La Prescripción en materia tributaria

*Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y UNMSM.

I INTRODUCCION

Desde antiguo, el derecho ha considerado necesario establecer plazos dentro de los cuales se debe ejercitar los derechos, y otros plazos en los que la inactividad del titular determina su privación o desprotección de aquello que jurídicamente le corresponde. La razón de ello ha sido crear seguridad jurídica entre los operadores de la sociedad en referencia a quien es el titular efectivo de los derechos, y también el garantizar a quien tiene un deber o una deuda, que no pesará indefinidamente sobre él y sus herederos, la responsabilidad de cumplir con una obligación o con un deber, ya que la sola posibilidad de que algo sea eternamente exigible plantearía al Derecho gravísimos problemas y, probablemente, haría imposible no sólo la vida social sino también la administración de justicia.

Por otro lado, como todos sabemos, el Derecho espera cierta diligencia de parte de quien goza de una protección jurídica determinada y la mide en unidades de tiempo denominadas plazos. Si una persona en su calidad de titular no ejercita aquello que el derecho le protege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bien que no tiene interés en ello, o bien que su negligencia no debe ser más amparada y que en adelante debe procederse a beneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente, eximiéndolo formalmente del cumplimiento del deber.

Por su parte, es la doctrina civil el área en la que mayormente se ha desarrollado este punto; Vidal Ramírez en su obra La Prescripción y Caducidad en el Código Civil peruano considera que “El fundamento de la prescripción es el orden público, pues conviene al interés social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solución. La prescripción se sustenta, por tanto, en la seguridad jurídica y por ello ha devenido en una de las instituciones jurídicas más necesarias para el orden social”.

Como señala el doctor Fernando Vidal1 “La prescripción es el medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el transcurso del tiempo modifica sustancialmente una relación jurídica”.

En el ámbito tributario, es claro que la institución de la prescripción tiene características peculiares, no constituye en si un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad de parte de ésta al sujeto pasivo, asimismo, constituye una limitación para el sujeto pasivo en relación al ejercicio de los derechos que el legislador le ha otorgado, en este sentido, por ejemplo, se sanciona la negligencia de sujetos pasivos al no solicitar oportunamente la devolución de lo pagado indebidamente.

II CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA

Dos son las clases de prescripción, la adquisitiva y la extintiva o liberatoria.

La prescripción adquisitiva es un modo de adquisición de la propiedad, en el confluyen dos factores determinantes: el transcurso de un cierto lapso de tiempo (que varía según las circunstancias) y la existencia de una determinada calidad de poseedor sobre el bien materia del caso.

La prescripción extintiva es una institución jurídica según la cual, el transcurso de un determinado lapso de tiempo extingue la acción que el sujeto tiene, para exigir un derecho ante la autoridad administrativa o judicial. En este sentido, precisa el artículo 1989 del Código Civil vigente que “La prescripción extingue la acción pero no el derecho mismo”, a diferencia de la caducidad donde se extingue el derecho y la acción correspondiente2.

Por ello, se puede afirmar que son dos los elementos que concurren en la prescripción: i) La ausencia de actuación de las partes, y ii) El transcurso del tiempo.

A pesar de los elementos comunes de ambas instituciones jurídicas como son el orden público y el transcurso del tiempo, hay diferencias sustantivas entre la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva que ameritan que sean tratadas como dos instituciones jurídicas diferentes.

Se entiende que en la prescripción extintiva se da de por medio la despreocupación del sujeto para exigir su derecho durante el lapso determinado de tiempo. Como es de nuestro conocimiento, el “derecho” consiste en la facultad o poder que se tiene para exigir el cumplimiento de algo que nos beneficia de otra u otras personas, a diferencia de la “acción” que constituye la atribución que la persona ejerce ante los tribunales o la autoridad respectiva para que hagan realidad “su derecho”.

Por otro lado, se señala que la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario tiene el doble fundamento de seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de capacidad económica, así en ella se reconocen los dos principios básicos que sustentan este instituto, la seguridad jurídica y la capacidad económica en materia tributaria3.

Debido a que este trabajo está orientado al tema tributario desarrollaremos la prescripción extintiva que es la que se encuentra regulada en nuestro Código Tributario. No obstante ello, revisaremos cuál es el tratamiento dado a la prescripción por el Modelo de Código Tributario preparado por el Programa conjunto de tributación de la OEA/BID (para efectos de este trabajo MCTAL), y el Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (para efectos de este trabajo código del CIAT).

El MCTAL regula entre los artículos 55 a 60 la prescripción. Sobre esto, debemos señalar que el principio general que recoge este modelo de código es que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles. En este sentido, las normas que regulan esta institución se limitan a su regulación y a fijar plazos variables (se dejan espacios en blanco) en función de las circunstancias, ya que la extensión de cada uno de ellos, dependerá de las características de las diferentes legislaciones.

III PLAZOS DE LA PRESCRIPCIÓN

Señala Valdez Costa4 los plazos de la prescripción deben ser más breves que el de las obligaciones personales del derecho común, y así lo propone categóricamente el MCTAL, en contra de las soluciones generalizadas en América Latina. También existe consenso en que esos plazos deben ser extendidos en determinados casos, variables según las legislaciones, que tienen, sin embargo, como principal causa la conducta de los sujetos pasivos, pero también el desconocimiento por parte del sujeto activo de la ocurrencia del hecho generador. Así el MCTAL, como veremos en el siguiente párrafo prevé dos situaciones de diferente importancia, la primera relativa a cuando el contribuyente no cumple con su deber de colaboración por omitir su inscripción en los registros correspondientes o por no poner en conocimiento del fisco la ocurrencia del hecho generador y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración no pudo conocer el hecho; en cambio, la segunda situación se refiere al caso más grave, cuando el contribuyente haya ocultado el hecho o extraído el bien del país.

El artículo 55 del MCTAL señala que “El derecho de la administración tributaria de determinar la obligación y exigir su pago con los intereses correspondientes prescribe a los………años. El término precedente se extenderá: 1) A …….. años cuando el contribuyente o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho generador, o de presentar las declaraciones tributarias y, en los casos de determinación de oficio, cuando la administración no pudo conocer el hecho; 2) A……..años cuando el contribuyente o el responsable haya ocultado a la administración el hecho generador o extraído del país los bienes afectados al pago del tributo. A los efectos de la extensión de los términos se tendrá en cuenta si los actos del contribuyente son intencionales o culposos, conforme a lo dispuesto por los artículos 98 5, 100 6 y 113 7 ”.

Pese a que el MCTAL, como hemos podido apreciar del artículo 55 no indica los plazos en forma expresa, se precisa a manera de nota final del propio artículo lo siguiente: “Nota: A juicio de la Comisión los plazos deben ser breves. Para el común se sugieren cuatro años; para el del número 1), seis años; y para el del número 2), diez años”.

Veamos que señaló nuestro primer Código Tributario8 en su artículo 29 “El derecho de la Administración Tributaria a determinar la obligación tributaria y exigir su pago, recargo, multas y demás sanciones, prescribe a los cuatro años. El término será de diez años para los agentes de retención o de percepción de tributos que habiendo hecho efectiva la obligación tributaria no hayan cumplido con realizar el pago. El derecho a repetir lo indebidamente pagado prescribe a los cuatro años”.

El segundo9 y el tercer10 Código Tributario indican en el artículo 43 de cada norma lo siguiente “La acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido. La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”.

El único cambio introducido por el cuarto Código Tributario11, está contenido en el primer párrafo, cuando se aclara que “La acción de la Administración Tributaria…..”.•Esto simplemente constituyó una precisión de naturaleza formal, tal como lo señalara el cuadro comparativo anexo al Decreto Legislativo 816 publicado el 21 de abril de 1996 “ajuste formal”. Pero en esencia, el cambio lo notamos del primer al segundo Código Tributario, donde se agrega el tramo de la prescripción a los seis años, y donde además no se trata sólo la prescripción que opera en favor de la Administración en relación a la solicitud de devolución por pagos indebidos o pagos en exceso, sino que se amplía a otros supuestos.

Esta norma se mantiene igual con el actual Código Tributario, y se encuentra regulado en el artículo 43.

A diferencia de lo establecido por el MCTAL, y de la regulación seguida en nuestro Código Tributario (de diferenciar los términos del plazo para la prescripción), el código del CIAT, establece en el artículo 42 un plazo general, buscando establecer un término común para la prescripción del derecho de la Administración para determinar las obligaciones, imponer sanciones, exigir el pago de la deuda tributaria y del derecho de devolución o repetición de los contribuyentes y terceros responsables por los pagos indebidos o saldos a favor. Señala como comentario de este artículo el mismo código del CIAT que “La consagración de un plazo igual para todos estos casos, pretende otorgar homogeneidad a las diferentes situaciones en que puede operar el instituto de la prescripción”.

No obstante ello, en el comentario del siguiente artículo se precisa que “El plazo general para que opere la prescripción de los derechos y acciones de la Administración, se amplía cuando se configuren situaciones que implican mayores dificultades para el ejercicio de aquellos derechos y acciones”.

Es por ello, que el artículo 43 del código del CIAT establece que “El plazo establecido en el artículo 42 de este Código, en los casos previstos en sus incisos 1), 2) y 3), se extenderá a…… años cuando: 1) El contribuyente o el tercero responsable, inscrito, no cumpla con la obligación de declarar el hecho generador, o de presentar las declaraciones tributarias correspondientes a dos ejercicios, 2) En los casos de determinación de tributos por la Administración tributaria, cuando ella no pudo conocer el hecho generador por ocultación del mismo, 3) Cuando el contribuyente o los terceros responsables hayan extraido del país los bienes afectos al pago de la deuda tributaria, o se trate de hechos generadores vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior, 4) Cuando el contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad”.

Observemos que el código del CIAT establece la siguiente propuesta: un plazo general (en el artículo 42), y la posibilidad de extensión de ese plazo general (en el artículo 43) en determinados supuestos, pero igualmente regula un plazo de extensión general, a diferencia de nuestro código que establece plazos distintos.

Parecería que la propuesta del código del CIAT es conveniente, inclusive para la propia Administración Tributaria, no obstante ello, el legislador peruano no lo contempla ni lo comparte, pues de los varios proyectos de modificación de código tributario que hemos podido revisar, de parte de la Administración Tributaria, se mantiene el principio de “plazos distintos”, pero sí se aumenta el plazo en algunos casos, con la finalidad de “incentivar”12 la declaración (este proyecto contempla se aumente a ocho años el plazo para quienes no hayan presentado la declaración correspondiente).

Como sabemos, la prescripción desarrollada por nuestro código no constituye un medio de extinción de la obligación de deudas tributarias, es por ello que, vencido el plazo prescriptorio, el deudor tributario queda liberado de la acción de la Administración Tributaria para que ésta pueda determinar la deuda tributaria, exigir los pagos o aplicar sanciones. Por ello, en el supuesto caso que el contribuyente pague una deuda ya prescrita, no tiene derecho a la devolución de lo pagado, justamente porque el pago efectuado no tiene naturaleza de un “pago indebido”, sino que se le entiende como una renuncia al derecho ganado, por otro lado, si no paga es claro que la Administración no puede ejercer su potestad tributaria para el cobro de lo adeudado, siempre que la deuda se encuentre prescrita.

En este sentido, la Administración Tributaria no podrá ejercer su derecho a exigir el pago, determinar la deuda y aplicar sanciones. Pero además la prescripción opera en favor de la Administración Tributaria, cuando se señala en el último párrafo del artículo 43 que “La acción para efectuar la compensación o para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”. Por ello, el contribuyente ya no podrá solicitar la devolución de lo pagado indebidamente o pagado en exceso, ni compensar, ni solicitar la compensación, puesto que operada la prescripción, pierde la acción que acompañaba a su derecho, por esto se vuelve inexigible el derecho a pesar de que este subsiste.

De acuerdo a nuestra legislación, la prescripción sólo pude ser declarada a pedido del deudor tributario, ya que no se ha previsto la prescripción de oficio, pero el sujeto pasivo, de acuerdo a lo previsto en el artículo 48 puede oponerla en cualquier momento, esto es, en cualquier estado del procedimiento sea este, administrativo o judicial.

En este sentido, al sujeto pasivo le quedan dos caminos una vez que ha operado la prescripción: i) No hacer nada, y esperar un eventual Acto administrativo, y oponer la prescripción, ii) Solicitar a la Administración la Declaración de la prescripción, mediante una solicitud, en este caso se iniciaría un procedimiento no contencioso.

Finalmente, como hemos venido señalando, no hay extinción de la obligación tributaria, y en ese sentido, el mismo código señala en el artículo 49 que “El pago voluntario de la obligación prescrita no da derecho a solicitar la devolución de lo pagado”. Esto debido a que la prescripción no extingue la obligación, sino tan sólo la acción de la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de ésta al sujeto pasivo; entonces, operada la prescripción, por el simple transcurso del tiempo, si bien es cierto el sujeto pasivo queda liberado de la exigibilidad de parte de la Administración (de tal manera que si se le exige el pago, él tiene el derecho de oponer la prescripción), no queda extinguida la obligación tributaria, ya que si paga una deuda que la administración ya no puede exigirle (pero que subsiste), el pago efectuado se considera válido, y no constituye de manera alguna un pago indebido.

IV TERMINO PRESCRIPTORIO

Precisa el artículo 56 del MCTAL que “El término se contará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el hecho generador. Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho se produce al finalizar el período respectivo”. En la exposición de motivos de este artículo se señala que “El término debe computarse a partir del 1 de enero del año siguiente al del acaecimiento del hecho generador o de realización del acto gravado. En el apartado primero se alude a los hechos instantáneos, aquellos que tienen lugar aisladamente, por separado (una compraventa, una donación, etc.) y el apartado segundo tiene en mira los hechos generadores de carácter periódico o de cumplimiento paulatino y acumulable (por ejemplo, la renta de un año)”.

Nuestro primer Código Tributario reguló el término de la prescripción en el artículo 40 en forma similar al MCTAL, al señalar en el artículo 39 que “El término de prescripción se computará i) Desde el momento en que se produzca el hecho tributario, cuando este sea de realización inmediata, ii) En los casos de tributos que gravan hechos de carácter periódico, desde el 1 de enero del año siguiente a aquel en que venció el plazo para presentar la declaración jurada respectiva, iii) En la acción de repetición, desde el 1 de enero siguiente, al año en que se efectuó el pago indebido.

Los siguientes códigos tributarios (2, 3 y 4), han tratado el tema en la misma forma, pero haciendo mayores precisiones: i) Para tributos de periodicidad anual el término corre desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva, ii) Para tributos autodeterminados (no anuales), desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, iii) Para otros tributos, desde el 1 de enero siguiente a la fecha del nacimiento de la obligación tributaria, iv) Para las infracciones, desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecer esa fecha, desde la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción, v) Para el caso de los pagos indebidos o en exceso, desde el 1 de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.

Entonces, el artículo 44 de nuestro Código Tributario vigente, regula el cómputo de los plazos de prescripción en su inicio, como hemos visto en el párrafo anterior, sea que se trate de tributos de periodicidad anual, autodeterminados no anuales, otros tributos, e inclusive las infracciones, el plazo corre siempre a partir del 1 de enero, dependiendo del caso en el que nos encontremos se aplicará el término de 4, 6 y 10 años. ¿Pero dónde se regula el plazo del vencimiento de los 4, 6 y 10 años que comienzan a correr el 1 de enero?. La norma XII del Título Preliminar del Código Tributario señala que “Para efectos de los plazos establecidos en las normas tributarias… a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del vencimiento y en el día de éste correspondiente al día de inicio del plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día de dicho mes …. En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil (que es nuestro caso) para la Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer día hábil siguiente”.

Esto significada que como el plazo se cuenta por años, el término prescriptorio corre desde el 1 de enero hasta el 1 de enero del año (dependiendo si se trata de 4, 6 o 10 años) correspondiente, pero debido a que el 1 de enero es día inhábil, se prorroga el plazo hasta el día hábil siguiente, esto es hasta el 2 de enero del año correspondiente (siempre que el 2 sea hábil, sino corre al día hábil siguiente).

Veamos esto con un ejemplo: La Administración Tributaria notifica al contribuyente una Orden de Pago el 31.12.1997, por una deuda de IGV declarada pero no pagada y correspondiente a los meses de enero a setiembre del año 1993; la prescripción comenzó a correr el 01.01.1994, y vencía el plazo que tenía la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria el 01.01.1998, como quiera que el 1 de enero siempre es ferido (inhábil) corre el plazo al día hábil siguiente, digamos que el día hábil siguiente es el 2 de enero (ya que eventualmente podría ser inhábil el 2). Entonces la Administración Tributaria podría interrumpir la prescripción hasta el día hábil siguiente al 1 de enero, siempre que ese día notifique el Acto Administrativo correspondiente. En conclusión, si la Administración Tributaria notifica el 31.12.1997, en el acto de la notificación se interrumpe la prescripción, en virtud de lo establecido en el artículo 45 inciso a) del Código Tributario. Lo mismo sucedería si la Administración notifica el Acto Administrativo el día hábil siguiente al 1 de enero del año 1998, se interrumpe el plazo prescriptorio en el acto de la notificación.

El código del CIAT establece en el artículo 44 que: El cómputo del plazo prescriptorio se contará: i) Para determinar la obligación tributaria, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, ii) Para imponer sanciones, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable, iii) Para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquél en que finalice el plazo de pago voluntario o el plazo establecido por la Administración, iv) Para el derecho a la devolución de pagos indebidos o saldos a favor de los sujetos pasivos, desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquél en que se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor.

Vemos que, en el código del CIAT para iniciar el cómputo del plazo para que opere la prescripción, se establece como norma general el 1 de enero del año siguiente al de la ocurrencia de situaciones que pueden dar lugar al ejercicio de un derecho o acción, tanto por parte de la Administración Tributaria como de los sujetos pasivos, con lo cual se procura establecer un tratamiento equitativo para ambos, además fijar el 1 de enero, facilita el cómputo del plazo de prescripción y da más certeza a los sujetos pasivos y a la Administración Tributaria.

V SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

Como señala Villegas13, la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad.

El MCTAL establece en el artículo 58 que “El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos hasta 60 días después que la administración tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos”.

Nuestro primer código tributario no trajo norma expresa en relación a la suspensión de la prescripción.

El segundo y tercer código tributario regularon la figura de la suspensión en el artículo 46, en el mismo se señaló que “La prescripción se suspende: a) Durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones, b) Durante la tramitación del recurso de revisión ante la Corte Suprema, y c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso”.

Con el cuarto código tributario se precisa que se suspende durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa (en reemplazo del recurso de revisión ante la Corte Suprema). Con la Ley 27038, se sustituye el inciso b) de este artículo quedando redactado de la siguiente manera: “b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa ante la Corte Suprema, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial”; asimismo, con esta norma se incorporó el inciso d) “Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido”. Luego, con la Ley 27335 se incorporó el inciso e) a este artículo “Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria”.

Como sabemos, no es conveniente legislar muchos supuestos de causales de suspensión, por el contrario, estás deben reducirse al mínimo posible, ello, por las perturbaciones que suelen ocurrir.

A diferencia del MCTAL y de nuestro Código Tributario, el código del CIAT no sólo establece dentro de las causales de suspensión comprendidas en su artículo 46, los casos de interposición de peticiones o recursos administrativos o jurisdiccionales, sino que también considera que el cómputo del plazo se suspende “Por el no cumplimiento de la obligación de inscribirse en los registros pertinentes y se prolongará hasta la inscripción formal del contribuyente o tercero responsable” (esto debido a que, aquel sujeto pasivo que estando obligado a identificarse ante la Administración mediante su inscripción no lo haga, no pueda beneficiarse con este incumplimiento oponiendo la prescripción a las pretensiones de cobro de la Administración de la deuda que se le pueda determinar por cualquier período).

El mismo artículo señala que “También se suspenderá el curso de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas, en los supuestos de falta de comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión surtirá efecto desde la fecha en que se verifique la inexistencia del domicilio declarado y se prolongará hasta la declaración formal del nuevo domicilio por parte del contribuyente o tercero responsable” (hay que tener presente que en este último caso, se trata exclusivamente en relación al ejercicio de la acción de cobro de la deuda tributaria, que puede verse entorpecida por la imposibilidad de encontrar al deudor y, en consecuencia, a sus bienes).

Nuestro Código Tributario llama al supuesto referido en el párrafo anterior “situación de No Habido”, y está comprendida como un supuesto de suspensión de la prescripción en el artículo 46 inciso d) referido anteriormente. De acuerdo al Decreto Supremo No. 102-2002-EF publicado en el diario oficial El Peruano el 20 de junio del año 2002, un deudor tributario adquiere la condición de No Habido, cuando la Administración le requiera que dentro del plazo de cinco días hábiles cumpla con declarar su nuevo domicilio fiscal o confirmar el declarado o el señalado en el Registro Unico de Contribuyente, según el caso, cuando no hubiera sido posible notificarle Resoluciones, Ordenes de Pago o comunicaciones, mediante correo certificado o mensajero, y siempre que se hubiera producido cualquier tipo de negativa en la recepción, ausencia de persona capaz en el referido domicilio, o se encuentre cerrado. Así el deudor tributario adquirirá automáticamente la condición de No Habido, si no cumple con el requerimiento en el plazo indicado anteriormente.

En este caso el tiempo transcurrido hasta antes del acto de la suspensión no se pierde, sino que se reinicia o continúa el cómputo del plazo luego que desaparece el hecho que lo originó.

VI INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

La interrupción de la prescripción14 tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al acontecimiento interruptor.

Como sabemos una de las diferencias entre la prescripción y la caducidad, es que en la prescripción sus plazos se pueden interrumpir teniendo que comenzar de nuevo su cómputo. Por ello es necesario saber que actos interrumpen la prescripción, ya que su determinación exacta como acto interruptorio no se limita a producir el efecto de interrumpir, sino que se determina además el inicio de un nuevo plazo prescriptorio. Estos actos que interrumpen la prescripción pueden venir tanto del sujeto pasivo como de la propia Administración Tributaria, tal como lo veremos más adelante.

El MCTAL establece en su artículo 57 las causales de interrupción de la prescripción: i) Por la determinación del tributo, ii) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor, iii) Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

Asimismo, establece el último párrafo de este artículo que “Interrumpida la prescripción comenzará a computarse nuevamente el término a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo la interrupción”.

Nuestro primer código tributario establecía en su artículo 41 que la prescripción se interrumpe: 1) Por la notificación de la acotación del tributo, 2) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor tributario, 3) Por el pago parcial de la deuda, 4) Por la solicitud de un plazo para hacer efectivo el pago. Veamos como se parece este texto al del MCTAL, ya que el pago parcial de la deuda no es otra cosa que un reconocimiento expreso de la deuda… tanto así se que debo y reconozco la deuda, que efectúo un pago parcial. No obstante ello, no se previó cuando comenzaría a contarse el nuevo plazo prescriptorio, una vez interrumpido este.

Los siguientes códigos tributarios lo regularon en el artículo 45, y se especificó cada vez más los casos en que operaba la interrupción de la prescripción, además, se incluyó el último párrafo en el sentido que “El nuevo término prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria, se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio”.

Veamos una de las últimas incorporaciones a los casos de prescripción, el señalado en el inciso e) del artículo 45 “Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria”, este inciso fue incorporado con la Ley 27335 de 31 de julio del año 2000. Con anterioridad a esta fecha, con la Ley 27038 de 31 de diciembre de 1998, se había incorporado el inciso e) del artículo 45 (causales de suspensión) “e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago”. Entonces al haberse incorporado el inciso e) en el artículo 46 (causales de suspensión) con posterioridad, se está complementando la misma norma, ya que de acuerdo al último párrafo del artículo 45, el nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio, en estricto se volvería a contar el plazo prescriptorio aún dentro del plazo que dure el aplazamiento o fraccionamiento, ahora, con la norma incorporada, el plazo no sólo se interrumpe, sino que también se suspende.

En este caso a diferencia de la suspensión consiste en la realización de un acto que origina la pérdida del tiempo transcurrido antes de la interrupción, es decir da lugar a un nuevo plazo de prescripción que comienza a contarse desde el día siguiente de ocurrido el acto interruptorio.

El código del CIAT regula en el artículo 45 las causas por las que la prescripción se interrumpe, hay que resaltar entre ellas, la contenida en el inciso 4) Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo, y además se incluye en el último párrafo que “Interrumpida la prescripción comenzará a computarse nuevamente el término a partir del 1 de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo la interrupción”. Esto significa que nuestro legislador opta por una posición distinta a la del MCTAL y al código del CIAT, en el caso peruano, como hemos señalado anteriormente, (artículo 45 último párrafo) se comienza a contar a partir del día siguiente de sucedido el acto interruptorio. Esto obviamente complica el actuar de la Administración Tributaria para efectos del cálculo del tiempo, pero constituye una norma más equitativa para el contribuyente o tercero responsable.

Veamos ahora qué señala nuestro legislador en relación al momento en el cual se tiene entendido el acto que interrumpe la prescripción, es decir, cuándo se interrumpe la prescripción.

Precisa el artículo 45 del Código Tributario vigente que “La prescripción se interrumpe: a) Por la notificación de la Resolución de Determinación o de Multa, b) Por la notificación de la Orden de Pago, hasta por el monto de la misma”, entre otros supuestos, como c) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor, d) Por el pago parcial de la deuda, e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva, g) Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso.

Nos estamos refiriendo a los incisos a) y b) indicados en el párrafo anterior, en ambos casos indica el legislador que la prescripción se interrumpe “por la notificación”, sea que se trate de una Resolución de Determinación, de Multa, o de una Orden de Pago. Veamos ahora lo que indica el artículo 106 del Código Tributario en relación a los efectos de las notificaciones: “Las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o de la última publicación, aún cuando, en este último caso, la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca con posterioridad; salvo en el caso de la notificación de las resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, de conformidad con lo establecido en el artículo 118”.

Esto significaría que para el caso de los incisos mencionados, cuando se notifica al contribuyente por ejemplo el día 31 de diciembre, la interrupción a la prescripción ocurre al día hábil siguiente, esto es, ¿el 2 de enero del año siguiente?, o la prescripción se interrumpe en el acto de la notificación, esto es, en el momento en que se efectúa la notificación (el 31 de diciembre).

En el Código Tributario no existe una norma expresa que regule este supuesto, como sí ocurre en el caso de las medidas cautelares, tanto en el artículo 106 como el propio 118. Veamos, en el artículo 118 se señala que: “…El Ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares…. Para tal efecto: a) Notificará las medidas cautelares, las que surtirán sus efectos desde el momento de su recepción”. Esto significa que el caso de las notificaciones de las medidas cautelares son una excepción a la regla general de los efectos de las notificaciones contenidas en el referido artículo 106.

Pese a que no contamos con una norma específica que así lo señale, en los casos indicados por el artículo 45 del Código Tributario, la prescripción se interrumpe por actos expresos o tácitos de reconocimiento de la deuda de parte del sujeto pasivo, o por actos expresos de la Administración hacia el contribuyente cobrando la deuda tributaria existente, en este sentido, nos debemos alejar de la interpretación literal del artículo 45 y 106, que nos podría llevar erróneamente a afirmar que “Los efectos de las notificaciones se dan a partir del día hábil siguiente de efectuada la notificación”, con excepción de las medidas cautelares que surten efectos en el acto de la notificación. Consideramos que pese a que el legislador no contempla en forma expresa (como sí lo hace en el caso de las medidas cautelares) la prescripción opera en el momento de la notificación, y no al día hábil siguiente, pues el sujeto pasivo ya está tomando conocimiento de la existencia de la obligación tributaria, no toma conocimiento recién a partir del día siguiente, sino en ese momento.

Caso distinto (regla general) en la que sí se cuentan los plazos a partir del día hábil siguiente, para impugnarlos por ejemplo, hay un plazo de gracia para el sujeto pasivo, no se cuenta el día de la notificación, pues los plazos deben ser equitativos y otorgar posibilidades de ejercitar los medios de defensa que la ley prevé. Entonces, la regla general de los efectos de las notificaciones se encuentra regulada en el artículo 106, con la excepción de las medidas cautelares previas y la interrupción de la prescripción.

VII DECLARACION DE LA PRESCRIPCION

El MCTAL no contiene artículo alguno que regule la “Declaración de la Prescripción”.

Nuestro primer código tributario estableció en el artículo 42 que “La prescripción no puede ser declarada de oficio”.

Los siguientes códigos tributarios, han señalado en el artículo 47 que “La prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario”. Esta misma norma está contenida en el actual Código Tributario.

El código del CIAT al igual que el MCTAL no contiene norma sobre esto.

En realidad el no mencionarlo, no significa de ninguna manera el desconocimiento del derecho ganado, ya que el solo transcurso del tiempo hace que la prescripción opere, pero no de oficio, sino que el interesado solicita su reconocimiento expreso, o simplemente lo opone en cualquier momento, por ello, el artículo 48 del actual Código Tributario, establece que “La prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial”, por ejemplo, si la Administración inicia un procedimiento de cobranza coactiva de una deuda ya prescrita, es perfectamente válido utilizar la prescripción como fundamento de la reclamación interpuesta a efecto de obtener la suspensión de la cobranza coactiva15.

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CITAS
1 Vidal Ramírez, Fernando, “La Prescripción y la Caducidad en el Código Civil Peruano”. Cultural Cusco Editores, 1985.
2 Artículo 2003 del Código Civil.
3 Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria No.18 “La Prescripción de la Obligación Tributaria. Un Estudio Jurisprudencial, Editorial Aranzadi, 2001.
4 Valdez Costa, Ramón, Curso de Derecho Tributario, p. 362.
5 “Comete defraudación el que, mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño, induce en error al Fisco, del que resulte para sí o un tercero un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de aquél a la percepción de los tributos….”.
6 En este artículo se establecen los casos de presunciones de la intención de defraudar.
7 “Incurre en contravención fiscal el que mediante acción u omisión que no constituya defraudación o contrabando, determine una disminución ilegítima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales”.
8 Aprobado por D.S. 263-H de 12 de agosto de 1966.
9 Aprobado por Decreto Ley 25859.
10 Aprobado por Decreto Legislativo 773.
11 Aprobado por Decreto Legislativo 816.
12 A decir de la propia Administración Tributaria.
13 Villegas Hector, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, p.263.
14 Villegas, Op.cit. p.263.
15 Ver RTF No. 418-1-2000

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