Algunos apuntes sobre el devengado tributario
Con ocasión de la modificación efectuada por el Decreto Legislativo No. 1425 al artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, se reguló por primera vez en la Ley del Impuesto a la Renta el principio del devengado tributario, estableciendo su incidencia en las operaciones que realicen los contribuyentes con terceros en la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, criterio que también resulta aplicable a las rentas de primera categoría.
El contexto actual ha generado una imperiosa discusión sobre el tratamiento del devengado tributario previsto actualmente en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta y el devengo contable previsto en la NIIF 15 respecto al reconocimiento de los ingresos por contratos de servicios, habiendo señalado algunos especialistas en temas contables que hay una oposición en el tratamiento previsto en la NIIF con la regulación del Impuesto a la Renta, vinculado específicamente con los costos de medición de los ingresos, oposición que si bien se advierte de la comparación de la norma contable y tributaria, nos lleva a la siguiente reflexión: Hay oposición sí, pero cuál prima, el devengado tributario o el devengado contable?
Ante ello, es importante mencionar a título ilustrativo que si bien las norma tributaria regular aspectos que no necesariamente con otras normas, como las normas societarias, laborales, civiles, y en este caso las normas contables, aplicando el principio de autonomía del Derecho Tributario y a la aplicación supletoria de normas distintas a las tributarias mientras no se opongan a éstas, resulta evidente que un tratamiento contable asociado al registro de las operaciones o su incidencia financiera si bien podría generar un tratamiento disímil con el tributario, siempre primará el tributario si la norma contable no complementa la tributaria, sino que se opone a su tratamiento sobre operaciones específicas, como es el caso del reconocimiento de los servicios de ejecución continuada, en cuyo caso, la norma tributaria siempre será la aplicable al caso concreto.
En ese sentido, dejando de lado la oposición entre la norma tributaria prevista en la NIIF 15 y lo dispuesto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, que lleva como resultado la prevalencia del devengo tributario, a continuación pasamos a detallar algunos aspectos a considerar en el tratamiento del devengado Tributario y los criterios emitidos en sede administrativa y judicial:
– El principio del devengado tributario implica que los ingresos y los gastos, se deben reconocer cuando se han producido los hechos sustanciales para que nazca el derecho al cobro o la obligación de efectuar el pago, sin requerir que se haya percibido el pago.
– En caso el derecho a obtener el ingreso esté sujeto a una condición suspensiva, el ingreso o el gasto se devengará cuando se cumpla dicha condición.
– Si la contraprestación o parte de la misma se fija en función de un hecho o evento futuro, el ingreso se devenga cuando tal hecho o evento futuro ocurra.
– El hecho o evento futuro que difiere el reconocimiento del ingreso o del gasto, según corresponda, debe ser un hecho nuevo, posterior y distinto al hecho sustancial que generó el devengo del gasto o ingreso.
– La Intendencia Nacional Jurídica de la SUNAT a la fecha ha emitido los Informes N° 010-2019-SUNAT/7T0000 y 088-2019-SUNAT/7T0000, en los cuales ha analizado el principio del devengado tributario.
– El devengo tributario tal como está regulado en la Ley del Impuesto a la Renta, no está condicionado a la emisión oportuna del comprobante de pago que sustente el ingreso o el gasto, posición que ha sido compartida por la Corte Suprema con ocasión de la emisión de la Sentencia en Casación N° 2391-2015 LIMA.
– El devengo tributario no está condicionado al registro contable del comprobante de pago en el ejercicio en el cual se devengo el gasto, pudiendo registrarse en un ejercicio posterior sin que ello implique el desconocimiento del gasto devengado, criterio que ha sido aceptado por la SUNAT en el Informe No. 004-2017-SUNAT/7T0000, así como diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
– En caso el devengo contable previsto en la NIIF 15, se oponga a la regulación establecida en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, primará el devengo tributario en aplicación de lo dispuesto en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y lo señalado expresamente en la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1425.
En consecuencia, el principio del devengado tributario implica el reconocimiento de los ingresos y los gastos cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siendo que dicho principio no está condicionados a alguna formalidad vinculada con el registro oportuno del comprobante de pago ni a contar con el mismo hasta la fecha de presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Por: Miguel Carrillo
Abogado especialista en Derecho Tributario
