucionales - tributarios) puede producir efectos “para atrás”.

3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre otras.

Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su artículo 81 lo siguiente:

“Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican íntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.
Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”.

Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en violación de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el articulo 81 del Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81 del Código Procesal Constitucional.

III RESERVA DE LEY

Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento.

El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos, es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su respectivo titular en el ámbito de su competencia 5.

Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su aceptación.

En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material) se pueden crear, regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base imponible, la tasa, etc 7.

Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas tributarios sólo puedan ser normados a través de la ley:

Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.

Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias.

Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el caos y premunir de la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad.

Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades propias de la técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria la delegación de competencias del legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha situación viene establecida como precedente en la Constitución de 1979.

Como todos los demás principios, el de legalidad no garantiza por si sólo el cumplimiento debido de forma aislada, ya que el legislador podría el día de mañana (ejemplo hipotético), acordar en el congreso el incremento del Impuesto General a las Ventas del 19% al 49%, y estaría utilizando el instrumento debido, la Ley, pero probablemente este incremento en la alícuota sea considerado como confiscatorio. De la misma forma, el congreso podría acordar que todos los contribuyentes del Impuesto a la Renta (sin excepción alguna) a partir del ejercicio 2005, tributarán este impuesto con una alícuota única (no progresiva sino proporcional) del 52 %. Vemos como se aplica el principio de legalidad, pero este no es suficiente, ya que no se estaría contemplando la capacidad contributiva de los contribuyentes.

IV IGUALDAD

Según el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.

El doctor Jorge Bravo Cucci 10 señala lo siguiente:

“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”

Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11.

El principio de igualdad de sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.

En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo (aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii) Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.

V NO CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuanto lo tributario está llegando al límite, de tal manera que no cruce la línea a lo confiscatorio.

El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los contribuyentes.

A decir de Juan Velásquez Calderón 12:

“Este principio tiene una íntima conexión con el derecho fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el contribuyente se debe desprender de su propiedad.”

Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe por que el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.

Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas las Constituciones incorporan también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podría llegar a ser destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.

El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que la imposición produzca efectos indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la Jurisprudencia.

Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jamás un despojo.

La confiscación puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo:

1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso soportable por el contribuyente.

2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades económicas.

VI RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de transito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política del Perú”.

A decir de Juan Velásquez Calderón 15 :

“Esta es una de las innovaciones más importantes en materia tributaria.

Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor protección pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en la tributación”.

De otro lado, es importante comentar que la Comisión de Estudios de Bases de Reforma de la Constitución, en la separata especial publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del año 2001 en lo relacionado a los principios indica lo siguiente:

“Límites al ejercicio de la potestad tributaria. La potestad tributaria, para ser legítima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las personas, lo cual se garantiza mediante la incorporación de los principios de observancia obligatoria. Se sugiere que los siguientes principios deban ser i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad, iv) No Confiscatoriedad.

Como podemos apreciar, no se señala al respeto a los derechos fundamentales como un principio más, sino como el requisito indispensable para que la potestad tributaria sea legítima.

VII PRINCIPIOS IMPLICITOS

Asimismo, y como hemos señalado anteriormente, hay principios explícitos y otros implícitos, veamos algunos que aunque no estén contemplados en forma expresa en el artículo 74 de la Constitución vigente, constituyen principios implícitos:

7.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Conocida también como capacidad económica de la obligación, consiste como dice el profesor Francisco Ruiz de Castilla “en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir cargas tributarias” 16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles económicos mínimos, calificar como hipótesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Existen 2 tipos de capacidad contributiva:

1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.

2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria.

La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributario, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva.

De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza, o renta real o potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista imposición tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razón por la cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.

7.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener vigencia.

Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consistía en lo siguiente:

El artículo 51 de la Constitución vigente señala que “…. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”

Promulgación y Publicación
La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el congreso.
Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince días….”

En relación a la publicidad, la Ley Orgánica de Regiones (Ley 27867), señala en su artículo 42 que “La norma regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario Oficial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente señalado en la misma, debiendo publicarse además en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital de la Región….”

En este mismo sentido, señala el artículo 44 de la Ley Orgánica de Municipalidades vigente ( Ley 27972) que “Las ordenanzas… deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano… o en el diario encargado de las publicaciones judiciales de cada jurisdicción…. Las normas municipales rigen a partir del día siguiente de su publicación, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no hayan cumplido con el requisito de la publicación o difusión…”

En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la inserción de la norma jurídica en el diario oficial.

En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…..La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, veamos el artículo 74 tercer párrafo de la Constitución “…Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación…”
De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la publicación de la ley.
Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año siguiente a “su promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año de su publicación y no de su promulgación.

Asimismo, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino publicación, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a publicar, de lo contrario no la promulgaría. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta oportunidad para efectuar una modificación necesaria, ya no señalar promulgación sino publicación.

7.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD

Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como razonable.

El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, así se precisa que “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa máxima depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17

Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la equidad significa que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que los contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más elevada 18

7.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION

Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el cumplimiento de estas en la recaudación no pueden generar un gasto mayor que el que por la vía del tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo que se obtendrían por el ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economía en la recaudación.

Evidentemente la recaudación es la función más importante que debe cumplir la Administración Tributaria, y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la Administración para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendría ningún efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudación, lo que se generaría sería un mayor gasto para la Administración, que finalmente se convertiría en un gasto tributario, por decir lo menos absurdo.

7.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de la administración.

En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender

Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicación por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administración Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la historia, se advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignación de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las reglas resultan más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19

Lamentablemente en nuestro país el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas tributarias que regulan los tributos más sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo suficientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin necesidad de buscar a un especialista en la materia. Más aún, hay algunas normas de naturaleza tributaria como por ejemplo la Declaración de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por la falta de simplicidad en el sistema.

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Notas:

1 Velásquez Calderón, Juan M. y Wilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introducción al Sistema Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edición. 1997. Perú. P.18.
2 Spisso Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Ediciones Desalma, 1991, p.1
3 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones económicas y jurídicas. De palma. Buenos Aires, 1999.Tomo I, P. 219.
4 Ibidem. P. 219.
5 Ibidem.
6 Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. Nº 12. Junio,1987. p. 3.
7 Velásquez Calderón, Juan y Wilfredo Vargas Cancino. Op.Cit. P.101.
8 Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta Jurídica. Primera Edición. 2000. Perú. P.251.
9 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P. 269.
10 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edición. Palestra Editores. Perú. 2003. p.114.
11 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P. 268.
12 Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit P. 101.
13 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P.277.
14 Bravo Cucci, Jorge.Op. Cit P. 117 y 118.
15 Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit. P. 102.
16 Ruiz de Castilla, Francisco, “Capacidad Contributiva y Capacidad de Pago” Ponencia en VII Tributa 2001, p.91. Cusco noviembre 2001
17 Adam Smith, La Riqueza de las Naciones, p. 684
18 Ruiz de Castilla, Francisco. “Sistema Tributario y Equidad”, En Revista El Foro del Colegio de Abogados de Lambayeque, año 2002, p.55
19 Ruiz de Castilla, Francisco, Ob. Cit. P. 57

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