Al respecto, cabe señalar que  el Impuesto General a las Ventas, es un impuesto indirecto que tiene la estructura de un impuesto plurifásico no acumulativo sobre base financiera y con incidencia en el consumidor final, es decir permite la deducción del impuesto trasladado en la compra contra el impuesto por la operación gravada generada con posterioridad.

Sin embargo, a efectos de la deducción del crédito fiscal,  en los artículos 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se han establecido los requisitos sustanciales y formales para la deducción del crédito, señalándose en el aludido artículo 18° lo siguiente:

Artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.- Requisitos sustanciales

El crédito fiscal está constituído por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:

  1. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a éste último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
  2. Que se destinen a operaciones por las cuales se deba pagar el Impuesto.

De manera que de los requisitos sustanciales para la deducción del crédito fiscal se aprecia que el previsto en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, nos remite al concepto de gasto o costo de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, siendo que la adquisición que no califique como tal, tampoco dará derecho a la deducción del crédito fiscal; de otro lado, el inciso b) del aludido artículo 18° nos  indica que el impuesto contenido en el comprobante de pago de la adquisición efectuada, dará derecho al crédito fiscal siempre y cuando se destine a una operación gravada con el Impuesto, verificándose en éste último requisito el “principio de neutralidad del IGV” es decir, la compensación del IGV contra el IGV de la venta u operación gravada involucrada.

Un sector de la doctrina, dentro de los cuales nos incluimos, consideramos que el requisito previsto en el inciso b) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sería suficiente para la deducción  y mantener el derecho al crédito fiscal, toda vez que si la compra se destina a una operación gravada con el impuesto, mediante el mecanismo de deducción sobre base financiera, ya se cumplió el objetivo del impuesto que es incidir en el consumidor final, independientemente que el monto de la compra sea irrazonable en relación a la venta, proporcionalidad y razonabilidad del gasto que sí son relevantes para el Impuesto a la Renta en el cual tiene que haber una vinculación entre el gasto y el ingreso y se tributa sobre la utilidad generada, por ello su esquema de impuesto progresivo; en cambio, el Impuesto General a las Ventas al ser un impuesto regresivo con incidencia en el consumidor final, no necesita remitirse a las reglas de deducción del gasto para la deducción del crédito fiscal, siendo que el gasto en el Impuesto a la Renta debe resulta causal, y cumplir con otros requisitos como la necesidad, proporcionalidad, razonabilidad y generalidad del gasto (gastos del personal, por ejemplo), y el devengo del mismo para su reconocimiento en un determinado ejercicio.

En ese sentido, consideramos que el contar con dos requisitos sustanciales concurrentes para la deducción del crédito fiscal, que se remiten a estructuras de impuestos distintos, como es el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, puede generar distorsiones, como efectivamente se presentan, toda vez que ambos tributos gravan manifestaciones de riqueza distintas, el Impuesto a la Renta la ganancia o utilidad, mientras que el Impuesto General a las Ventas grava el consumo, y de otro lado considerando que ciertos gastos señalados en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta están sujetos a límites, como ocurre con los gastos de representación, recreativos y por concepto de vehículos, por ejemplo, y en consecuencia el exceso de dichos límites no dará derecho al crédito fiscal, a pesar que la integridad de las compras se destinaron a operaciones gravada con el IGV.

De otro lado, resulta pertinente señalar que  la redacción del inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas al señalar que la  adquisición sea permitida como gasto o costo de acuerdo  a la legislación del Impuesto a la Renta, nos remite a unos conceptos que no se encuentran expresamente definidos en la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, dicha norma no define que se entiende por “gasto” o “costo”, dado que dichos términos son contables y su delimitación se encuentra en las normas contables, de lo cual se interpreta que los conceptos de gasto y costo a que alude el aludido inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV, estarían referidos al concepto de gasto deducible previsto en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como al concepto de costo computable señalado en el 21° de la aludida Ley.

La conclusión vertida en el párrafo anterior se acredita incluso de la revisión del segundo párrafo del inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuando la norma establece un tratamiento especial en el reconocimiento del crédito fiscal de las adquisiciones que califiquen como gastos de representación,  los cuales según lo dispuesto en el inciso q) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta tiene el límite del 0.5% de los Ingresos Brutos, con un límite máximo de (40) Unidades Impositivas Tributarias; siendo que el reglamento de la Ley del IGV en el numeral 10 del artículo 6° dispone lo siguiente:

Artículo 6° numeral 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.- Gastos de representación.

Los gastos de representación propios del giro  o negocio otorgarán derecho al crédito fiscal en la parte que en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos, acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributaria acumulables durante un año calendario.

No obstante ello, consideramos que si bien de la lectura del inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto  General a las Ventas, se puede concluir que la remisión al concepto de gasto y costo de la Ley del Impuesto a la Renta, estaría haciendo alusión al gasto deducible y costo computable con los límites cuantitativos y cualitativos para su deducción, al haberse regulado en el Reglamento de la Ley del IGV, un tratamiento específico respecto de los  gastos de representación en la deducción del crédito fiscal, podría originar que se considere que los demás gastos sujetos a límite, tales como los gastos de publicidad y de vehículos, por citar dos ejemplos, al no haberse citado expresamente ni el segundo párrafo del inciso a) del artículo 18° de la Ley del IGV ni en el numeral 10 del artículo del Reglamento, si bien tendrían límite en la deducción del gasto, dicho límite no les alcanzaría respecto del crédito fiscal al no haberse regulado expresamente ello, sino sólo en los gastos de representación, aspecto que podría ser razonable  atendiendo al método de interpretación literal, sin embargo, haciendo una interpretación histórica y  lógica o de ratio legis de la norma, se concluye que la intención del legislador ha sido establecer los límites cuantitativos para la deducción de los gastos y que el exceso del mismo, sea adicionado para efectos del Impuesto a la Renta, y genere un impuesto que no se pueda utilizar como crédito fiscal, en tanto la legislación vaya cambiando y estableciendo otros límites o condicionando el mismo a otras formalidades cuantitativas.

Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, consideramos que si la intención del legislador es seguir condicionando la deducción del crédito fiscal a los límites cuantitativos y cualitativos previstos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, podría modificarse el aludido inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, así como el numeral 10 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV en los  términos siguientes:

Artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.- Propuesta de modificación:

El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté afecto a éste último impuesto. Tratándose de gastos sujetos a límite cuantitativo para su deducción, el crédito mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.

Artículo 6° numeral 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.- Gastos de representación. Propuesta de modificación.

  1. Los gastos sujetos a límite cuantitativo previstos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta otorgarán derecho al crédito fiscal en la parte que en conjunto, no excedan del límite establecido hasta el mes en que corresponda aplicarlos.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal con ocasión de las Resoluciones N° 10225-8-2014 y 13239-3-2013  ha concluido que el exceso en la deducción de un gasto sujeto a límite, ocasiona un reparo al Impuesto a la Renta, así como al crédito fiscal por el exceso del mismo, criterio que ha utilizado al analizar los gastos sujetos a límite por gastos recreativos y gastos por vehículos en los términos siguientes:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10225-8-2014 del 27 de agosto de 2014

Reparo al crédito fiscal por haber excedido el límite de los gastos recreativos

Que  en el caso de autos, mediante el Punto 13 del Anexo N° 01 al Requerimiento N° 01220600002435, notificado el 22 de noviembre de 2006 en el domicilio fiscal de la recurrente, mediante acuse de recibo, de conformidad con el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario, la Administración  solicitó a la recurrente que sustentara por escrito, el motivo por el cual utilizó como  crédito fiscal, el Impuesto General a las Ventas de conceptos que para efectos del Impuesto a la Renta no constituyen costo ni gasto, ya que en el ejercicio 2003 se adicionó, entre otro, el importe de S/. 350 972.90 por concepto de gastos recreativos que sobrepasaron el límite de las 40 UIT, establecido en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y que dicho importe está conformado por los servicios que son facturados en los meses de enero, febrero y abril de 2003, periodos en los que se utilizó el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal, tal como se detalla en el Anexo 15 adjunto a dicho requerimiento.”

Argumentos de la contribuyente en el procedimiento de fiscalización:

“Que en respuesta al referido requerimiento, la recurrente presentó escrito que obra a fojas 166 A 193,  en el que sustenta las razones y la base legal que se ha considerado para tomar el crédito fiscal de los gastos recreativos. Así, teniendo en cuenta lo señalado por sus asesores, se menciona que la neutralidad del Impuesto General a las Ventas en el Perú, se ve seriamente afectada por limitaciones existentes en la legislación, la misma que impide el uso del crédito fiscal, una muestra de ello la constituye la remisión que hace el artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas que regula los requisitos sustanciales para el goce del crédito fiscal a la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de condicionar el derecho al citado crédito  a que las adquisiciones de bienes y servicios que lo otorgan, califiquen como gasto o costo de ciertos egresos por razones propias de este tributo y que sean destinadas a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. Agrega que la remisión a la Ley del Impuesto a la Renta genera múltiples inconvenientes toda vez que esta norma contiene limitaciones a la deducción como gasto o costo de ciertos egresos por razones propias de este tributo  que no tiene relación con el Impuesto General a las Ventas.”

Argumento de la Administración en el Procedimiento de fiscalización:

“Que en el Punto 13 del Anexo N° 01  al Resultado del Requerimiento N° 0122060002435,  la Administración dejó constancia que la recurrente adicionó en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, el importe de S/. 375 820.86  por concepto de gastos recreativos (agasajos) que sobrepasaron el límite de las 40 UIT,  establecido en el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. Precisa que de dicho importe, la suma ascendente a S/. 350,972,90, está conformada por la utilización de servicios que son facturados en los meses de enero, febrero y abril de 2003, meses en los que utiliza el Impuesto General a las Ventas como crédito fiscal, tal como se detalla en el Anexo N° 15,  adjunto a los resultados del presente requerimiento, en tal sentido, dichos gastos no constituyen costo ni gasto de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, por tanto, no se acepta el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en las facturas por concepto de los citados gastos recreativos como crédito fiscal.”

Posición del Tribunal Fiscal

“Que estando a lo expuesto, no correspondía que la recurrente utilizara como crédito fiscal,  el Impuesto General a las Ventas pagado como usuario de los servicios respecto de los comprobantes citados en el considerando precedente, al constituir éstos el exceso de las 40 UIT establecidos por el inciso ll) de la Ley del Impuesto a la Renta, en tal sentido, el reparo efectuado y las resoluciones de determinación emitidas se encuentran conforme a ley, en consecuencia corresponde confirmar la apelada en este extremo.”

Que en cuanto a lo señalado por la recurrente en el sentido que el artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas hace mención expresa a los gastos de representación cuyo cálculo del crédito fiscal se remite al reglamento de dicha ley, por lo que debió aplicarse la misma lógica para otros tipos de gastos si la intención era establecer un límite cuantitativo en el uso  del crédito fiscal, cabe mencionar que ello no desvirtúa que como requisito sustancial del derecho al crédito fiscal la mencionada Ley del Impuesto General a las Ventas nos remite a considerar la legislación del Impuesto a la Renta con relación a la deducibilidad de gastos, y dado que esta última establece que cualquier exceso a los límites expresamente fijados por ella no constituyen gasto deducible, también debe ser observado al utilizar el crédito fiscal.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 13239-3-2013 del 16 de agosto de 2013

“Que según se observa de las Resoluciones de Determinación N° 012-003-0008030 a 012-003-0008041 y sus respectivos anexos (folios 3431 a 3468), la Administración efectuó reparos al crédito fiscal de los meses de junio a octubre y diciembre de 2003 por exceso de gastos de funcionamiento de los vehículos asignados al área de administración contenidos en las Cuentas 63413, 63020 y 65113; asimismo reliquido el saldo a favor  determinado en los meses de enero a diciembre de 2003, en virtud del saldo a favor de exportación determinado mediante la Resolución de Intendencia N° C012-4-10672/SUNAT, las compensaciones realizadas contra el Impuesto a la Renta y otros tributos, y los importes que fueron devueltos por la Administración.  

“Que la Administración indicó  en el Anexo N°  2.1  de dichas resoluciones de determinación (folio 3460), que  a la recurrente únicamente le correspondía deducir gastos provisionados en dichas cuentas por el valor de S/. 150 117,00, esto es, considerando que el límite del 50% determinado en virtud del inciso w) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artículo 21° de su reglamento.

Que según lo antes expuesto, y toda vez que el reparo por gastos de funcionamiento de vehículos en exceso por el valor de S/. 150 117,00  ha sido mantenido en esta instancia, el crédito fiscal vinculado con las adquisiciones en dicho extremo, tampoco otorgaba derecho al crédito fiscal, en virtud de lo establecido en el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo”

En consecuencia,  del análisis de lo dispuesto en los artículos 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, numeral 10 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y según criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 10225-8-2014 y 13239-3-2013,  se concluye que los límites a  la deducción de los gastos previstos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, deben ser observados para la deducción del crédito fiscal, debiendo repararse el gasto, así como el crédito fiscal, siguiéndose para éste último supuesto, el procedimiento previsto en el numeral 10 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.

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