Aspectos a considerar en la gradualidad de la infracción vinculada con las omisiones en los libros y/o registros electrónicos
A propósito de la entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT que incorpora al régimen de gradualidad a la infracción tipificada en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario.
- Antecedentes
Como consecuencia de la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT efectuada el jueves 7 de noviembre de 2019, vigente a partir del 8 de noviembre de 2019 (salvo los nuevos criterios para la gradualidad de las infracciones tributarias previstas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174° del Código Tributario las cuales entrarán en vigencia a partir del 2 de enero de 2020), se incorporó dentro del Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicables a las infracciones del Código Tributario a la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, estableciendo diversos porcentajes de gradualidad de la sanción aplicable por la comisión de la aludida infracción, atendiendo a la oportunidad de la subsanación voluntaria o inducida, según corresponda.
En ese sentido, en la aludida Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT se dispone que el régimen de gradualidad para la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, será aplicable respecto de las infracciones cometidas o detectadas incluso a partir del 14 de setiembre de 2018, fecha en la que entró en vigencia la inclusión de dicha infracción en el Código Tributario efectuada por el Decreto Legislativo N° 1420.
Cabe recordar que, como consecuencia de la publicación del Decreto Legislativo N° 1420 realizada el 13 de setiembre de 2018, y vigente a partir del 14 de setiembre de 2018, se modificó el régimen de infracciones y sanciones vinculado a comprobantes de pago, libros y registros físicos y electrónicos contenido en el Código Tributario.
Entre las modificaciones efectuadas al Código Tributario, se incorporó el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario como nueva infracción tributaria vinculada con la obligación de llevar libros o registros o contar con informes u otros documentos, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 175°.- Infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con Informes u otros documentos
Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros, o contar con informes u otros documentos:
- No registrar o anotar dentro de los plazos máximos de atraso, ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos o anotarlos por montos inferiores en el libro o registro electrónico que se encuentra obligado a llevar de dicha manera de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
Asimismo, esta infracción fue incorporada a las Tablas de Infracciones y Sanciones I, II y III, cuya sanción equivale a 0.6% de los IN, además de la posibilidad de cierre para los sujetos comprendidos en la Tabla III.
De la redacción del aludido numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, se desprende que se configurará dicha infracción cuando se acredite alguno de los tres (3) siguientes supuestos:
- No registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados en el libro o registro electrónico
- No anotar dentro de los plazos máximos de atraso ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados en el libro o registro electrónico
- Registrar o anotar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones, remuneraciones o actos gravados por montos inferiores en el libro o registro electrónico
De manera que, si la omisión en el registro, o anotación fuera de los plazos establecidos o registro o anotación por montos inferiores, se genera respecto de los libros o registros electrónicos, se aplicará la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario.
Cabe mencionar, además que el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, al hacer referencia a ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, abarca la totalidad de libros y/o registros electrónicos, en los cuales se registren todas estas operaciones, de manera que no se ciñe a un libro y/o registro contable en específico.
Asimismo, la multa aplicable por el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, tal y como está tipificada la infracción en la norma, se aplica respecto de todos los libros y/o registros electrónicos llevados con atraso, y solamente recae en una sola multa por la infracción incurrida, esto es, no se aplica por cada periodo en el cual se verifique el atraso, dado que ello implicaría darle el tratamiento de infracción continuada o reiterada en el tiempo, cuando lo único que se sanciona es la conducta de haber llevado los libros y/o registros electrónico con atraso, o por no registrar las operaciones o registrarlas por un monto menor.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal al analizar la configuración de la infracción prevista en el numeral 3 del artículo 175° del Código Tributario, esto es, por omitir registrar ingresos, rentas patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos menores, la cual en la actualidad aplicaría respecto de los libros manuales, computarizados o mecanizados, más no respecto de los libros y registros electrónicos, contenida en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, objeto de análisis, el ente colegiado en la Resolución N° 00347-2-2012 del 6 de enero de 2012, refirió lo siguiente:
Resolución del Tribunal Fiscal N° 00347-2-2012
“Que mediante Resoluciones N° 12981-5-2009 y N° 06439-3-2010, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que por su naturaleza, la infracción prevista en el numeral 3 del artículo 175° del Código Tributario se configura cuando al revisar los registros contables de los deudores tributarios, la Administración Tributaria detecta que existen ventas, ingresos, rentas, patrimonio, bienes o actos gravados, omitidos o registrados por montos inferiores.
En consecuencia, para el Tribunal Fiscal la infracción prevista en el numeral 3 del artículo 175° del Código Tributario se configura cuando SUNAT al revisar los registros contables de los contribuyentes detecta omisiones o registros por montos inferiores, más no se aplica una infracción por cada periodo en el cual se verifique la omisión, sino tomando en cuenta todos los libros o registros contables analizados, como una sola conducta a sanción, criterio que también resultaría aplicable en la actualidad para los libros o registros electrónicos por no registrar, o registrar por montos menores o por no anotar dentro de los plazos máximos de atraso prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario.
Otro aspecto a considerar, está referido a que con ocasión de la inclusión en el Código Tributario de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, se ha establecido un mismo tipo infractor pero atendiendo al libro y/o registro electrónico correspondiente, si la infracción se acredita respecto del libro y/o registro electrónico, se aplicará la infracción prevista en el aludido numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, mientras que si la infracción se acredita respecto de un libro y/o registro manual, mecanizado o computarizado, se aplicará la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 175° del Código Tributario, tal como pasamos a comparar a continuación:
Numeral 5 del artículo 175° del Código Tributario
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros, que se vinculen con la tributación.
Sanción: 0.3% de los Ingresos Netos
Numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario
No registrar o anotar dentro de los plazos máximos de atraso, ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos o anotarlos por montos inferiores en el libro o registro electrónico que se encuentra obligado a llevar de dicha manera de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
Sanción: 0.6% de los Ingresos Netos
Al respecto en la Nota 10 de la Tabla 1 aplicable para personas o entidades generadoras de renta de tercera categoría, incluidas las del Régimen Mype Tributario, se indica que cuando la sanción aplicad se calcule en función a los IN anuales no podrá ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT, salvo en el caso de infracciones vinculadas al beneficiario final a que se refiere el numeral 15.3 del artículo 87° del Código Tributario, en la que la multa no podrá ser menor a 5 UIT n mayor a 50 UIT.
2.- Informe SUNAT N° 115-2019-SUNAT/7T0000 referido a la configuración de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario.
Sobre el tema que venimos analizado, debemos mencionar que con fecha 09 de setiembre de 2019, se publicó en la página web de SUNAT el Informe N.° 115-2019-SUNAT/7T0000, mediante el cual la Administración Tributaria analizó la infracción tributaria prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, referida a no registrar o anotar dentro de los plazos máximos de atraso, ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos o anotarlos por montos inferiores en el libro y/o registro electrónico que se encuentra obligado a llevar de dicha manera de conformidad con las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia de la SUNAT.
En el aludido Informe N° 115-2019-SUNAT/7T0000 la Administración Tributaria concluye que el obligado a llevar sus libros y/o registros de manera electrónica que ha omitido registrar y/o anotar en un determinado periodo una factura electrónica por un ingreso obtenido que corresponde sea registrada y/o anotada en este, en el libro y/o registro electrónico respectivo, incurre en la infracción tipificada en el numeral 10 del artículo 175° del TUO del Código Tributario; no obstante que se haya efectuado el registro y/o anotación en el periodo siguiente.
A continuación, compartimos la materia de consulta y conclusión vertida en el Informe N° 115-2019-SUNAT/7T0000:
INFORME N.° 115-2019-SUNAT/7T0000
MATERIA:
En relación con la obligación de llevar determinados libros y/o registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, se consulta si omitir registrar y/o anotar en un determinado periodo una factura electrónica por un ingreso obtenido que corresponde sea registrada y/o anotada en este, en el libro y/o registro electrónico respectivo; no obstante que se efectúe su registro y/o anotación en el periodo siguiente, configura alguna infracción tributaria.
CONCLUSIÓN:
El obligado a llevar sus libros y/o registros de manera electrónica que ha omitido registrar y/o anotar en un determinado periodo una factura electrónica por un ingreso obtenido que corresponde sea registrada y/o anotada en este, en el libro y/o registro electrónico respectivo, incurre en la infracción tipificada en el numeral 10 del artículo 175° del TUO del Código Tributario; no obstante que se haya efectuado el registro y/o anotación en el periodo siguiente.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2019/informe-oficios/i115-2019-7T0000.pdf
3.- Sobre la aplicación del Régimen de Gradualidad para la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario
Al respecto, en la numeral 1.2 de la Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT, se señala que la gradualidad para las infracciones tipificadas en el numeral 10 del artículo 175 del Código Tributario, se aplica para las infracciones cometidas o detectadas incluso desde el 14 de setiembre de 2018 siempre que el infractor cumpla desde dicha fecha con todos los criterios de gradualidad establecidos respecto de esa infracción.
Es decir, la norma establece que el régimen de gradualidad se aplica respecto de infracciones cometidas y/o detectadas desde el 14 de setiembre de 2018, toda vez que a partir de dicha fecha entró en vigencia el Decreto Legislativo N° 1420 que incluyó en el Código Tributario el numeral 10 del artículo 175°, esto es, la infracción tributaria vinculada con los libros y/o registros electrónicos.
Atendiendo a ello, resultaba necesario que los criterios de gradualidad para la infracción tipificada en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario se aplique desde la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 1420 que incluyó la aludida infracción en el Código Tributario, toda vez que no resultaba congruente que la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 175° del Código Tributario referida en la actualidad al atraso en los libros y/o registros distintos al electrónico, si cuente con régimen de gradualidad, mientras que la infracción objeto de análisis, no lo tenga, más aun si tenemos en cuenta que la infracción señalada en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario se sanciona con un importe mayor (0.6% de los ingresos netos), en comparación con la infracción prevista en el numeral 5 del artículo 175° del Código Tributario.
4.- Forma de subsanar la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario:
De acuerdo a lo señalado en el Anexo 2 ANEXO II Infracciones Subsanables y Sancionadas con Multa, la forma de subsanar la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario es registrando o anotando en el periodo respectivo, y en el libro o registro electrónico correspondiente los ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados omitidos.
Asimismo, en la Nota 15 a la cual nos remite el aludido Anexo 2 ANEXO II, se dispone que en caso el libro o registro electrónico del periodo al que corresponde la omisión haya sido generado con anterioridad, la subsanación se realizando anotando o registrando lo omitido en el mes abierto (por generar) en la forma y condiciones establecida en las normas correspondientes.
De manera que, la subsanación respecto de la infracción tributaria vinculada con los libros o registros electrónicos, se efectúa registrando o anotando en el libro o registro electrónico, los ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados omitidos.
5.- Criterios de gradualidad: Subsanación y/o pago de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario
En relación a los criterios de gradualidad de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, en el aludido Anexo 2 que forma parte de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT, se establece los porcentajes de gradualidad y sea que la subsanación de la infracción se realice de forma voluntaria o de forma inducida, variando los porcentajes en atención a la subsanación con pago o sin pago, para lo cual se tomará en cuenta lo siguiente:
5.1 Subsanación voluntaria
Si se subsana la infracción antes que surta efecto la notificación del documento de la SUNAT en el que comunica al infractor que ha incurrido en la infracción:
Sin pago: 80%
Con pago: 90%
5.2. Subsanación inducida
5.2.1. Si se subsana la infracción desde que surte efecto la notificación del documento de la SUNAT en el que se comunica al infractor que ha incurrido en infracción y hasta culminado el plazo otorgado para la subsanación:
Sin pago: 50%
Con Pago: 70%
5.2.2. Si se subsana y paga desde el día siguiente de culminado el plazo otorgado por la SUNAT en el documento en el que comunica al infractor que ha incurrido en la infracción y hasta el sétimo día hábil posterior a la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva relativa a la resolución de multa de corresponder:
Gradualidad: 40%
De manera que, el régimen de gradualidad de la infracción tipificada en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario permite acogerse al descuento de la sanción del 0.6% de los Ingresos Netos, que va desde el 90% si se subsana en forma voluntaria con el pago que corresponda realizar, antes que surta efecto cualquier notificación en el cual SUNAT comunique que el infractor ha incurrido en la infracción, hasta el descuento del 40% de la multa, mediante subsanación inducida si se subsana y paga con posterioridad al plazo otorgado por SUNAT para la subsanación y hasta el sétimo (7mo) día hábil posterior a la notificación de la Resolución Coactiva relativa a la resolución de multa, de corresponder.
6.- No procede la devolución o compensación si se efectuó el pago de la sanción aplicable por la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario con anterioridad a la entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT.
Sobre el particular, cabe mencionar que en el último párrafo del numeral 1.2 de la Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT se dispone expresamente el régimen de gradualidad para las infracciones cometidas o detectadas incluso desde el 14 de setiembre de 2018, no genera derecho alguno a devolución o compensación para aquellos contribuyentes que efectuaron el pago de la totalidad de la sanción por la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario.
Al respecto, cabe mencionar que muchos contribuyentes efectuaron el pago de la sanción por haber incurrido en la infracción tipificada en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, al haber sido notificados por SUNAT con esquelas y cartas inductivas en la cual SUNAT les comunicaba haber incurrido en la infracción vinculada con llevar con atraso sus libros y/o registros electrónicos.
Aunado a ello, debemos señalar que en el Proyecto de Resolución de Superintendencia que modifica el reglamento del régimen de gradualidad aplicable a infracciones del código tributario respecto de las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 174 e incorpora a dicho régimen el numeral 10 del artículo 175 del Código Tributario, publicado en la página web de SUNAT el 05 de setiembre de 2019, en la Única Disposición Complementaria Final se indicaba que la norma entraba en vigencia a partir del día siguiente de su publicación en lo referido los criterios de gradualidad para la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, sin embargo, no se mencionaba expresamente que los criterios de gradualidad serían aplicables para las infracciones cometidas o detectadas incluso desde el 14 de setiembre de 2018, como si ha se ha incluido expresamente en la Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT, situación que motivo que muchos contribuyentes efectúen el pago de la sanción por dicha infracción al considerar que la gradualidad no se aplicaría retroactivamente.
- Conclusiones:
7.1.- Los criterios de gradualidad de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario resultan aplicables para las infracciones cometidas o detectadas incluso desde el 14 de setiembre de 2018.
7.2.- La infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, resulta aplicable a cualquiera de los siguientes supuestos:
- No registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados en el libro o registro electrónico
- No anotar dentro de los plazos máximos de atraso ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados en el libro o registro electrónico
- Registrar o anotar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones, remuneraciones o actos gravados por montos inferiores en el libro o registro electrónico
7.3.- Si el contribuyente lleva con atraso mayor al permitido por las normas vigentes los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación, distintos a los libros y registros electrónicos, habrá incurrido en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175° del Código Tributario, infracción que se sanciona con el 0.3% de los ingresos netos.
7.4.- En caso el contribuyente haya cancelado el íntegro de la sanción por haber incurrido en la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario, con anterioridad a la entrada en vigencia del régimen de gradualidad previsto en la Resolución de Superintendencia N° 226-2019/SUNAT, no procederá devolución ni compensación del pago realizado.
7.5.- El régimen de gradualidad de la infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175°del Código Tributario referida a los libros y/o registros electrónicos tiene un descuento que va desde el 90% por subsanación voluntaria con pago, hasta el 40% por subsanación inducida si se subsana incluso hasta el sétimo día hábil posterior hasta la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva relativa a la resolución.
7.6 La infracción prevista en el numeral 10 del artículo 175° del Código Tributario se configura en una sola oportunidad, esto es, no se aplica por cada periodo en el cual SUNAT verifique el no registro, el registro por montos menores, o la no anotación dentro de los plazos máximos de atraso, dado que la tipificación de la infracción abarca las omisiones de registro en los libros y registros electrónicos y la no anotación dentro de los plazos establecidos, sin que se condicione a cada periodo específico, siendo incluso que si bien la subsanación implica efectuar el registro o anotación en el periodo respectivo y en el libro o registro electrónico correspondiente, la redacción de la norma ni el Anexo II del Régimen de Gradualidad permiten inferir la configuración de una multa por cada periodo involucrado.
Por: Miguel Carrillo
Abogado especialista en Derecho Tributario
