La orden de pago emitida por los numerales 1, 2 o 3 del artículo 78° del Código Tributario, cuando debió emitirse una resolución de resolución, constituye un acto nulo. Alcances del Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal N° 2016-03.

Mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2016-03  del 8 de febrero de 2016,  Acuerdo de Sala Plena 2016-03 el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria, el cual será incorporado en la resolución que se expida como Resolución de Observancia Obligatoria, por publicarse en los próximos días:

Tema de la Sala Plena

Determinar si corresponde declarar la nulidad de un acto administrativo girado como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2) ó 3) del artículo 78° del código tributario, en aquellos supuestos en los que debió emitirse una resolución de determinación. 

 Criterio de Observancia Obligatoria

“Procede declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de pago, amparado en los numerales 1), 2) ó 3) del artículo 78° del Código Tributario, en aquellos supuestos en los que debió emitirse una resolución de determinación”.

Al respecto, resulta pertinente señalar que tal como lo dispone el artículo 76° del Código Tributario, la resolución de determinación es un acto administrativo por el cual la Administración realiza una nueva determinación de la obligación tributaria, estableciendo deuda o crédito tributario; mientras que la orden de pago, constituye un acto administrativo de cobro de la deuda tributaria determinada previamente por los contribuyente, disponiéndose en el artículo 78° del Código Tributario, diversos supuestos para su emisión, teniendo entre ellos los señalados en los numerales 1, 2 y 3 del  referido artículo 78°  tal como pasamos a detallar a continuación:

Artículo 78° del Código Tributario,- Orden de Pago.

La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación, en los casos siguientes:

1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a Ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto de la Orden de Pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del periodo, los saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. Para efectos de este numeral, tambien se considera e error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.

Tal como se aprecia de la redacción de lo dispuestos en los artículos 76° y 78° del Código Tributario, la orden de pago y la resolución de determinación son actos administrativos que tienen distinta naturaleza,  siendo por ejemplo, una diferencia  la referida a los requisitos para impugnar dichos actos administrativos, así  mientras que para impugnar la resolución de determinación no se exige el pago previo de la deuda o presentar carta fianza por la misma,  siempre y cuando el recurso de reclamación se interponga dentro del plazo de de 20 días hábiles,  para impugnar orden de pago, en todos los supuestos previstos en el artículo 78° del Código Tributario, se exige efectuar el pago previo de la deuda, salvo que se presente alguna circunstancia que evidencia que la cobranza podría devenir en improcedente, en atención a lo dispuesto en el artículo 119° del Código Tributario; asimismo, otra diferencia entre los aludidos actos administrativos, está referida a los requisitos de validez del acto administrativo,  dado que para que la resolución de determinación sea válida, debe consignar en la misma los motivos determinantes del reparo,  requisito que no se exige en la orden de pago dado que no constituye un acto de determinación, sino de cobro de la deuda tributaria.

En ese sentido, en reiteradas resoluciones, el Tribunal Fiscal venía señalando que cuando la Administración había emitido una orden de pago por el supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, pero que en realidad no calificaba como tal al no identificarse un error material o del cálculo del contribuyente sino que se trataba de un acto de determinación de la obligación tributaria, lo que correspondía era emitir una resolución de determinación, y siendo que recién con la resolución que atendía el recurso de reclamación la Administración fundamentaba el sustento del valor, se entendía que con ello se convalidaba el acto administrativo, sin embargo, a fin de no quitarle una instancia dentro del procedimiento contencioso tributario a los contribuyentes, el recurso de apelación interpuesto por los contribuyentes debía entenderse como un recurso de reclamación contra el acto administrativo emitido (resolución de determinación en lugar de la orden de pago por el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario).

Entre las aludidas resoluciones que contenían el criterio en referencia tenemos las siguientes:

Resolución N° 13716-4-2011  del 12 de agosto de 2011

“Que en tal sentido, la diferencia entre lo determinado por la recurrente y lo reliquidado por la Administración se sustenta en el desconocimiento de la totalidad del saldo a favor proveniente del ejercicio 2008, lo que no se encuentra enmarcado dentro del supuesto contemplado en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario.

“Que en consecuencia, a efectos de modificar la determinación efectuada por la recurrente correspondería emitir una resolución de determinación, que de acuerdo con lo establecido por el artículo 77°  del Código Tributario debería contener los motivos determinantes del reparo u observación, siendo que con la apelada la Administración detalla y comunica a la recurrente los fundamentos que sustenta el valor, subsanando así dicho requisito, por lo que conforme al Acta de Reunión de Sala Plena N° 06-2010, procede tramitar la apelación interpuesta como una reclamación, regulada  en el artículo 124° del Código Tributario, y en tal sentido, remitir los actuados a la Administración a fin que proceda de acuerdo con lo expuesto en la presente resolución.”

 Resolución N° 16279-2012 del 27 de setiembre de 2012

“Que en tal sentido, la reliquidación del saldo a favor del ejercicio anterior no se sustenta en lo declarado por la recurrente en periodos anteriores, sino más bien, en la determinación efectuada por la Administración en ejercicios anteriores, teniendo en cuenta para ellos las Resoluciones de Determinación N° 012-03-0001944 y 012-003-0016133, por lo que no corresponde al supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, según el cual a fin de determinar el monto de la orden de pago, la Administración debió considerar los saldos a favor declarados en periodos anteriores.

Que, en consecuencia, a efecto de modificar la determinación efectuada por la recurrente correspondía emitir una resolución de determinación, que de conformidad con lo establecido por el artículo 77° del Código Tributario debería contener los motivos determinantes del reparo u observación; sin embargo, teniendo en cuenta que con la apelada la Administración detalla y comunica a la recurrente los fundamentos que sustentan el valor, subsanando así dicho requisito, conforme en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 06-2010, procede tramitar la apelación interpuesta como una reclamación, regulada en el artículo 124° del Código Tributario, y en tal sentido, remitir los actuados a la Administración a fin que proceda de acuerdo con lo expuesto en la presente resolución, debiendo tener en cuenta al momento de resolver el pronunciamiento que en definitiva se emita respecto a las Resoluciones de Determinación N° 012-03-0001944 y 012-003-0016133”

Resolución N° 12624-4-2011 del 14 de febrero de 2013

Que según se advierte del cuadro anterior, la Orden de Pago N° 011-001-0074885 fue girada como consecuencia de la reliquidación de los montos consignados en la referida declaración, respecto de los pagos a cuenta mensuales y pago del Impuesto Temporal a los Activos Netos.

Que no obstante, en cuanto a la reliquidación de los pagos a cuenta mensuales del ejercicio 2007, de la apelada se observa que ésta se sustenta en la referida modificación del saldo a favor del ejercicio anterior, por lo que tampoco corresponde al supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario.

Que en consecuencia, a efecto de modificar la determinación efectuada por la recurrente por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 y los pagos a cuenta de dicho impuesto por los periodos de junio a agosto de 2007 correspondería emitir resoluciones de determinación, que de acuerdo con lo establecido por el artículo 77° del Código Tributario, contiene los motivos determinantes del reparo u observación, siendo que con la apelada la Administración detalla y comunica a la recurrente los fundamentos que sustentan los valores impugnados, subsanando así dicho requisito, por lo que conforme en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 06-2010, procede tramitar la apelación interpuesta como una reclamación, regulada en el artículo 124° del Código Tributario, y en tal sentido, remitir los actuados a la Administración a fin que proceda de acuerdo con lo expuesto en la presente resolución.

Cabe precisar que  lo que  el Tribunal Fiscal ha  analizado con ocasión del Acuerdo de Sala Plena N° 2016-03,  es si la Administración Tributaria con ocasión de la resolución  que dé respuesta al recurso de reclamación contra la orden de pago (la cual puede haberse emitido por ejemplo por el supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario), puede convalidar un acto administrativo que tiene una naturaleza distinta, y que no cumple con los requisitos para su emisión previsto en el Código Tributario, o si en realidad constituye un supuesto de nulidad del acto administrativo que no puede ser convalidado.

Al respecto, estando al criterio contenido en el Acuerdo de Sala Plena N° 2016-03, el Tribunal Fiscal concluye que se debe declarar la nulidad del acto administrativo emitido como orden de pago, que consigne como base legal los numerales 1, 2 o 3 del artículo 78° del Código Tributario, en aquellos supuestos en los que debió emitirse una resolución de determinación, toda vez que el acto emitido adolece de un vicio de nulidad de conformidad con lo dispuesto en el numeral  2 del artículo 109° del Código Tributario, al constituir un acto “dictado prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior.”

En ese sentido, con el precedente emitido por el Tribunal Fiscal, ya no resultaría aplicable el criterio que venía utilizando dicho colegiado, cuando al emitirse una orden de pago en el cual se consignaba como base legal el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, no se verificaba que un error material o de cálculo,  tratándose en cambio de una nueva determinación de la deuda tributaria, motivo por el cual el Tribunal Fiscal concluía que el acto había sido convalidado al indicarse en la resolución que daba respuesta al recurso de reclamación, y en consecuencia disponía que la Administración Tributaria dé el trámite de reclamación a la apelación presentada.

En consecuencia, si el Tribunal Fiscal verifica que la orden de pago se ha emitido por el numeral 1, 2 o 3, cuando en realidad debía emitirse una resolución de determinación, declarará la nulidad del acto, sin posibilidad que la Administración convalide el acto en la resolución que dé respuesta al recurso de reclamación presentado por el contribuyente.

Entre los fundamentos señalados por el Tribunal Fiscal  y contenidos en el Acuerdo de Sala Plena N°  2016-03, para concluir que la orden de pago emitida por el numeral 1, 2 o 3  es nula cuando debió emitirse una resolución de determinación, tenemos lo siguiente:

“Por tanto, de girarse una orden de pago en aquellos casos en los que correspondía girar una resolución de determinación, se prescindiría totalmente del procedimiento establecido y se habrá emitido un acto administrativo contrario a ley, por lo que se encontrará dentro del alcance del numeral 2) del artículo  109° del citado código, y en tal sentido, al existir un vicio  grave, no corresponde subsanación alguna del acto emitido sino su declaración de nulidad, considerando que, como se ha indicado anteriormente, el citado artículo 109° distingue y separa a los actos nulos de los anulables previniendo la posibilidad de convalidación sólo en el segundo caso.”

En efecto, si bien la convalidación del acto desarrollada por el Código Tributario se sustenta en los principios de conservación de los actos administrativos, y en el de celeridad, ello, según GARCÍA LUENGO: “no puede tener como contenido ni respaldar  una pretensión, siquiera sea potencial, de convalidación del acto nulo y ello porque la conservación ha de responder, como tota actuación administrativa, a una finalidad de interés público, sino que existe un interés público innegable a su definitiva desaparición”

Respecto a la convalidación, lo establecido por el segundo párrafo del artículo 109° del Código Tributario tiene por objeto hacer posible la subsanación de un acto administrativo  que fue girado omitiéndose algún requisito que es conforme con su naturaleza y finalidad.

En tal sentido, dado que los artículos 77° y 78° del Código Tributario no han establecido como un requisito de emisión de las órdenes de pago los motivos determinantes del reparo u observación, no podría señalarse que dichos valores puedan convalidarse por la supuesta omisión de un requisito que no le es aplicable en tanto ello no se condice con su naturaleza de acto de requerimiento de pago de una obligación cierta. Lo contrario implicaría trasgredir lo dispuesto por el artículo 109°  del Código Tributario al convertir un acto de cobro en uno de determinación, supuesto que no ha sido contemplado por el Código Tributario”.

Consideramos que lo dispuesto en el Acuerdo de Sala Plena N° 2016-03, evidencia un cambio de criterio del Tribunal Fiscal respecto a la interpretación del artículo 109° del Código Tributario, dado que antes de la emisión del referido criterio de observancia obligatoria, dicho colegiado consideraba anulable la orden de pago emitida  por la Administración Tributaria cuando se verificaba al momento de resolver la controversia que debía emitirse una resolución de determinación, supuesto de anulabilidad contenido en el inciso a) del aludido artículo 109° del Código Tributario, el cual dispone que los actos de la Administración son anulables cuando: “Son dictados sin observar sin observar lo previsto en el artículo 77°;  resultando válidos si son convalidados por la dependencia o el funcionario al que le correspondía emitir el acto,

Nótese además que la interpretación que ha efectuado el Tribunal Fiscal para concluir que la orden de pago emitida por el numeral 1, 2 o 3 del artículo 78° del Código Tributario, resulta nula y no anulable, tendría como sustento además, que la anulabilidad del acto como causal prevista en el  inciso a) del artículo 109° del Código Tributario, estaría referido únicamente a resoluciones de determinación ( o resoluciones de multa de corresponder)  que se emitan sin observar lo previsto en el artículo 77° del Código Tributario, el cual contiene los requisitos para la emisión de dicho acto administrativo, como por ejemplo: los motivos determinantes del reparo u observación; más no resultaría aplicable cuando el acto emitido por la Administración Tributaria como orden de pago por los supuestos previstos en los numerales 1, 2 o 3 del aludido Código Tributario, en realidad involucra una nueva determinación de la obligación tributaria, toda vez que en este último supuesto el acto administrativo emitido contraviene lo dispuesto en el artículo 78° del Código Tributario y en consecuencia deviene en nulo, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario.

De lo expuesto somos de la opinión  que la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal resulta válida  al analizar los alcances,  y requisitos establecidos por el Código Tributario para la impugnación de una resolución de determinación y una orden de pago, siendo que tal como se menciona en el Acuerdo N° 2016-03, el supuesto de conservación del acto previsto en el inciso a) del artículo 109° del Código Tributario, únicamente está referido a resoluciones de determinación y de multa emitidos sin observar lo dispuesto  en el artículo 77° del Código Tributario, supuesto que no resulta aplicable a las órdenes de pago.

Sin perjuicio de lo previsto en el Acuerdo de Sala Plena N° 2016-03,  si se acredita que la orden de pago se encuentra válidamente emitida, es decir, si cumple el supuesto previsto para su emisión previsto en los numerales 1, 2 o 3 del artículo 78° del Código Tributario, para efectos de interponer recurso de reclamación contra los mismos, los contribuyentes deberán acreditar el pago previo de la deuda tributaria, salvo que se acrediten circunstancias que evidencien la improcedencia de la cobranza, en la cual en atención a lo dispuesto en el artículo 119° del Código Tributario, el reclamo se admitirá a trámite sin la exigencia del pago previo de la deuda y se dispondrá la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.

No obstante ello, si la orden de pago emitida evidencia una nueva  determinación o modificación de lo declarado por los contribuyentes por parte de la Administración Tributaria, y  no se evidencia que la misma se haya emitido por un error material de redacción o de cálculo en  sus declaraciones (supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario), el acto administrativo resultará nulo, sin que pueda ser convalidado en la etapa de reclamación, debiéndose declarar su nulidad de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario.