El Principio del Devengado y sus excepciones en los informes emitidos por SUNAT

Un tema muy importe a observar en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, está referido a la incidencia del principio del devengado en el reconocimiento de los ingresos y los gastos.

Al respecto, cabe recordar que mediante Decreto Legislativo N° 1425, se modificó el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, incluyendo en la Ley del Impuesto a la Renta, el concepto del principio del devengado y sus excepciones cuando se pretenden supuestos de condición suspensiva para el reconocimiento de los ingresos y los gastos, o cuando la contraprestación se fije en atención a un hecho o evento futuro.

El principio del devengado contenido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, también conocido como el devengado jurídico, establece que los ingresos y los gastos se deben reconocer cuando se produce el hecho sustancial para su generación, esto es, cuando se produce el hecho económico que genera el derecho al cobro o el derecho al pago, según corresponda, habiéndose previsto en el aludido artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta una lista enumerativa de supuestos en los cuales se deben reconocer los ingresos y gastos atendiendo a si estamos frente a una venta, prestación de servicios, cesión temporal de bienes, obligaciones de no hacer, intereses, regalías, entre otros supuestos.

Si bien el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define lo que debe entenderse por hecho o evento futuro, y los supuestos que no califican como tal, no ha definido que se entiende por condición suspensiva, dejando a la interpretación de los operadores del Derecho dicho concepto en una situación en particular, para lo cual se deberá atender a lo que las partes han fijado expresamente en los contratos o en las obligaciones celebradas entre las partes.

Sobre el particular, la Intendencia Nacional Jurídica ha emitido algunos informes jurídicos en los cuales ha analizado la aplicación del principio del devengado cuando estamos ante un hecho o evento futuro, así como los supuestos en los cuales se puede presentar una condición suspensión para el reconocimiento de un gasto o de un ingreso.

A continuación, pasamos a detallar los Informes en loa cuales SUNAT ha analizado el principio del devengado a partir de la modificación efectuada al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta:

INFORME N.° 010-2019-SUNAT/7T0000

MATERIA:

Se plantea el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de una nota de crédito o de débito, según corresponda. Al respecto, se consulta si dicha verificación es considerada como un hecho o evento futuro que permitiría el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta.

CONCLUSIÓN:

En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de una nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe.

INFORME N.° 088-2019-SUNAT/7T0000

MATERIA:

Tratándose de instrumentos financieros derivados (IFD) que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de moneda extranjera, se consulta si la modificación del criterio de devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta introducida por el Decreto Legislativo N.° 1425 es aplicable solo a los nuevos contratos que se celebren a partir de la vigencia de esta última norma.

CONCLUSIÓN:

Tratándose de IFD que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio de moneda extranjera, la modificación del criterio de devengado previsto en el artículo 57° de la LIR int roducida por el Decreto Legislativo N.° 1425 es aplicable no solo a los con tratos que se celebren a partir de la vigencia de esta última norma, sino también a las consecuencias pendientes de aquellos contratos celebrados con anterioridad a su vigencia, esto es, el 1.1.2019.

INFORME N.° 032-2020-SUNAT/7T0000

MATERIA:

Tratándose de la participación adicional de los trabajadores en las utilidades de las empresas establecida unilateralmente por el empleador por un determinado ejercicio, se consulta:

1. ¿Cuándo se considera devengado el gasto por tal concepto?
2. En el supuesto que para el pago de dicha participación se establezca como requisito que el trabajador cuente con vínculo laboral vigente hasta un mes determinado del ejercicio siguiente al que corresponda dicha utilidad, ¿tal requisito constituye una condición suspensiva para efectos del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta?

CONCLUSIONES:

Tratándose de la participación adicional de los trabajadores en las utilidades de las empresas establecida unilateralmente por el empleador por un determinado ejercicio:

1. Se considera devengado el gasto por tal concepto en el ejercicio al que correspondan las utilidades.
2. En el supuesto que para el pago de dicha participación se establezca como requisito que el trabajador cuente con vínculo laboral vigente hasta un mes determinado del ejercicio siguiente al que corresponda dicha utilidad, tal requisito constituye una condición suspensiva para efectos del tercer párrafo del artículo 57 de LIR.

INFORME N.°034-2020-SUNAT/7T0000

MATERIA:

Tratándose del bono de productividad que otorgan las empresas a sus trabajadores por cumplimiento de objetivos en un ejercicio cuya entrega está condicionada a que el trabajador se encuentre en planilla a la fecha de pago, lo que ocurre en el ejercicio siguiente, se consulta en qué ejercicio se considera devengado el gasto por tal concepto.

CONCLUSIONES:

Tratándose del bono de productividad que otorgan las empresas a sus trabajadores por cumplimiento de objetivos en un determinado ejercicio, cuya entrega está condicionada a que el trabajador se encuentre en planilla a la fecha de pago, lo que ocurre en el siguiente ejercicio, el gasto por tal concepto se considera devengado en este último ejercicio.

A manera de conclusión:

Del análisis de los informes emitidos por SUNAT en los párrafos precedentes se aprecia que el principio del devengado implicará reconocer los ingresos y los gastos en tanto el hecho sustancial se vaya produciendo, esto es, el hecho económico que genera el derecho al cobro o al pago, si estamos frente aun ingreso o a un gasto, según corresponda, siendo que si el devengado se sujeta al cumplimiento de una condición suspensiva, o la contraprestación a un hecho o evento futuro, el devengo se entenderá producido cuando dicha condición se cumpla, o el hecho futuro o incierto ocurra en la realidad, por ello, va a ser trascendente que las partes involucradas dejen constancia en sus contratos los supuestos de excepción al devengo, como sucede con la condición suspensiva o el hecho o evento futuro, a efectos de evitar contingencias con la Administración Tributaria ante una eventual fiscalización tributaria.