Diariamente numerosas empresas nacionales realizan operaciones comerciales con sujetos no domiciliados, consistiendo las mismas tanto en compra de bienes como en utilización de servicios, viéndose regulados los efectos tributarios de tales operaciones en particulares preceptos legales contenidos tanto en la normatividad del Impuesto General a las Ventas (IGV) como del Impuesto a la Renta (IR).

El objetivo del presente artículo es poner de manifiesto aquellas circunstancias que, además de constituir situaciones en las que se requiere de un análisis altamente técnico y minucioso para determinar la imposición correspondiente, desde la perspectiva del IGV, pueden derivar en potenciales contingencias tributarias materiales para el contribuyente.

IGV compensado contra el SFMB: ¿Colisión normativa?

Como sabemos, la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) contempla, entre sus diversas disposiciones, que el impuesto pagado respecto de la utilización en el país de servicios prestados por sujetos no domiciliados puede ser deducido como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto, siempre que tal pago se hubiera efectuado con el formulario aprobado por SUNAT para el efecto.

En relación con la referida aplicación, es del caso señalar que la Administración Tributaria (SUNAT), en el curso de sus procesos de fiscalización, viene desconociendo tal aplicación en aquellos casos en los cuales el deudor tributario, en lugar de abonar a la SUNAT el importe correspondiente al impuesto bruto que gravó la operación, ha compensado el mismo con saldo a favor del crédito fiscal. Sobre el particular, consideramos correcto el criterio aplicado por la SUNAT, toda vez que el mismo se ve sustentado tanto en la Ley del IGV, como en la jurisprudencia fiscal, coincidiendo ambas en el hecho que el impuesto deba ser cancelado a través de la figura de el pago, entendida ésta como una de las formas de extinción de las obligaciones. Dicha situación pone de manifiesto la imposibilidad expresa de aplicar el crédito fiscal contra el impuesto bruto que grava la utilización en el país de servicios prestados por sujetos no domiciliados.

En efecto, de acuerdo con el artículo 21 de la Ley del IGV se ha establecido que el crédito fiscal podrá aplicarse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a través de su Resolución No. 3675-3-2003, resolvió desconociendo la aplicación como crédito fiscal del impuesto compensado por la recurrente contra su saldo a favor originado por sus adquisiciones locales, indicando dentro de la parte considerativa de la Resolución precitada “(…) debiendo entenderse las referencias al término “pago” utilizadas por las normas que regulan dicho impuesto, en el sentido estricto de entrega o desembolso de una cantidad de dinero debida, de modo tal que la cancelación del tributo por un medio distinto, como es la compensación, no involucra que éste haya sido pagado en los términos anteriores”. Consecuentemente, desde la mencionada perspectiva administrativa, al no constituir pago la cancelación de la obligación tributaria vía compensación ni generar entonces derecho al crédito fiscal, la SUNAT se encuentra facultada tanto a emitir órdenes de pago respecto del impuesto no pagado como a efectuar reparos al crédito fiscal, al no haberse verificado el pago correspondiente, habida cuenta que la aplicación como crédito fiscal antes referida, devendría en una utilización anticipada de dicho crédito.

No obstante lo anterior, se ha venido observando escenarios particulares en los cuales a determinados contribuyentes les es permitido aplicar como crédito fiscal el impuesto bruto compensado mas no pagado. Efectivamente, tal situación puede observarse en el caso de los exportadores, los mismos que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia No. 087-99/SUNAT, luego de compensar el Saldo a Favor Materia del Beneficio contra el IGV que gravó la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, pueden aplicar el monto objeto de compensación como crédito fiscal, a partir del período al que corresponde dicha compensación, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en la Resolución antes mencionada. Respecto de la compensación antes referida, entendemos que la misma se vería sustentada en el segundo párrafo del artículo 35 de la Ley del IGV, al indicar dicho dispositivo que, en caso los exportadores no tuvieran Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podrán compensar el Saldo a Favor del Exportador con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales dichos exportadores tengan la calidad de contribuyentes, situación que se verificaría respecto del IGV que grava la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, toda vez que en él, los usuarios del servicio son a la vez contribuyentes del impuesto.

Sin perjuicio de la intención del legislador de incentivar las actividades de exportación, al emitir normas específicas que faciliten a los exportadores su actividad comercial, consideramos que debería evaluarse la reforma del tratamiento diferenciado en cuestión, no solamente obedeciendo a un sentido de equidad, sino también con el propósito de evitar distorsionar el sentido perseguido por la normatividad del IGV.

En efecto, de la revisión de la normatividad del IGV, es de observarse que el sentido tanto de los artículos 19 y 21 de la Ley del IGV, como del artículo 6 del Reglamento de dicho cuerpo normativo, es considerar como crédito fiscal – respecto de la utilización de servicios de no domiciliados - únicamente a aquel impuesto ingresado al fisco bajo la modalidad del pago, mas no a través de otras formas de extinción de la obligación tributaria, no observándose sin embargo disposición alguna – tanto en el texto de la Ley del IGV como en su Reglamento – que regule la utilización como crédito fiscal del impuesto compensado, siendo el único sustento, de tal aplicación como crédito, una disposición emitida por la Administración Tributaria, como lo es la mencionada Resolución de Superintendencia 087-99/SUNAT.

Ahora bien, de la observación de la situación planteada, resulta evidente que en estricta aplicación de la jerarquía de las normas, el único beneficio para los exportadores debería circunscribirse solamente a la posibilidad de extinguir la obligación tributaria del IGV de No D o m i c i l i a d o s m e d i a n t e compensaciones, esto es, sin efectuar desembolsos de dinero, mas no aplicando como crédito fiscal el impuesto compensado, en armonía con las disposiciones de la Ley del IGV y su reglamento, indicadas en el párrafo anterior.

De las consideraciones antes mencionadas, entendemos que de aplicarse en forma literal lo establecido en la Ley del IGV respecto de utilizar como crédito fiscal solamente aquel impuesto que hubiera sido ingresado al fisco a través del pago, la aplicación mencionada en el párrafo anterior devendría en un uso indebido del crédito fiscal, configurándose así una contingencia tributaria que conllevaría la exigencia de regularizar el correspondiente tributo omitido más los intereses del caso.

Otro escenario no menos contingente podría producirse cuando, al utilizar como crédito fiscal el IGV cancelado vía compensación, éste pasa a incrementar el saldo a favor obtenido en un período en el cual el crédito fiscal excedió al impuesto bruto. En tal situación, consideramos que, aplicando nuevamente el precepto consistente en que el impuesto compensado no puede constituir crédito fiscal, se habría configurado un incremento indebido del saldo a favor, infracción tributaria sancionada con una multa equivalente al 50% del saldo determinado indebidamente, en aplicación de lo establecido en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Consecuentemente, dicho impuesto compensado, al no poder ser aplicado como crédito fiscal, de acuerdo con las normas precitadas debería, a lo mucho, ser deducido únicamente como gasto para efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente.

El pago del IGV de No Domiciliados ante la duda : ¿Posición conservadora?

En forma no poco frecuente, aquellas empresas que realizan operaciones con sujetos no domiciliados enfrentan operaciones cuya imposición debe ser objeto de un minucioso y muy técnico análisis, dada la complejidad de las mismas, teniendo en consideración que éstas pueden a su vez comprender prestaciones gravadas, no gravadas o exoneradas del impuesto.

Al respecto, es del caso mencionar que es práctica común que numerosos contribuyentes, al no encontrarse seguros de estar obligados a aplicar del impuesto a determinados servicios prestados por sujetos no domiciliados, optan por asumir una “posición conservadora”, gravando la operación controvertida con el IGV, pues a entender de tales operadores, dejar de pagar el impuesto implica una situación de mayor riesgo que obrar pro fisco, esto es, pagando un impuesto que probablemente no corresponda.

Sobre el particular, es importante mencionar que la práctica mencionada en el parágrafo anterior constituiría una medida agresiva mas no conservadora, habida cuenta que, de abonarse un monto por IGV al fisco, en ausencia de la configuración del hecho imponible, éste calificaría como pago indebido, el mismo que por su naturaleza no puede otorgar derecho al crédito fiscal.

En efecto, supóngase que la empresa “Modelo S.A” no conoce si se debe o no aplicar el IGV de No Domiciliados a una factura anotada en su registro de compras del mes de junio, emitida por un comisionista domiciliado en los Estados Unidos, cuyo servicio consistió en conseguir en España compradores para los productos de “Modelo S.A”, de manera que ésta sólo tenga que despachar desde el Perú el pedido colocado en el exterior una vez que el comisionista hubiera cerrado los tratos del caso con el consumidor español.

Frente a la situación práctica enunciada, una correcta aplicación del IGV de No Domiciliados sería no gravar dicha operación toda vez que la utilización inmediata se verificó en España pues el beneficio económico se verificó allí en un primer momento con el cierre de la venta.

No obstante lo anterior, si la empresa “Modelo S.A”, ante la disyuntiva de gravar o no la referida operación con el impuesto decidiera hacerlo, ello llevaría a que el IGV ser indebidamente utilizado como crédito fiscal por las consideraciones prcitadas.

Como puede apreciarse, el caso planteado puede resultar oneroso para el contribuyente que optó por aplicar la “posición conservadora” antes referida, toda vez que al no constituir crédito fiscal dicho pago indebido, se habría dejado de pagar IGV en el mes en que se produjo tal aplicación indebida, siendo una consecuencia necesaria de ello, además de la exigencia de regularizar el tributo omitido, soportar la aplicación de las multas que dicha omisión generó más los intereses que puedan resultar aplicables.

Ahora bien, respecto de las consideraciones planteadas, en nuestra opinión entendemos que un escenario más conservador que aquel mencionado en las líneas anteriores sería el no efectuar el pago del IGV de No Domiciliados si no se cuenta con la seguridad de su aplicación.

En ese orden de ideas, si por ejemplo un contribuyente, al anotar en su registro de compras del mes de diciembre de 2006 un servicio gravado no cumplió con abonar el IGV No Domiciliado en su oportunidad (en enero 2007, al liquidar las obligaciones de diciembre de 2006) y posteriormente procede a efectuar la regularización del caso recién el 12 de diciembre de 2007, enfrentará el siguiente escenario:



Notas
- La TIM es la tasa de interés moratorio aplicable
- El monto de S/. 22,173 representa el total de la deuda tributaria (en este caso tributo más intereses moratorios)
Del análisis mostrado puede concluirse que la regularización solamente implicaría, adicionalmente al pago del tributo insoluto, la cancelación de los intereses moratorios correspondientes, los mismos que ascenderían a S/. 3,173. Asimismo, como lo mencionáramos anteriormente, no resultarían de aplicación multas a este pago extemporáneo.

Si por el contrario, el escenario enunciado fuera diferente y dicho servicio no se hubiera encontrado gravado, a la luz de las explicaciones ya desarrolladas y el contribuyente hubiera efectuado el pago antes graficado, tal contribuyente se habría visto beneficiado en forma inapropiada, toda vez que habría utilizado como crédito fiscal un pago indebido por S/. 19,000, teniendo ello como consecuencias una omisión de pago del IGV en el mes en que se dedujo el crédito, debiendo regularizar el tributo omitido más los intereses moratorios aplicables, así como la aplicación de la multa contemplada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario consistente en declarar cifras o datos falsos, incluyendo además dicha penalidad los intereses moratorios del caso.

Como puede apreciarse, el costo de gravar inapropiadamente una operación puede superar largamente a los S/. 3,173 que la empresa tuvo que abonar por concepto de intereses moratorios en el caso anterior, habida cuenta que en el mismo no resultaba de aplicación multa alguna.

Finalmente, otra alternativa por la que podrían optar aquellos contribuyentes que se encontraran en la incertidumbre de aplicar o no IGV de No Domiciliados respecto de una operación, se vería reflejada en el hecho de pagar el IGV de NO Domiciliados pero no aplicarlo luego como crédito fiscal. Esta circunstancia tampoco implicaría un escenario contingente, pero sin embargo podría tener implicancias ya de orden financiero o presupuestario para el contribuyente, de tratarse de operaciones cuyo importe fuera considerablemente significativo.

Conclusión

Respecto del tratamiento del IGV no domiciliado cuando es compensado contra el Saldo a Favor Materia del Beneficio, no obstante el hecho que la Administración Tributaria viene permitiendo la compensación en comentario, en aplicación de su propia Resolución de Superintendencia mas no de la Ley del IGV y su reglamento, entendemos que tal situación debería tenerse en consideración tanto en una próxima reforma tributaria o en cualquier eventual modificación a las normas que rigen el IGV, para propósitos de evitar antitécnicos tratos diferenciados que no hacen más que generar confusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, la misma que podría derivar en contingencias tributarias para éstos.

Finalmente, en lo que respecta a la afectación con el IGV de No Domiciliados a los servicios utilizados en territorio nacional, consideramos que, a la luz de las consideraciones planteadas, cada empresa, en función a su situación particular, deberá evaluar si se suscribe a una posición agresiva o conservadora, pagando el impuesto correspondiente o no abonándolo en situaciones de incertidumbre o suma complejidad en la determinación del tratamiento fiscal de determinadas operaciones comerciales celebradas con sujetos no domiciliados.

Daniel Arana

1. Introducción

Como sabemos, con la intención de evitar la generación de un perjuicio fiscal para el Estado, para propósitos principalmente del Impuesto a la Renta (IR) se requiere que toda operación se efectúe al valor que hubieran pactado partes independientes en condiciones normales, esto es a valor de mercado, estableciendo nuestra legislación impositiva directivas específicas para determinar el valor de mercado en las operaciones comerciales que impliquen venta de bienes o prestación de servicios.

En efecto, bajo el entendimiento que el valor de mercado representa el valor vigente de un bien o servicio donde se va a desarrollar una operación entre proveedor y cliente, se pretende que el sujeto pasivo de la obligación fiscal no tribute sobre la base imponible que hubiera establecido a su libre arbitrio, sino en función a las disposiciones vertidas para el efecto fundamentalmente en los artículos 32° y 32-A° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) y normas reglamentarias aplicables. De no observarse las reglas de valor de mercado pertinentes, la Administración Tributaria podría efectuar los ajustes correspondientes, de modo que la operación tribute sobre el valor considerado como de mercado, situación que hoy en día viene generando no pocas controversias con la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) durante los procedimientos de fiscalización que viene efectuando en la actualidad.

El objetivo del presente artículo no es solamente analizar las principales aplicaciones, características y efectos tributarios derivados del uso de la regla de valor de mercado, sino exponer además, tanto las principales acotaciones practicadas por la SUNAT, en relación con el precitado parámetro fiscal, como también llamativas y controvertidas situaciones que se presentan en la práctica al aplicar el mismo.

2. El concepto de valor de mercado, la norma general contenida en el artículo 32° de la LIR y las reglas de Precios de Transferencia (PT)
De acuerdo a lo mencionado en los párrafos precedentes, el valor de mercado, concepto jurídicamente indeterminado, no es sino una regla de valoración a seguir por los contribuyentes en la realización de sus actividades económicas, de modo tal que dichos sujetos pasivos no soslayen su carga fiscal, sea reduciendo indebidamente la base imponible del tributo o incrementando significativamente la misma con la finalidad de utilizar escudos fiscales (pérdidas tributarias, saldo a favor de ejercicios anteriores, entre otros).

Al respecto, el Valor de Mercado se encuentra contemplado en el artículo 32° de la LIR, indicando – entre otros preceptos – que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquiriente como para el transferente.

De la norma precitada, es el del caso observar que la misma presenta peculiaridades a considerar, siendo una de ellas la expresión “a cualquier título” , toda vez que al interpretar que la misma alcanza también a los servicios y demás transacciones, ello podría llevar a al controvertida afirmación de que los servicios gratuitos también se encontrarían gravados por su valor de mercado, en aplicación de la referida expresión.

Al respecto, no nos encontramos de acuerdo con quienes sostienen que al aplicar las normas de valor de mercado, ello convierte en operaciones efectivamente gravadas con el IR a las prestaciones de servicios a título gratuito, toda vez que, tanto la disposición contenida en el artículo 32° de la LIR, como las normas de PT contempladas en el artículo 32-A del mismo cuerpo normativo, son estrictamente reglas de valoración de operaciones cuyo fin último únicamente es asegurar que valoración pactada por las partes no genere perjuicio fiscal al encontrarse por debajo o por encima del valor de mercado. Así las cosas, al ser únicamente parámetros de valoración tanto lo dispuesto en el artículo 32° de la LIR, como también las normas de Precios de Transferencia, tales reglas de valoración de operaciones no pueden ser utilizadas para crear nuevos supuestos gravados, como sucedería de pretenderse afirmar que en aplicación de las reglas de valor de mercado y/o de PT los servicios gratuitos se transforman en servicios gravados.

Para mayor referencia, existen también ciertas opiniones en el sentido de que en aplicación de las precitadas normas de valoración el tratamiento de los servicios gratuitos también se vería alterado en lo que al Impuesto General a las Ventas respecta. En efecto, consideramos también erróneo dicho razonamiento, toda vez que las normas de valor de mercado constituyen la regla de valoración del IR por antonomasia, mas no así son regla de valoración del IGV, siendo mas bien en el caso de este último impuesto sólo una potestad de la Administración Tributaria en cuanto a su aplicación.

Basamos nuestro razonamiento en el hecho que, en cuanto a valoración de operaciones se refiere, nuestro sistema tributario se caracteriza por contar en este aspecto con una estanqueidad de valoración, esto es, cada tributo observa su propia forma de valoración, de modo tal que mientras que respecto del IR son aplicables tanto las normas generales de valor de mercado como las reglas de PT, por el lado del IGV las operaciones se mesuran en función a la contraprestación pactada, aplicándose las normas de valor de mercado únicamente en forma facultativa por la Administración Tributaria exclusivamente en aquellos casos en los cuales la contraprestación pactada se encontrara por debajo del valor de mercado.

En ese orden de ideas, si por ejemplo un taller de mecánica prestara a título gratuito el servicio de reparación de la flota de buses de una empresa de transporte interprovincial, emitiendo además la factura correspondiente consignando la leyenda “servicio prestado a título gratuito”, dicha prestación no debería encontrarse sujeta al IGV, toda vez que la contraprestación pactada es cero, circunstancia que, además de evidenciar la valoración diferenciada existente en ambos impuestos, ratifica a la vez que el IGV no resulta aplicable a servicios prestados a título gratuito.

Consecuentemente, de las consideraciones expuestas arribamos a la conclusión que resulta cuestionable interpretar que en aplicación de reglas de valor de mercado se pretenda la afectación con el IR y con el IGV la prestación de servicios a título gratuito, considerando que la finalidad de dichas reglas ex incompatible con la creación de nuevos supuestos gravados y que además no constituyen la regla de valoración aplicable para efectos del IGV. No es menos importante mencionar que aún cuando se insistiera en pretender determinar valor de mercado en servicios prestados a título gratuito, el propio artículo 32° no menciona entre sus numerales, fijados para el efecto, cómo se procede en el caso de la prestación a título gratuito de servicios, circunstancia que brinda mayor consistencia a la aseveración consiste en que no puede afectarse a tributos un servicio gratuito sirviéndose de reglas de valoración, como lo es tanto el artículo 32° como las reglas de PT indicadas en el artículo 32-A° del mismo texto legal.

Por otro lado, la norma misma presenta determinadas falencias, teniendo en cuenta que no brinda una definición expresa de lo que debe entenderse por valor de mercado, situación que facilita la aparición de contingencias tributarias pues en no pocas ocasiones, el valor de mercado determinado por el contribuyente no se equipara a aquel considerado por la Administración Tributaria al momento de realizar una intervención fiscal, no habiendo una determinación objetiva, sino más bien subjetiva del valor de mercado.

Sobre el particular, debe tenerse en consideración que el valor de mercado puede ser teóricamente establecido aplicando la denominada teoría objetiva del valor de mercado, bajo la cual se considera que lo idóneo es:

a. Contar con un valor de mercado tributario positivizado distinto a aquel pactado libremente por las partes; y/o,
b. Habilitar a la Administración Tributaria a recalcular el valor libremente pactado por las partes y en función a ello practicar las acotaciones pertinentes; y/o,
c. Fijar presunciones Iuris et de Iure para practicar acotaciones sobre valores ficticios y ajenos a los libremente acordados

De las aseveraciones antes indicadas se desprende entonces que en aplicación de la teoría objetiva del valor de mercado podrían resultar gravables los servicios prestados a título gratuito, pues esta teoría involucra que todo servicio cuente con valores preestablecidos en normas legales.

En contraprestación a la teoría antes señalada, nos encontraríamos ante la teoría subjetiva del valor de mercado, de acuerdo con la cual la valuación económica de bienes y servicios se realiza en forma totalmente subjetiva por las partes, no existiendo valores prefijados normativamente para propósitos tributarios.

En efecto, al permitirse mediante esta tendencia que el valor de un servicio pueda fijarse en forma subjetiva y arbitraria por el contribuyente, lo que se persigue es respetar la libertad contractual de los agentes económicos en cuanto a la valoración de sus operaciones, siempre que la valoración efectuada no responda a una finalidad fraudulenta, lo cual implica que, a diferencia de la teoría objetiva explicada en los párrafos precedentes, se admitan presunciones iuris tantum, esto es, presunciones que admiten prueba en contrario, situación que permitirá al contribuyente que ante el escenario de una recálculo del valor de mercado por la Administración Tributaria, éste pueda evitar acotaciones demostrando las razones por las cuales consideró el valor de mercado cuestionado por el ente fiscalizador.

En línea con los razonamientos antes indicados, es de apreciarse que la teoría subjetiva del valor de mercado sería la predominante en el artículo 32° de la LIR, toda vez que del texto del mismo se aprecia que permite acreditar el valor de mercado de las operaciones utilizando para el efecto recursos que no necesariamente son los indicados taxativamente en los numerales 1 al 5 del referido artículo. Así por ejemplo, si bien el numeral 3 del precitado artículo 32 establece que el valor de mercado estará dado por el valor de tasación, en aquellos casos en los que se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado (i.e. bienes del activo fijo), la Administración Tributaria viene aceptando como referencia a la revista Automás como sustento del valor de mercado de vehículos enajenados por empresas a terceros. Como advertimos, al aceptar la Administración que el contribuyente pueda pactar libremente el valor de las operaciones y que luego éste pueda sustentar dicha valoración con recursos que en forma fehaciente e indubitable logren dicho efecto, nos encontraríamos ante un artículo 32° basado más en la teoría subjetiva que en la objetiva, de acuerdo con las consideraciones expuestas en los parágrafos precedentes .

No obstante lo anterior, debemos advertir al lector que en una eventual fiscalización, pese al desarrollo realizado anteriormente, no resulta ajeno a la realidad que la SUNAT, a través de sus inspectores fiscales, pretenda desconocer la vocación subjetiva del referido artículo 32° y aplicarlo con una orientación totalmente objetiva, sin admitir prueba en contrario opuesta por el contribuyente para desvirtuar la eventual revaloración practicada por la Administración Tributaria durante una fiscalización.

Asimismo, otro frente desde el cual es manifiesto que el valor de mercado normado en el artículo 32 de la LIR no puede ser determinado bajo una perspectiva objetiva, radica en el hecho que, si entendemos que dicho artículo es de tendencia subjetiva y que por ende admite prueba en contrario, no puede entenderse al valor de mercado como una determinación sobre base presunta, toda vez que la determinación del valor de mercado puede respaldarse en cualquier documento que en forma fehaciente acredite dicho valor para propósitos fiscales.

Es del caso mencionar que, al persistir la Administración Tributaria en su pretensión de enfocar en forma objetiva el precitado artículo 32° de la LIR, no sólo persigue una mayor recaudación, sino que además colateralmente incrementa sus costos al tener que incurrir en mayores tiempos en sus labores de fiscalización respecto de aquellos contribuyentes a los cuales les exige sustentar la determinación del valor de mercado de sus operaciones comerciales, toda vez que si aceptara la valoración efectuada por las partes, acreditada con documentación no prevista en los literales del 1 al 5 del referido artículo 32°, pero plenamente fehaciente, la fiscalización se realizaría en forma más dinámica y no se prolongaría en la forma que viene ocurriendo durante los últimos procesos de verificación de obligaciones tributarias.

Asimismo, otro aspecto que la SUNAT debería tener en consideración, radica en el hecho que, si bien de aceptar el criterio subjetivo del valor de mercado ello podría incidir negativamente en cuanto al IR a recaudar del lado del proveedor del bien o servicio, dicho efecto se vería compensado en la parte del adquirente o usuario, toda vez que éste, en contraposición al proveedor, tendría un menor cargo a resultados y por ende una mayor obligación tributaria por calcular y regularizar. En todo escenario en que la Administración Tributaria discrepe con el contribuyente respecto del valor de mercado de una operación, la carga de la prueba corresponderá al fiscalizador, debiendo éste demostrar que el valor asignado por las partes no corresponde al de mercado. Así por ejemplo, si el auditor encargado tuviera observaciones respecto del método y rangos aplicados en un Estudio de Precios de Transferencia (EPT) para determinar el valor de mercado entre entidades vinculadas, dicho inspector fiscal se verá en la obligación de sustentar sus objeciones oponiendo para el efecto otro EPT para poder desvirtuar la determinación efectuada por el contribuyente.

Ahora bien, el artículo 32 previamente comentado se dirige fundamentalmente a las operaciones realizadas entre partes no vinculadas económicamente, habida cuenta que para aquellos sujetos que si guardan vinculación para efectos tributarios, deberán observarse los preceptos normativos indicados principalmente tanto en el artículo 32-A° de la LIR como en el artículo 117° de su reglamento, los mismos que tienen que ver con PT.
Al respecto, en forma preliminar debe tenerse en consideración que en términos generales, podríamos ensayar una definición para PT, aseverando que los mismos no son sino los precios pactados entre empresas vinculadas con fines de optimización tributaria y económica, la misma que puede verse reflejada en penetración de mercados, obtención de ventajas competitivas en otras plazas comerciales, entre otros.

Así por ejemplo, en su intención de optimizar sus cargas fiscales, si una empresa peruana pactara con su vinculada situada en Bélgica la adquisición de un software en US$ 1,000,000, es indudable que, si bien la empresa domiciliada en el Perú podría estar pagando por dicho intangible un precio muy superior al de mercado, ello le permitiría a la vez morigerar en forma significativa su carga tributaria, toda vez que el mayor cargo a resultados derivado de la operación con su vinculada no domiciliada incidirá en la determinación de la renta neta gravable anual, lo cual podría devenir en un perjuicio fiscal que sería inmediatamente observado por la Administración Tributaria.

En efecto, en casos como el expuesto, con el objetivo de evitar que las partes vinculadas puedan abusar de la subjetividad en la determinación del valor de mercado de las operaciones y por tanto perjudicar al fisco nacional, las normas de PT contempladas en la legislación del IR contienen lineamientos internacionalmente aceptados por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), los mismos que tienen por finalidad proteger la base imponible en las operaciones intercompany, esto es, efectuadas entre empresas vinculadas ubicadas internacionalmente en distintas jurisdicciones pero confortantes de un mismo grupo económico.

Asimismo, otra finalidad que puede perseguir los Estados con la aplicación de tales lineamientos de valoración es nada menos que evitar estrategias fiscales dirigidas a desviar resultados contables positivos (utilidades) o negativos (pérdidas) originadas en un Estado hacia otro de menor imposición o con mayores beneficios tributarios aplicables, restringiendo cada vez más la posibilidad de que las partes manipulen el valor de sus operaciones. Asimismo, la aplicación de dichos lineamientos permite crear elementos de los cuales puede servirse la Administración Tributaria para verificar, tanto si las operaciones son fehacientes, como también las circunstancias que llevaron a las partes a pactar un valor por debajo del precio que se cobrarían entre sí partes no vinculadas en condiciones iguales o similares.

Por lo general, los PT implican un diferencial entre el precio pactado entre vinculadas y el precio de competencia fijado por empresas independientes actuando en circunstancias iguales o similares en el mercado (principio Arm´s Length). De requerir la Administrativa Tributaria corregir la valoración de las operaciones susceptibles de ser regidas por las normas de PT, deberá efectuar para el efecto un ajuste – previo análisis de comparabilidad utilizando el principio Arm´s Length – dirigido a llevar la operación a valor de mercado y recuperar así la indebida disminución de la base imponible.

En consecuencia, teniendo en cuenta los alcances y la normatividad antes indicados, se tiene que tanto la norma general de valor de mercado como las reglas de PT constituyen únicamente parámetros de valoración, mas no son instrumentos de creación de nuevos supuestos gravados no previstos expresamente en la legislación tributaria pertinente.

Finalmente, es del caso señalar que, si bien el artículo 32° de la LIR señala textualmente “(…). SI el valor asignado por las partes difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.”, ello no se cumple totalmente en la práctica, toda vez que si bien la ley hace referencia al ajuste bilateral, en la mayoría de los casos sólo se produce el ajuste unilateral. Así por ejemplo, no resulta ajeno a la realidad que, si aplicando las reglas de valor de mercado la Administración Tributaria ajusta los ingresos del proveedor, exigiéndole luego regularice éste el IR dejado de pagar, la SUNAT no se dirige luego al adquirente o usuario para efectuarle también el ajuste pertinente y concederle un mayor gasto o deducción para efectos de su IR anual, convirtiéndose finamente en un ajuste unilateral.

Si bien es posible opinar que, en el supuesto en que la SUNAT no otorgue mayor deducción al adquirente o usuario éste podría tener derecho a solicitar devolución por el pago en exceso del IR que eventualmente pudiera haber realizado, como consecuencia de haber aplicado un menor gasto, observamos que en la actualidad dichas solicitudes no llegan a ser presentadas por temor a una ulterior fiscalización.

3. Principales riesgos tributarios derivados de la aplicación de normas de valor de mercado

Como lo habíamos indicado previamente, en una eventual fiscalización la Administración Tributaria no necesariamente convalida el criterio seguido por el contribuyente para fijar el valor de mercado de sus operaciones, surgiendo así una nueva determinación del mismo por la Administración Tributaria con las correspondientes resoluciones de determinación o multa que pudieran surgir al respecto.

Al respecto, si por ejemplo tenemos como situación práctica que la empresa Modelo S.A., domiciliada en el Perú y subsidiaria de Modelo S.L. domiciliada en España, contrata con su matriz un servicio de outsourcing informático prestado en forma remota por US$ 1,000,000, abonando finalmente dicho honorario sin retención del IR alguna, dicho contribuyente domiciliado estaría enfrentando por lo menos tres contingencias fiscales.

En efecto, la primera de ellas radicaría en la omisión de retener el IR con una tasa del 30%, toda vez que pese a prestarse el servicio íntegramente en el exterior, el mismo calificaría como renta de fuente peruana en la modalidad de servicio digital, toda vez que es esencialmente automático y se vale de la Internet para su prestación. En segundo orden, al tratarse de una operación intercompany, la Administración Tributaria podría exigir a Modelo S.A. sustente en base a normas de PT que adquirió el servicio a valor de mercado y no tomando como fundamento las reglas generales de valor de mercado del artículo 32°, debiendo mostrar para el efecto el EPT correspondiente que indique el método utilizado, los rangos intercuartiles correspondientes, los comparables externos (de ser el caso), las razones para descartar otros métodos para el cálculo de PT, entre otros. De no contarse con el referido EPT ni con los documentos que sustenten el cálculo de los mismos, se incurrirá en infracción sancionable con las multas a que hace referencia el Código Tributario en la tabla correspondiente , independientemente del ajuste que la SUNAT pueda practicar respecto de la afectación al gasto por US$ 1,000,000 al no sustentar Modelo S.A. que dicho precio pagado a su vinculada era el de mercado.

Finalmente, y en tercer lugar, la Administración Tributaria podría exigir a Modelo S.A el pago del IGV por utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados más los intereses moratorios correspondientes, toda vez que si bien el servicio informático se prestó fuera del país, se utilizó en el mismo para los fines de la empresa. No obstante ello, el IGV acotado por la Administración puede constituir crédito fiscal válido para la Compañía.

Por otro lado, si por ejemplo la distribuidora Cigarrillos Ecológicos S.A. luego de adquirir 1000 cajetillas de cigarrilos a S/. 1.00 (Un nuevo sol) cada una, se viera en la necesidad de rematar las mismas a un valor de S/. 0.50 como consecuencia de la grave caída de sus ventas en virtud de las campañas publicitarias que informan del riesgo de cáncer bucal derivado del hábito de fumar, dicho valor no podría ser materia de objeción por parte de la SUNAT alegando subvaluación de ventas, toda vez que si bien el valor de venta de las existencias estuvo por debajo de su costo, ello respondió a un sustancial impacto negativo en las ventas por la referida campaña publicitaria, de modo tal que al disminuir la demanda, disminuyó también el valor de mercado de las cajetillas de cigarrillos, bajando de S/. 1.00 a S/.0.50, siendo válido entonces vender hasta por debajo del costo cuando el valor de mercado es menor. Este criterio ha sido aceptado por el Tribunal Fiscal a través de sus Resolución Nos. 873-2-2000 y 111-3-2002.

Finalmente, otro escenario en el que pueden ocurrir acotaciones en relación con las normas de valor de mercado puede apreciarse en la siguiente situación práctica:

El 1 de enero de 2006 la empresa Alfa S.A. adquirió una camioneta Toyota Hilux por S/. 20,000, activándose la misma por dicho valor. Posteriormente, el día 1 de enero de 2007, la camioneta sufrió daños por “choque y fuga” mientras se encontraba estacionada en la vía pública, situación que motivó la venta de la misma al señor José Aquino Silva por un valor de S/. 5,000 el día 8 de enero de 2007. Dicho valor de venta sólo se sustenta con una denuncia y constatación policial efectuada por un sub-oficial técnico de la PNP , como también con el contrato de compraventa de la mencionada camioneta, en el cual sólo se indica que se trata de un vehículo siniestrado. No se ha efectuado tasación alguna ni se ha recurrido a revista especializada ni se cuenta con proformas de concesionarios que vendan dicha camioneta en el mercado local.

Asimismo, al realizarse la venta, Alfa S.A da de baja de su contabilidad a la camioneta, cargando a resultados el costo neto de enajenación ascendente a S/. 16,000 para propósitos de tomar la respectiva deducción en la determinación de la renta neta del ejercicio 2007.

Respecto del ejemplo antes señalado, consideramos que la Administración Tributaria podría efectuar reparos respecto de la deducción como gasto de la diferencia entre el valor residual (S/. 16,000) y el valor de venta del bien siniestrado (S/.5,000), teniendo en cuenta que, si bien Alfa S.A, demostró tanto la existencia del siniestro por medio de los documentos policiales antes referidos, como también la inutilidad de ejercer la acción judicial correspondiente al tratarse de un caso de “choque y fuga” donde no es posible determinar al autor de los daños, entendemos que no resulta pacífico dar el tratamiento de pérdida extraordinaria a la totalidad de los S/. 16,000 cargados a resultados.

En efecto, al haberse vendido el bien siniestrado en S/. 5,000, ello denota que no se trata de una pérdida total, por lo que sólo corresponde deducir como gasto la diferencia entre el costo neto de adquisición y el valor de venta del vehículo pero siempre que este último se encuentre debidamente acreditado.

Como es de apreciarse del texto del caso práctico, la empresa Alfa S.A. no cuenta con sustento contundente que demuestre en forma fehaciente e indubitable que el “valor de mercado” de la camioneta en estado siniestrado era de S/. 5,000, no constituyendo sustento suficiente ni documento técnico ni los documentos policiales ni el contrato suscrito con el adquirente José Aquino Silva.

Así las cosas, al no haberse sustentado el valor de venta de la camioneta siniestrada tampoco se puede determinar el monto de la pérdida que finalmente correspondería ser deducida por Alfa S.A. en la declaración jurada del IR 2007, razón por la cual sería fácilmente cuestionable por la SUNAT que el contribuyente en este caso en particular pretenda deducir como gasto íntegramente los S/. 16,000 antes señalados.

4. Conclusiones
• Fundamentalmente las normas de valor de mercado están orientadas a verificar dicho valor a partir de la comparación con otras operaciones realizadas por el contribuyente con terceros no vinculados (comparable interno) o con actividades iguales o similares que realizan entre si partes independientes y no vinculadas (comparable externo). Dicha comparación puede ser efectuada por la Administración Tributaria para identificar subvaluaciones o sobrevaluaciones que incidan negativamente en la determinación de la obligación tributaria.

• Debe estarse a todas las circunstancias en que se realiza una operación comercial para poder demostrar que la misma se encuentra o no a valor de mercado, en caso sea comparada por la Administración Tributaria con otras transacciones iguales o similares.

1. INTRODUCCION

En el marco del desarrollo del turismo, para efectos de promover la descentralización y las inversiones en el país, desde hace poco más de un año venimos siendo testigos de una serie de campañas impulsadas por el Ministerio de Comercio Exterior y Turismo (MINCETUR), en alianza con el sector privado, con la finalidad de incentivar no sólo el turismo interno para viajeros nacionales, sino principalmente atraer a visitantes extranjeros con particulares paquetes turísticos a precios accesibles, haciendo del Perú un destino cada vez más atractivo para viajes de placer y de negocios.

En efecto, como prueba del crecimiento del sector turismo tenemos que sólo al tercer trimestre del año 2010 el turismo receptivo recibió divisas equivalentes a más de dos millones de dólares, de acuerdo con estadísticas publicada por la Oficina de Estudios Turísticos y artesanales del MINCETUR, basándose en datos del Banco Central de Reserva del Perú. Dicho importante ingreso habría sido posible con la llegada en dicho período de casi un millón setecientos mil turistas a nuestro territorio.

Dentro de dicho sector, la actividad hotelera es una de las que proyecta un mayor crecimiento, toda vez que en los próximos dos años, más de mil nuevas habitaciones se incorporarán al mercado hotelero peruano dentro de la categoría cuatro y cinco estrellas, demanda que, según estudios fiables, continuará creciendo a razón de 6% a 8% anual, concentrándose la mayor cantidad de proyectos hoteleros en las ciudades de Lima y el Cuzco.

En cuanto a los aspectos fiscales del sector, específicamente desde la perspectiva del Impuesto General a las Ventas (IGV), los hoteles gozan de peculiaridades, tanto en lo que se refiere a la afectación de sus operaciones con el referido tributo, como también respecto del modo de utilización del IGV que les es trasladado por sus proveedores al adquirir bienes y/o servicios para realizar sus actividades. Este último aspecto es de suma importancia para los establecimientos de hospedaje, pues en caso de administrar correctamente sus saldos a favor, éstos permiten a la empresa no solamente optimizar su carga fiscal, sino también le procuran liquidez en el momento necesario sin tener que afectar flujos de caja.

En efecto, de acuerdo con lo señalado en los dispositivos legales correspondientes , los servicios de hospedaje prestados a sujetos no domiciliados por entidades hoteleras locales, previo cumplimiento de determinados requisitos, pueden calificar como exportaciones para propósitos del IGV, pudiendo entonces acceder dichas entidades al Saldo a Favor del Exportador (SFE) y sus beneficios.

Con el presente artículo, no pretendemos proporcionar sólo una mera descripción de la aplicación del IGV en los servicios de hospedaje ni de la correspondiente mecánica del SFE, sino más bien buscamos brindar al operador información que le permita un uso adecuado del referido beneficio, como también advertirle de los principales riesgos fiscales que puede afrontar, de no observar las normas tributarias pertinentes.

2. ASPECTOS ADUANEROS Y TRIBUTARIOS DE LAS EXPORTACIONES

2.1. La exportación según la legislación aduanera y la normatividad del IGV

Previo a cualquier análisis, debemos tener en consideración que la exportación de mercancías, como tal, es una materia desarrollada principalmente en el ámbito aduanero, circunstancia que hace ineludible que nos remitamos por momentos a legislación de aduanas, con la finalidad de comprender mejor tanto este régimen como sus efectos fiscales derivados. No ocurrirá lo mismo con la exportación de servicios, por constituir ésta una figura propia del ámbito de los tributos internos.

Al respecto, y en el sentido más amplio, una exportación es un régimen aduanero que implica el tráfico legítimo de bienes nacionales o nacionalizados, desde el territorio aduanero nacional hacia el de otro país. Nótese que, al definir la exportación, no coincidimos con otros autores que conceptualizan a la misma como “el régimen aduanero que permite la salida de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior”, toda vez que en nuestra normatividad aduanera tal definición no corresponde sino al régimen aduanero de exportación definitiva, mas no a lo que en estricto es la exportación en términos generales. Asimismo, desde el punto de vista aduanero, la exportación de un bien no necesariamente importa su consumo definitivo en el exterior, tal es el caso, por ejemplo, de aquellos bienes que son temporalmente remitidos al exterior para su reparación y/o mantenimiento y/o mejora, con posterior retorno a territorio nacional.

En efecto, una exportación temporal es un régimen que permite la salida temporal al exterior de mercancías nacionales o nacionalizadas con la obligación de exportarlas definitivamente o reimportarlas en un plazo determinado, en el mismo estado o luego de haber sido sometidas a una reparación, cambio o mejoramiento de sus características. En cambio, la exportación definitiva – sobre la cual incidiremos en la presente investigación – es aquel régimen aplicable a mercancías en libre circulación que salen del territorio aduanero para su uso o consumo definitivo en el exterior .

Consecuentemente, la exportación de bienes es una figura cuyos efectos son regulados teniendo en cuenta principios fundamentales como la imposición en el país de destino y la no exportación de tributos, representando este último una institución fiscal que libera de incidencia fiscal a las exportaciones, de modo tal que las mercancías exportadas puedan competir en mercados internacionales, con la similar carga fiscal a la de productos nacionales y sin distorsión del precio final.

Ahora bien, desde la perspectiva de tributos internos, la Ley del IGV (LIGV) en el primer párrafo de su artículo 33° establece que no está afecta al impuesto la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, salvo en el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona natural no domiciliada. En este último caso, el servicio estará gravado con el IGV, pudiendo posteriormente el consumidor no domiciliado solicitar la devolución del impuesto en tanto cumpla con los requisitos establecidos por el art. 76 de la Ley, siempre que se trate de alguno de los servicios consignados en el literal c) del Apéndice V de la Ley . Respecto de dicha devolución, próximamente el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en coordinación con la SUNAT, aprobará los procedimientos, instructivas, circulares y otros documentos necesarios para instrumentar dicho beneficio.

Del texto legal citado, se aprecia que, a diferencia de la legislación aduanera, las normas tributarias hacen mención a la exportación de servicios, fenómeno fiscal que permite que determinados servicios prestados a sujetos no domiciliados reciban similar tratamiento impositivo que el otorgado a la exportación de bienes.

Por otro lado, si bien para aplicar los mencionados principios de imposición en el país de destino y no exportación de tributos, el artículo 33° de la LIGV literalmente inafecta a la exportación de dicho tributo, debemos entender que lo perseguido por la norma es considerar a la operación subyacente a la exportación como afecta al IGV, pero con tasa cero, mecanismo que habilita el derecho al SFE para el exportador. No compartimos en cambio la posición de interpretar literalmente dicho artículo, pues entonces concluiríamos que la exportación es una operación inafecta que permite tomar crédito fiscal.

Así las cosas, se colige que, en general, y para propósitos del IGV, las exportaciones que, calificando como tales, involucren operaciones de venta de bienes y/o la prestación de servicios a no domiciliados , son operaciones gravadas que liberan, a quien las realice, de repercutir el tributo en el adquirente o usuario no domiciliado, quedando además expedito su derecho al SFE, observando siempre los requisitos aplicables.

2.2. La exportación de servicios
Conforme lo mencionáramos en los parágrafos anteriores, tanto en nuestro país como en otras legislaciones, considerando que la prestación principal no implica la salida de mercancías ni la sujeción a control de aduana, la figura de la exportación de servicios no tiene vínculo con la legislación aduanera, siendo estrictamente un instituto enmarcado en el ámbito del IGV.

En efecto, dicha exclusividad de regulación con que cuenta el Derecho Tributario frente al derecho Aduanero en el caso de la exportación de servicios, hace complicado recurrir a la terminología utilizada por algunos operadores de derecho en nuestro medio, al denominar éstos, tanto a la utilización de servicios en el país, como al consumo en el exterior de servicios prestados desde el Perú, como importación y exportación de servicios, respectivamente.

Tal denominación no es pacífica, debido a que, de acuerdo con nuestra legislación, para utilizar un servicio en el país o prestar el mismo a no domiciliados, no se precisa de ADUANAS , habida cuenta que esta entidad tiene injerencia principalmente cuando la operación de comercio exterior tiene por objeto el tráfico internacional de bienes, en la mayoría de los casos con fines comerciales.

En nuestro medio, para que un servicio prestado a no domiciliados califique como exportación, el mismo debe encontrarse comprendido, tanto en el Apéndice V de la LIGV, como también debe cumplir – de ser el caso – con lo dispuesto en los artículos 33-A° y 34-A° del mismo texto legal . Al respecto, consideramos razonable evaluar a futuro la supresión del referido Apéndice V, teniendo en cuenta que, si nuestro sistema impositivo acoge en forma preponderante el principio de imposición en el país de destino, no es eficiente estar contínuamente modificando dicho Apéndice para incorporar nuevos supuestos según pedido de parte, bastando solamente que el prestador domiciliado del servicio acredite fehacientemente el consumo del servicio a título oneroso en el exterior por un no domiciliado, para que la operación califique como exportación.

2.3. Crédito fiscal, SFE y SFMB en la exportación de servicios

Como sabemos, el crédito fiscal está constituido por el impuesto soportado, principalmente, en facturas de proveedores, notas de débito y de crédito recibidas que acrediten la adquisición o utilización de servicios efectuados en el período tributario respectivo, siendo necesario el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 18° y 19° de la Ley del IGV.

Ahora bien, dicho crédito fiscal se convierte en SFE en caso sea un exportador quien tenga derecho a ejercerlo, según el artículo 34° de la LIGV . En este escenario, el SFE se deduce del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de cargo del mismo sujeto. De no ser posible la deducción en el período, por no existir operaciones gravadas o ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podrá compensarlos automáticamente con deuda tributaria por Impuesto a la Renta (IR) , o, en su defecto, podrá hacerlo contra la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público, respecto de los cuales el sujeto tenga calidad de contribuyente. Si finalmente no se pudiera efectuar compensación alguna, procederá la devolución, según lo dispuesto en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables (RNCN).

Al respecto, el RNCN establece en su artículo 3° que aquel SFE que subsista luego de haber sido deducido del IGV de cargo del sujeto, se denominará Saldo a Favor Materia del Beneficio (SFMB), del cual se deducirán las compensaciones efectuadas y, de quedar un monto a favor del exportador, éste podrá solicitar su devolución mediante notas de crédito negociables. Tanto la compensación como la devolución, están sujetas al límite del 19% de las exportaciones de servicios, debiéndose tomar en cuenta, para efectos del límite, el valor de las facturas emitidas en el período. El SFMB de un mes que no sea compensado o devuelto por aplicación del límite de 19%, podrá ser arrastrado a meses siguientes, pudiendo ser compensado o devuelto junto con los saldos de meses anteriores, siempre que se encuentren dentro del límite del 19% de exportaciones facturadas en cada período, el cual debe considerarse en forma independiente mes a mes. Asimismo, el SFMB cuya compensación o devolución no hubiera sido solicitada o aplicada, no obstante encontrarse dentro del límite del 19% de las exportaciones de servicios facturados en el mes, podrá arrastrarse a los meses siguientes, incrementando el referido límite.

3. LOS SERVICIOS DE HOSPEDAJE COMO EXPORTACION DE SERVICIOS
3.1. Tratamiento como exportación y aplicación del SFE

Mediante el Decreto Legislativo No. 919, se incorporó en el artículo 33° de la Ley del IGV, como servicio calificado como exportación, a la prestación en el Perú de servicios de hospedaje – incluida la alimentación – a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de paquetes turísticos, por el período de su permanencia no mayor a 60 días por cada ingreso al país, requiriéndose para el efecto la Tarjeta Andina de Migraciones (TAM), así como del pasaporte, salvoconducto o documento nacional de identidad que, de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Perú, sea válido para ingresar al país.

Como puede apreciarse, en contraste con los demás servicios calificados como exportación para efectos del IGV, los servicios de hospedaje y alimentación prestados en el Perú son servicios de ejecución inmediata que califican como exportación, resultando manifiesto que este tratamiento responde únicamente al ánimo promotor del Estado hacia el sector turismo, lejos de consideraciones de orden técnico.

Ahora bien, para que un establecimiento de hospedaje ejerza el derecho al SFE, es preciso indicar que son de aplicación las mismas normas del SFE y RNCN que regulan los demás casos de exportación de servicios, tal cual lo indica el artículo 4° del Decreto Supremo No.122-2001-EF, el cual reglamenta al Decreto Legislativo No. 919. No obstante ello, debe tenerse especial atención en que, para propósitos de la compensación o la devolución del saldo a favor en el sector hotelero, existe norma particular que señala que se deberá tomar como límite el 18% (mas no así 19% como sostienen algunos operadores de derecho) aplicado sobre los ingresos obtenidos por la prestación de servicios. Para el efecto, en el caso de establecimientos de hospedaje, este límite se mide en función de los servicios de alimentación y hospedaje facturados en el período.

En armonía con las consideraciones expuestas para el tratamiento tributario de las exportaciones de servicios y la aplicación del SFE, tendríamos que, si bien los establecimientos de hospedaje pueden solicitar la devolución y/o compensación sólo hasta el límite del 18% de sus exportaciones facturadas en el mes por el que presenten su solicitud, consideramos que nada impide que en aquellos casos en los cuales un establecimiento de hospedaje nunca hubiere solicitado la compensación y/o devolución de un saldo que tuviera acumulado por varios ejercicios, a la fecha, el límite de 18% antes indicado se incrementaría con el saldo a favor de cada uno de los ejercicios anteriores que se encontraba dentro de ese límite. Así, por ejemplo, si un hotel luego de varios años de operación acumula un saldo a favor de S/. 25 millones, el mismo podría obtener la devolución del íntegro de dicho crédito en un solo acto, siempre que el 18% de las exportaciones facturadas en el mes por el cual se solicite la devolución sumado al importe del SFMB de ejercicios anteriores que se encontraba dentro del referido límite, tenga como resultado un monto igual o superior a los S/. 25 millones antes indicados.

Asimismo, consideramos que la acción para solicitar devolución o compensación del SFE no prescribe, pues dicho saldo puede ser arrastrado hasta agotarse, bajo el mismo razonamiento aplicable al crédito fiscal, en concordancia con los artículos 25° y 34° de la LIGV. Asimismo, el RNCN tampoco indica – expresa ni tácitamente – límite temporal alguno para arrastrar dicho SFMB como SFE , mensualmente y hasta su total consumo.

3.2. Aspectos controvertidos de los servicios de hospedaje y/o alimentación
Constituye práctica normal en los establecimientos de hospedaje, brindar el servicio de alojamiento incluyendo la alimentación, comprendiendo ésta únicamente el desayuno buffet ofrecido en el comedor del establecimiento, facturándose en forma separada todo consumo distinto que realice el huésped.

Frecuentemente, el huésped extranjero no coincide con el sujeto que pagará el servicio de alojamiento, pues mientras que los turistas llegan únicamente a alojarse, quienes efectivamente abonan la retribución correspondiente al establecimiento de hospedaje son agencias de viaje, tanto locales como extranjeras.

Al respecto, numerosos son los casos en que turistas extranjeros que arriban al establecimiento lo hacen mediante una agencia de viajes no domiciliada, la misma que pagará la factura correspondiente al culminar el servicio. En este caso, considerando que dicho intermediario no es una persona natural no domiciliada, ni es una agencia de viajes local, debería cargársele el respectivo IGV a su factura. No obstante ello, pueden existir establecimientos de hospedaje que, ante la negativa de la agencia del exterior al pago del impuesto, optan por emitir una factura inafecta directamente a nombre del huésped no domiciliado (quien no pagará la factura) para luego recepcionar de la agencia del exterior el pago de la tarifa convenida sin IGV. Consideramos esta práctica como contingente pues bajo este esquema, se estaría burlando el impuesto, al no corresponder aplicar el trato de exportación a situaciones como la expuesta.

Para evitar contingencias como la mencionada, imaginemos el siguiente esquema: 1) Hotel “A” constituye su propia agencia de viajes denominada “Viajes A”; 2) “Viajes A” presta servicios de mediación a operadores turísticos del exterior por cuyo intermedio llegan Turistas extranjeros al Hotel “A”; y, 3) Culminado el servicio de alojamiento en el Perú, Hotel “A” factura a “Viajes A”.

De dicha situación podemos observar que calificarán como exportación, tanto el servicio de mediación que presta “Viajes A” a las agencias del exterior, como también el servicio de alojamiento finalmente facturado por el Hotel “A” a “Viajes A”, ello en aplicación del numeral 10 del Apéndice V de la LIGV y del Decreto Legislativo No. 919, respectivamente. De este modo, ambas entidades facturan sin IGV y a la vez acceden al SFE.

Por otro lado, en casos en los cuales, personas naturales no domiciliadas, sin interesar si son o no huéspedes del establecimiento de hospedaje, optan por consumir en el mismo alimentación adicional al servicio de alojamiento, dicho servicio podría calificar también como exportación, a la luz del literal C del Apéndice V de la LIGV, introducido a través de la Ley No. 29646, referido a servicios prestados y consumidos en el país, que otorgan derecho a devolución del IGV pagado al usuario no domiciliado, según el artículo 76° de la LIGV modificado.

Tal cual está redactada la norma, casos como el indicado pueden prestarse a confusión, pues mientras que por un lado el servicio de expendio de comidas se considera como exportación, por el otro, se concede derecho a devolución del impuesto pagado por tal servicio previamente calificado como exportación. Al respecto, pensamos que, para que la ulterior devolución del impuesto tenga sentido, el establecimiento de hospedaje debe facturar el servicio de expendio de comidas con el IGV correspondiente.

Sin perjuicio de la postura indicada, urge la reglamentación del artículo 76°, pues en tanto no se dé la reglamentación pertinente, el servicio de expendio de alimentos distaría de ser una exportación, al gravarse la operación y no ser eficaz el supuesto de devolución planteado.

Finalmente, son frecuentes también casos en que el huésped no domiciliado, luego de efectuar desde el exterior su reserva en un hotel local, no llega en la fecha programada, generándole un cargo denominado “No Show”, el cual le es facturado y cargado directamente en su tarjeta de crédito. Respecto de este cargo, si bien es un concepto no gravado con el IGV, ello no responde a que califique como una exportación, sino que se trata de una penalidad, por lo general señalada expresamente en las condiciones de la reserva.

4. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

Si bien el acceso al SFE constituye un incentivo a la actividad hotelera nacional, un goce indebido del mismo importa contingencias significativas para los establecimientos de hospedaje, pues mientras que una compensación mal efectuada originan el giro de órdenes de pago, multas e intereses, un importe solicitado en devolución mal determinado, deriva en una multa equivalente al 100% del importe indebidamente devuelto. Por ello debe sustentarse debidamente cada expediente de exportación, adjuntando fotocopias de pasaportes y/o cédulas nacionales de identidad, visas de residencia , tarjetas de registro, TAM y toda documentación que sustente la calidad de no domiciliado del huésped y su permanencia no mayor a 60 días. Asimismo, debe cuidarse que las agencias de viaje locales a las cuales se facture sin IGV se encuentren debidamente acreditadas como tales, de preferencia tanto en SUNAT como en el directorio que lleva el MINCETUR para los efectos.

La Apelación de Puro Derecho


I. Introducción
Resulta cotidiano que a la culminación de la labor de verificación o fiscalización efectuada por parte de la Administración Tributaria, respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de un contribuyente en particular, éste sea notificado con actos administrativos que generalmente implican la determinación de un tributo insoluto y/o la imposición de sanciones por infracciones tributarias detectadas durante la intervención fiscal.

Al respecto, teniendo en consideración que en no pocos casos la Administración Tributaria es susceptible de incurrir en imprecisiones al momento de aplicar la legislación tributaria pertinente, el ordenamiento jurídico le franquea al contribuyente diversos mecanismos que le permiten cuestionar aquellos actos administrativos que contravienen sus derechos, siendo necesario que para el efecto el contribuyente observe determinados requisitos establecidos en el Código Tributario.

En efecto, dichos medios de defensa otorgados al contribuyente tienen por finalidad la revocación o suspensión de aquellos actos administrativos que conculcan sus derechos, sea por una incorrecta evaluación del fondo de la controversia o por errores de procedimiento en la emisión de tales actos, obligando así a que éstos sean revisados por el propio ente administrativo que los emitió. Asimismo, de ratificarse la Administración en su posición, queda expedito el derecho del administrado a recurrir a una instancia administrativa superior que concluya en una “cosa decidida” que le resulte favorable.

En ese orden de ideas, nos encontramos frente al procedimiento contencioso tributario, el mismo que se inicia con la interposición del respectivo recurso de reclamación por parte del afectado (contribuyente o administrado) contra el acto emitido por la Administración Tributaria, siendo ésta quien lo evalúe, confirme o revoque, pudiendo posteriormente el contribuyente cuestionar dicha decisión de la Administración vía recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, órgano colegiado y última instancia administrativa para propósitos tributarios.

Como es de advertirse, de ordinario la etapa de apelación requiere de un acto administrativo (Ej. Resolución de Intendencia) que previamente haya resuelto la impugnación planteada por el contribuyente, de manera que el Tribunal Fiscal resuelva la controversia como instancia administrativa final. No obstante ello, la normatividad tributaria vigente contempla la posibilidad de acudir directamente ante dicho órgano cuando existe una manifiesta mala aplicación de la Ley que no requiera de mayor probanza.

En efecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 151 del Código Tributario, existe un instrumento a través del cual el contribuyente puede apelar directamente ante el Tribunal Fiscal sin necesidad de interponer reclamación ante instancias previas siempre que la controversia se refiriera a la aplicación de una norma y no se requiera de la probanza de hechos al respecto, esto es, la apelación de puro derecho.

En el presente trabajo desarrollaremos tanto las principales características de esta modalidad de impugnación como también algunos precedentes de relevancia en cuanto a su interposición.

II. Aspectos normativos y generalidades

La apelación de puro derecho se encuentra prevista en el artículo 151° del Código Tributario, el mismo que indica que podrá interponerse recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas.

De la norma precitada se puede advertir que bajo esta forma de apelación, el plazo de interposición es mayor, toda vez que mientras que en la apelación convencional el plazo para interponer el recurso es de quince (15) días hábiles siguientes a aquél en que se efectuó la notificación del acto administrativo recurrido, en el caso particular de una apelación de puro derecho, dicho término es de veinte (20) días hábiles. Asimismo, no es necesario reclamar el acto ante el mismo ente administrativo que lo emitió, por lo cual se puede recurrir directamente ante el Tribunal Fiscal, instancia que resolverá la apelación siempre que la apelación efectivamente califique como de puro derecho.

Así las cosas, si respecto de un contribuyente la Administración Tributaria determina un adeudo tributario mediante una aplicación errónea de las normas tributarias y ello resulta evidente sin necesidad de requerir probar hecho alguno, tal administrado podrá presentar la correspondiente apelación de puro derecho al Tribunal Fiscal, pero para ello, tanto el escrito correspondiente como los documentos relacionados deben ser canalizados a través del órgano recurrido que emitió el acto cuestionado (SUNAT, municipio, SENATI, etc), de manera que éste efectúe la alzada luego de verificar lo siguiente:

a) Cumplimiento de los requisitos de apelación que resultaran aplicables según el artículo 146 del Código Tributario, y;

b) Que no haya reclamación en trámite sobre la materia

Por otro lado, no resulta poco frecuente que numerosos contribuyentes vean rechazadas sus apelaciones por considerar que el mencionado plazo de veinte (20) días hábiles para apelar de puro derecho aplica a cualquier situación, habida cuenta que el referido término de ley será de aplicación dependiendo de la naturaleza de la resolución cuestionada, como es el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan. En estos casos, el plazo para apelar de puro derecho se ve reducido a sólo diez (10) días hábiles, por lo que transcurrido tal lapso de tiempo, la impugnación presentada podrá ser declarada inadmisible.

Ahora bien, como hemos podido advertir de las consideraciones expuestas hasta el momento, en una apelación de puro derecho la controversia se circunscribe a la correcta aplicación de una ley y siempre que no existan hechos que probar, calificación que será efectuada por el propio Tribunal Fiscal al momento de decepcionar el expediente de apelación correspondiente.

Efectivamente, si dicha última instancia administrativa llega a calificar como de puro derecho la apelación interpuesta, procederá a analizarla y resolverla como tal, pudiendo declarar la misma como fundada o infundada según corresponda. En caso contrario, esto es, de advertirse que no hubo incorrecta aplicación normativa y/o existieran hechos que deben ser acreditados para dilucidar la controversia, la apelación no será calificada como de puro derecho, se declarará nulo el concesorio de apelación y se devolverá lo actuado a la entidad competente (Ejemplo, SUNAT) para que lo tramite y resuelva como recurso de reclamación. Asimismo, el concesorio también será declarado nulo en aquellos casos en los que la Administración Tributario hubiera elevado los actuados ante el Tribunal Fiscal sin informar si existe o no reclamación en trámite .

Respecto de la remisión por el Tribunal Fiscal a la Administración Tributaria de aquellas impugnaciones que no califiquen como de puro derecho, es necesario comentar que el acto de calificación previa que desestima el trámite del recurso como una apelación de puro derecho debe ser notificado obligatoriamente al administrado, de modo que éste pueda tomar conocimiento de la entidad que finalmente resolverá su recurso y, a su vez, pueda hacer uso de los mecanismos de defensa que la ley le otorga, pues de lo contrario se atentaría contra su derecho de defensa .

No obstante lo anterior, no se vulnera el derecho de defensa del contribuyente cuando el Tribunal Fiscal le notifica conjuntamente tanto la resolución que resuelve su apelación de puro derecho conjuntamente con la admisión a trámite correspondiente.

En efecto, teniendo en cuenta que quien resolvió fue el Tribunal Fiscal, ente resolutor originalmente pretendido por el contribuyente, no se presentaría el riesgo de afectarse el derecho de defensa del administrado, pues la misma entidad que se tenía prevista será la que finalmente resuelva el recurso.

Consecuentemente, en casos como el comentado en los que no se haya notificado previamente el acto de calificación del recurso como una apelación de puro derecho, sino junto con el fondo, no resulta violatorio de los derechos de defensa y al debido proceso del administrado; más aún cuando lo que éste pretendía con el recurso de apelación de puro derecho era obtener un pronunciamiento sobre el fondo, lo cual ha ocurrido e incluso puede ser cuestionado en la vía judicial.

Por otro lado, no resulta contrario a derecho afirmar que la interposición oportuna de una apelación de puro derecho puede llegar a evitar momentáneamente el inicio del procedimiento de cobranza coactiva o incluso obligar al ejecutor coactivo a concluirlo.

La premisa antes indicada encuentra fundamento en el hecho que si consideramos que de acuerdo con el artículo 115° del TUO del Código Tributario, “darán lugar a acciones de coerción aquellas deudas que califiquen como exigibles”, y se consideran como tales, entre otras, a aquellas deudas establecidas por Resolución no apelada en el plazo de ley, es posible concluir que una deuda tributaria apelada en forma oportuna, ya sea que la apelación fuera o no de puro derecho, no es deuda exigible en cobranza coactiva y no resultaría pacífico el inicio de un procedimiento de cobranza .

Asimismo, debe recordarse además que conforme a lo previsto en el numeral 1 del inciso b) del artículo 119° del Código Tributario, constituye una causal de conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva, la presentación oportuna del recurso de reclamación o apelación contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza; por lo que, habiéndose considerado el término “apelación” en forma genérica, sin discriminar a las apelaciones de puro derecho, entendemos que éstas últimas se encuentran comprendidas bajo los supuestos que pueden derivar en la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva.

No obstante lo anterior, si la apelación fuera interpuesta extemporáneamente, estando a lo dispuesto en el artículo 146° del TUO del Código Tributario, para que la misma sea admitida a trámite, el contribuyente deberá acreditar el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada o presentar carta fianza bancaria o financiera, conforme lo prevé el artículo precitado. En caso que no se cumpla con renovar la carta fianza bancaria en los términos establecidos por la Administración Tributaria, se podrá ejecutar la misma, aún cuando el Tribunal Fiscal no hubiera resuelto la apelación.

III. Aplicación práctica de la apelación de puro derecho

3.1 Arbitrios municipales

La apelación de puro derecho a prosperado con éxito en aquellos casos en los que el recurrente ha cuestionado la procedencia del cobro de arbitrios municipales de limpieza pública, parques y jardines y serenazgo cuando la ordenanza que fija tales cobros colisiona con lo establecido en la Ley de Tributación Municipal, así como con criterios conexos fijados por el Tribunal Constitucional.

En efecto, en estos casos la pretensión califica como de puro derecho al limitarse al análisis de la validez legal de la ordenanza municipal de la cual se originan los cobros que dan lugar a la controversia, siendo entonces obligatorio verificar si dicha ordenanza ha sido emitida observando la Ley Orgánica de Municipalidades, la Ley de Tributación Municipal, así como también los pronunciamiento del Tribunal Constitucional vinculantes de acuerdo con el artículo 82 del Código Procesal Constitucional.

El análisis citado en el parágrafo anterior, respecto de la validez de la ordenanza que soporta los cobros efectuados al vecindario, es sólo normativo, de modo que deberá evaluarse el texto de la ordenanza en cuestión para verificar la existencia del elemento determinativo fundamental del tributo, como lo es aquel que determine el nacimiento de la obligación tributaria en el caso particular de los arbitrios municipales, de manera que se cumpla el principio de legalidad.

Casos como el planteado pueden ser observados por ejemplo en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 3264-2-2007 – precedente de observancia obligatoria – en la cual se resolvió que la Ordenanza No. 830 emitida por la Municipalidad Metropolitana de Lima para regular los arbitrios municipales de los años 2001 a 2005 infringe el principio de reserva de ley al no detallar ni el costo del servicio de limpieza pública, parques, jardines y serenazgo de dichos años ni el modo de distribuir el costo de los servicios de barrido, recojo de basura, entre otros. Asimismo, dicha ordenanza no señalaba además la forma de determinación de la cuota tributaria de los arbitrios de limpieza pública, parques y jardines ni justificó la aplicación del principio de solidaridad.

Como resulta evidente, la Ordenanza No. 830 adolecía de diversas contravenciones a principios fundamentales, lo cual devenía en su invalidez por no cumplir con los parámetros de validez y vigencia establecidos por el Tribunal Constitucional a través de sus sentencias relacionadas a los expedientes Nos. 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC, lo cual motivó que las resoluciones de determinación emitidas por el Municipio a la luz de la mencionada Ordenanza queden sin efecto al declararse como fundada la apelación de puro derecho.

Al margen de la situación práctica expuesta, consideramos como una tarea pendiente para el Tribunal Fiscal el determinar si constituye apelación de puro derecho el recurso presentado por los contribuyentes cuando estimen que la impugnación sólo se refiere a la aplicación por parte de la administración tributaria de una norma infraconstitucional que contravenga la Constitución.

3.2 Apelación de puro derecho Vs. Queja

Algunos contribuyentes pretenden interponer apelaciones de puro derecho contra resoluciones coactivas que declaran improcedentes sus solicitudes de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.

En efecto, supongamos que un contribuyente formulara apelación de puro derecho contra una resolución coactiva que declaró como improcedente su solicitud de suspensión de un procedimiento de cobranza coactiva seguido para el pago de la segunda cuota del Impuesto al Patrimonio Predial 2008.

Respecto de la situación planteada, resulta evidente que la Administración Tributaria tendría que desestimar la apelación presentada por el contribuyente, toda vez que por lo general las resoluciones emitidas por un ejecutor coactivo son inapelables por no existír instancia superior dentro del procedimiento a la cual se deban elevar los actuados para su verificación y pronunciamiento.

Enriqueciendo aún más el ejemplo, si frente a este rechazo de su apelación de puro derecho el contribuyente optara por presentar una queja ante el Tribunal Fiscal aduciendo que hubo una mala actuación por parte de la Administración Tributaria, “por no cumplir con elevar su apelación de acuerdo con lo establecido en el artículo 151° del Código Tributario”, el Tribunal Fiscal no tendría otra alternativa que resolver como infundada dicha queja, habida cuenta que contra los pronunciamientos del ejecutor coactivo no procede la interposición de recursos impugnativos como la apelación de puro derecho, sino que de acuerdo con lo previsto en el artículo 38° de la Ley del Procedimiento de ejecución coactiva, concordada con el artículo 155° del Código Tributario, corresponde formular queja ante el Tribunal Fiscal para exponer válidamente todo argumento dirigido a cuestionar el procedimiento de cobranza coactiva seguido .

Respecto del recurso de queja, es conveniente recordar que constituye un medio por el cual el contribuyente cuestiona actuaciones o procedimientos de la Administración que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, según lo indica el artículo 155° antes indicado.

Asimismo, cabe también hacer la reflexión que, si bien legalmente un recurso de queja debería ser resuelto por el Tribunal Fiscal en el plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a su interposición, en la práctica es frecuente que la resolución de la queja tome un tiempo significativamente mayor en algunos casos, aduciendo la sala encargada de resolver la queja que la demora obedece al retraso en que incurre la Administración Tributaria (Ej. SUNAT) en atender el proveído y remitir la información, colocando al contribuyente en un estado de indefensión y desigualdad, toda vez que los plazos para alcanzar la información faltante sí se cumplen en la práctica para el quejoso pero no para la Administración Tributaria.

En efecto, la situación expuesta implicaría que se venga incumpliendo lo dispuesto en el acuerdo de sala plena No. 2005-15 de fecha 10 de mayo de 2005, en la cual el propio Tribunal dispone que el plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para alcanzar la información faltante según proveido es de siete (7) días hábiles con arreglo al numeral 3 del artículo 132 de la LPAG, pudiendo prorrogarse por tres (3) días cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aún cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta.

En consecuencia, consideramos que, de presentar el contribuyente una queja, los plazos necesarios para su resolución deben ser aplicados con el mismo rigor por el Tribunal Fiscal tanto para el contribuyente como para la Administración Tributaria.

3.3 Impuesto General a las Ventas (IGV) - Ventas antes de despacho a consumo

En esta controversia resuelta por el Tribunal Fiscal a través de su Resolución No. 03475-3-2005, el contribuyente interpuso apelación de puro derecho contra resoluciones de determinación y de multa originados por una supuesta omisión de pago del IGV, al considerar la SUNAT como una operación no gravada con el IGV el monto equivalente al valor CIF en la transferencia de bienes no producidos en el país, situación que obligaba al contribuyente a efectuar el procedimiento de prorrata del crédito fiscal.

Dada la naturaleza de la controversia planteada, el Tribunal calificó fácilmente la apelación como de puro derecho, teniendo en cuenta que se trataba de una cuestión de interpretación normativa sin más hechos que probar, pues la misma se resolvía determinando si efectivamente la transferencia de bienes efectuada por la recurrente antes de solicitar el despacho a consumo, hasta el monto del valor CIF, debía considerarse o no como una operación no gravada para efectos del procedimiento de prorrata del crédito fiscal.

En línea con ello, previa confirmación de la SUNAT del cumplimiento de los plazos para la interposición de la apelación, así como también de la no tramitación en curso de recurso de reclamación alguno, el Tribunal Fiscal, luego de interpretar las normas pertinentes del IGV estableció como criterio que no se encontraba obligado a efectuar el procedimiento de prorrata aquel contribuyente que transfirirera antes del despacho a consumo bienes no producidos en el país, caso en el cual dichas operaciones debían reputarse como efectuadas en forma externa al territorio nacional, encontrándose por ende dichas transferencias fuera del ámbito de aplicación del impuesto y teniendo el contribuyente derecho a aplicar el crédito fiscal en su integridad .

Consecuentemente, la referida apelación fue declarada fundada y los valores correspondientes (resoluciones de determinación y multa) dejados sin efecto.

Finalmente, respecto de la Resolución comentada, es importante advertir que durante la tramitación de la misma se le permitió el uso de la palabra a la recurrente, lo cual deja sentado dicho derecho del contribuyente en la tramitación de la apelación de puro derecho. Sin embargo, de acuerdo con el cuarto párrafo del artículo 150 del Código Tributario, el Tribunal no concederá el uso de la palabra cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como tales.


IV. Conclusiones

• El Tribunal Fiscal sólo está obligado a notificar al contribuyente en forma previa e individual el acto de calificación previa de la apelación de puro derecho cuando el recurso interpuesto no califica como tal, de modo que el contribuyente tome las previsiones del caso y pueda ejercer su derecho de defensa debidamente.

• Una apelación no califica como de puro derecho cuando los hechos a probar están referidos al caso concreto materia de la controversia, es decir, a los hechos producidos en la realidad respecto a los que se requiere determinar si se encuentran comprendidos dentro de la hipótesis de incidencia tributaria.

• En el caso de resoluciones de multa, no califican como de puro derecho aquellas apelaciones cuyo petitorio discuta asuntos de carácter fáctico que determinen si cometió o no la infracción. Se debe en cambio solicitar se dilucide el alcance de una norma tributaria para el caso en particular.

• No procede formular apelación de puro derecho contra actos que no tengan la naturaleza de reclamables (estados de cuenta, hojas de liquidación, entre otros similares) ni contra Resoluciones del Tribunal Fiscal .