Cómputo del plazo prescriptorio de deudas tributarias acogidas al REFT

RTF de Observancia Obligatoria N° 03568-5-2018

Mery Bahamonde Quinteros*

Voces: deuda tributaria- fraccionamiento- REFT- prescripción – retenciones- no domiciliados

1. Criterio Jurisprudencial

Respecto de la vigencia del fraccionamiento regulado por la Ley N° 27344, Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario- REFT, como acto suspensorio del plazo prescriptorio de la acción de cobro de la deuda tributaria acogida a dicho fraccionamiento, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio jurisprudencial:

“La vigencia del fraccionamiento regulado por la Ley N° 27344, que estableció el Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario-REFT cesa cuando la Administración notifique el o los valores que corresponda a la totalidad de la deuda vencida e impaga, por adeudarse dos o más cuotas vencidas, dándose en ese momento por vencidos todos los plazos.”

• Resumen de hechos

La contribuyente sostuvo que la deuda contenida en las Ordenes de Pago objeto de cobranza se encuentran prescritas toda vez que ha transcurrido el plazo previsto en el artículo 43° del Código Tributario.

Agrega la contribuyente que, la SUNAT se equivoca al considerar que el plazo prescriptorio se encuentra suspendido respecto de las deudas acogidas al Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario-REFT hasta la notificación de las órdenes de pago emitidas por las cuotas correspondientes de pago, pues dicha interpretación implica que la prescripción no opere.

Por su parte, la Administración señaló que su acción para exigir el pago de la deuda contenida en las Órdenes de Pago materia de cobranza no ha prescrito toda vez que se han configurado diversos actos de interrupción y suspensión del cómputo de los plazos de prescripción indicados en la resolución apelada.

• Criterio jurisprudencial

La contribuyente solicitó la prescripción de las órdenes de pago emitidas por las cuotas del Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario-REFT por deudas de tesoro público, solicitado mediante Formulario N° 688, por lo que en aplicación de la Resolución de Observancia Obligatoria N° 11996-4-2013, el Tribunal Fiscal analizó la prescripción de las deudas originalmente acogidas a dicho fraccionamiento.

Ahora bien, a fin de determinar si es que las deudas acogidas al citado fraccionamiento se encontraban prescritas era imprescindible determinar el momento en el que cesa la vigencia del REFT, por ende, la suspensión del cómputo del plazo de prescripción de las deudas originalmente acogidas a dicho fraccionamiento.

Al respecto, la Sala Plena del Tribunal Fiscal debatió entre dos interpretaciones del artículo 10° del Reglamento de la Ley N° 27344:

1. Primera interpretación: El fraccionamiento se mantiene vigente hasta el momento en que adeudaban dos cuotas vencidas.
2. Segunda interpretación: La normativa de dicho fraccionamiento no contempló un supuesto de pérdida automática, siendo que el incumplimiento del pago de las cuotas solo habilitaba a la Administración a la cobranza inmediata de la deuda contenida en las cuotas pendientes de pago, por lo que la vigencia de dicho fraccionamiento cesaba cuando la Administración notificaba los valores que correspondían a la deuda impaga por endeudarse dos o mas cuotas vencidas, por cuanto es en esa oportunidad que se considera vencido el plazo.

La segunda interpretación fue la recogida en el Acuerdo de Sala Plena N° 2018-07 de 24 de abril de 2018, se aprobó el siguiente criterio: “La vigencia del fraccionamiento regulado por la Ley N° 27344, que estableció el Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario- REFT cesa cuando la Administración notifique el o los valores corresponden a la totalidad de la deuda vencida e impaga, por adeudarse dos o más cuotas vencidas, dándose por vencidos todos los plazos”.

El Tribunal señala que el inciso a) del artículo 10° del reglamento Ley N° 27344, Ley del Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario- REFT dispuso que las instituciones podían proceder a cobranza de la totalidad de cuotas pendientes de pago, dándose por vencidos todos los plazos cuando existan dos cuotas vencidas y pendientes de pago, independientemente del año al que correspondan.

En virtud de la citada norma, el Tribunal Fiscal interpreta la citada norma indicando que el incumplimiento en el pago de las cuotas del REFT podía ocasionar la cobranza inmediata de la deuda pendiente de pago; sin embargo, la misma no contempla un supuesto de pérdida automática del fraccionamiento, sino que se otorgaba la facultad a la Administración de cobrar la totalidad de la deuda, lo que implica que ésta podía no hacerlo, continuándose con el pago de las cuotas de fraccionamiento.

En ese sentido, arguye que, si bien podían adeudarse dos cuotas, si la Administración no procedía al cobro de toda la deuda, para lo cual era necesario notificar valores girados por dicha deuda considerando la TIM regulada por el artículo 33° del Código Tributario, el administrado podía continuar con el pago de las cuotas de su fraccionamiento. Precisó el Tribunal que, si bien en ocasiones la Administración gira órdenes de pago por las deudas vencidas, se considera que la vigencia del fraccionamiento se mantiene hasta que la Administración notifique la o las órdenes de pago emitidas por la totalidad de la deuda vencida e impaga.

El Tribunal Fiscal señaló que podría darse el supuesto que el administrado cancelara las dos o más cuotas vencidas con posterioridad a dicho vencimiento y por lo tanto, al no encontrarse pendientes, la Administración no podría ejercer su facultad de dejar sin efecto el fraccionamiento concedido al no existir deuda pendiente de pago en los términos del numeral 8.1 del artículo 8° de la Ley N° 27344 y el artículo 10° del Decreto Supremo N° 110-2000-EF; en consecuencia, tampoco se encontraría facultada a dar por vencidos todos los plazos y cobrar la deuda pendiente de pago, lo que ratifica que la vigencia del fraccionamiento no cesa automáticamente cuando se adeuden dos cuotas vencidas, sino cuando la Administración ejerciendo su facultad, deje sin efecto el citado fraccionamiento al producirse la causal prevista por las citadas normas.

Concluyó que, sólo si SUNAT notifica que el o los referidos valores, dando por vencidos todos los plazos, cesa la vigencia del fraccionamiento puesto que en dicho momento manifiesta su voluntad de proceder a la cobranza de la totalidad de la deuda y el administrado deja de gozar de la oportunidad de pagarla en forma fraccionada con la tasa de interés preferencial que preveía la normativa del REFT.

Como se aprecia, en criterio del Tribunal, si la Administración decide no efectuar el cobro de la totalidad de deuda impaga, ello no se debe por falta de diligencia ni a un actuar arbitrario sino a que las propias normas que regulan el fraccionamiento prevén dicha posibilidad, en tal sentido, si no ejerce la facultad de cobrar la totalidad de la deuda impaga, el fraccionamiento mantiene su vigencia, lo que implica para el administrado el mantenimiento de condiciones especiales otorgadas para el pago siendo que en contraposición a dicho beneficio, el cómputo del plazo de prescripción se mantiene suspendido. Considera el órgano colegiado que en estos supuestos no se advierte afectación al principio de seguridad jurídica, por cuanto la Ley del REFT no ha previsto supuestos de pérdida automática.

Finalmente, señaló que si las órdenes de pago emitidas por cuotas vencidas impagas del REFT no fueron notificados conforme a ley ni se produce su notificación, se mantendrá la suspensión del cómputo del plazo de prescripción hasta la fecha de vencimiento de la última cuota puesto que en dicho momento culmina el plazo de la facilidad de pago otorgada al administrado, el que implicaba a su vez que la Administración no pudiese hacer cobro del íntegro de la deuda, con lo que se evidencia que el fin de la suspensión del plazo de prescripción no dependía de la voluntad de cobro de la Administración.

• Comentarios

La prescripción extintiva es una institución jurídica de vital importancia para el orden y la seguridad jurídica, la misma que es relevante en el Derecho Tributario, toda vez que limita el poder de la Administración Tributaria frente a los contribuyentes al limitarse el ejercicio de sus facultades a determinados plazos

Así pues, el artículo 43 del Código Tributario, señala que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar las sanciones prescribe a los cuatro años, y a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Asimismo, prevé que dichas acciones prescriben a lis diez años cuando el agente de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.

Cabe indicar que la prescripción no extingue ni el derecho ni la acción, sino que únicamente posibilita liberarse de la obligación en vía de excepción o de acción, pues en sí provee de un derecho de defensa frente a la pretensión de quien fue perjudicado con el transcurso del tiempo.

De conformidad con el inciso o) del artículo 92 del Código Tributario, el deudor tributario tiene derecho a solicitar la prescripción. Asimismo, el artículo 48 del anotado código dispone que se puede oponer la prescripción en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial.

En atención a las citadas normas se interpreta que el deudor tributario puede oponer la prescripción en cualquier procedimiento administrativo, inclusive podría interponer la prescripción durante la vigencia de un fraccionamiento o cuando el fraccionamiento se hubiera perdido; sin embargo, la deuda cuya prescripción debe analizar el órgano resolutor está referida a la deuda originalmente acogida al fraccionamiento.

Al respecto, debe indicarse que el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia N° 11996-4-2013 estableció que, corresponde a la Administración Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de prescripción referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolución que declara la pérdida de la referida facilidad de pago o a órdenes de pago giradas en virtud de ésta sin que se detalle el tributo o sanción y período de la deuda materia de solicitud que originó el referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administración obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos o sanciones y períodos que fueron acogidos, señalando el plazo de prescripción y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si ha transcurrido el plazo de prescripción.

Posteriormente, el 24 de marzo de 2017, el Tribunal Fiscal publicó la Resolución de Observancia Obligatoria N° 01447-3-2017, estableciendo como criterio jurisprudencial vinculante que, la presentación de una solicitud de fraccionamiento no determina la pérdida de la prescripción ya ganada.

No obstante el último criterio jurisprudencial antes mencionado, el 8 de marzo de 2017 la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima mediante Resolución N° Trece que resolvió el expediente N° 1513-2015 estableció como criterio jurisprudencial en instancia judicial que la presentación de la solicitud de fraccionamiento de la deuda tributaria constituye una renuncia tácita a la prescripción ya ganada en aplicación de lo previsto en el artículo 1991° del Código Civil.[1]

Si bien hasta antes del 26 de mayo de 2018, existía incertidumbre jurídica respecto a la correcta interpretación referido a si la solicitud de fraccionamiento de una deuda prescrita implica la renuncia a la prescripción debido a la discrepancia que existía entre el criterio jurisprudencial administrativo y judicial, la Resolución de Observancia Obligatoria N° 03568-5-2018 publicada el 26 de mayo de 2018 denota que el Tribunal Fiscal mantiene en vigencia los criterios jurisprudenciales de observancia obligatoria vertido en las Resoluciones N° 11996-4-2013 y 01447-3-2017, por lo que al analizar si es que operó la prescripción analizará: (i) Si es que la deuda acogida a fraccionamiento a la fecha en que se solicitó el fraccionamiento se encontraba prescrita para lo cual analizará los actos interruptorios y suspensorios del plazo prescriptorio y (ii) Si es que la deuda acogida a fraccionamiento era exigible a la fecha de la solicitud se considerará la vigencia del fraccionamiento como un acto suspensorio del plazo prescriptorio.

En el caso resuelto por la Resolución de Observancia Obligatoria N° 03568-5-2018, objeto de comentario, el Tribunal Fiscal analizó la vigencia del Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario-REFT, aprobado mediante la Ley N° 27344 como una causal suspensoria del plazo prescriptorio de la deuda acogida al referido fraccionamiento.

Como se sabe, el inciso e) del artículo 45 del Código Tributario establece que la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades es causal para la interrupción de la prescripción siempre que a la fecha de presentada la solicitud la deuda no se encuentre prescrita[2]. Seguidamente, el inciso d) numeral 2 del artículo 46° del Código Tributario, prevé que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se suspende durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria. Finalmente, según el inciso e) del numeral 2 del artículo 45° del Código Tributario el cómputo del plazo prescriptorio se interrumpe con la notificación de la resolución de pérdida de fraccionamiento.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal a efectos de analizar los actos interruptorios y suspensorios del plazo de prescripción de la deuda acogida a fraccionamiento, analizó la vigencia del fraccionamiento concedido, esto es, el plazo que se mantuvo suspendido el plazo prescriptorio de la deuda objeto de cobranza.

Al respecto, el Tribunal Fiscal señaló que existe una diferencia respecto a la vigencia del fraccionamiento concedido al amparo del artículo 36° del Código Tributario y el Régimen Especial de Fraccionamiento REFT; así pues, mientras que en el fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36° del Código Tributario la pérdida del fraccionamiento se produce de forma automática cuando el contribuyente no cumpla con pagar dos cuotas consecutivas dándose por vencidos todos los plazos con lo que concluye el fraccionamiento; en el supuesto de las deudas acogidas al Régimen Especial del Fraccionamiento- REFT, el fraccionamiento se mantendrá vigente hasta cuando la Administración realice la notificación válida de los valores que correspondan a la deuda impaga puesto que la Ley N° 27344 no ha previsto la de pérdida automática del referido fraccionamiento.

Estando a lo expuesto, a efectos de verificar el plazo prescriptorio de la deuda originalmente acogida al REFT, los contribuyentes deberán considerar que el cómputo del plazo prescriptorio fue interrumpido mediante la presentación de la solicitud de acogimiento al fraccionamiento REFT mediante el Formulario 688[3]. Es necesario destacar que la solicitud de fraccionamiento al mismo tiempo calificará como acto suspensorio del plazo prescriptorio, toda vez que el acogimiento al REFT es válido y vigente desde el momento en que el contribuyente acreditó el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 9° del Decreto Supremo N° 110-2000-EF, Reglamento del REFT, no requiriéndose pronunciamiento específico mediante resolución. En tal sentido, el término prescriptorio se encuentra suspendido desde la presentación de la solicitud del fraccionamiento mediante Formulario 688 hasta la notificación de las órdenes de pago emitidas por la deuda impaga del REFT.

Cabe mencionar que a diferencia de la normatividad del REFT, el cómputo del término prescriptorio de deudas acogidas al fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36° del Código Tributario se deberá tener en cuenta que, presentada la solicitud de fraccionamiento se produce el acto interruptorio del plazo prescriptorio de la deuda cuyo fraccionamiento se solicita reiniciándose el cómputo de dicho plazo prescriptorio al día siguiente presentada la misma. Posteriormente, el plazo prescriptorio se suspenderá desde el día siguiente de notificada la Resolución de Intendencia que aprueba el fraccionamiento hasta el vencimiento de la segunda cuota consecutiva impaga momento en el que ocurre la pérdida automática del fraccionamiento. En ese sentido, culminado el fraccionamiento se reinicia el cómputo del plazo prescriptorio el cual será interrumpido con la notificación de la resolución de pérdida de fraccionamiento al amparo del inciso e) del numeral 2 del artículo 45° del Código Tributario[4].

Estando a lo expuesto, los contribuyentes que soliciten la prescripción de deudas acogidas al Régimen Especial de Fraccionamiento REFT deberán considerar que la acción de cobro de la deuda tributaria por parte de la SUNAT se podrá mantener por períodos mayores de 10 años, pues el criterio jurisprudencial de la Resolución de Observancia Obligatoria N° 03568-5-2018, ha interpretado que dicho fraccionamiento se mantiene vigente hasta que la SUNAT efectúe la notificación válida de las órdenes de pago por la deuda impaga. Asimismo deberá considerar que la notificación de las órdenes de pago del REFT también constituye acto interruptorio del plazo prescriptorio lo que implica que el plazo prescriptorio iniciará de cero con lo cual dichas deudas difícilmente prescribirán.

*Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Máster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores.

[1] Al respecto, la Corte Superior de Justicia estableció que en materia tributaria también se configura el supuesto contemplado en el artículo 1991° del Código Civil, referido a la renuncia tácita a la prescripción en aquellos supuestos en los que el deudor tributario solicita el aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias, ya prescritas; pues ello conlleva en estricto un reconocimiento e identificación de la deuda pendiente de pago, y su compromiso a la cancelación en el plazo determinado por la Administración Tributaria, de modo tal que la oposición posterior no es atendible debido a que la renuncia realizada elimina el tiempo transcurrido.

[2] Interpretación realizada por el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria N° 01447-3-2017

[3] Siendo que el nuevo término prescriptorio se computará desde del día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

[4] Es necesario mencionar que, si bien en los fundamentos del Acuerdo de Sala Plena N° 2018-07 que sustenta el criterio de Observancia Obligatoria N° 3658-5-2018 señala que respecto del fraccionamiento acogido al artículo 36° del Código Tributario se produce la pérdida automática, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 00199-4-2017, 00425-3-2017 ha considerado la notificación de la Resolución de Pérdida de Fraccionamiento como acto después del cual se reinicia el cómputo del plazo prescriptorio y no así el la fecha del vencimiento de la segunda cuota consecutiva impaga. En tal sentido, es necesario que el Tribunal esclarezca y uniformice sus criterios jurisprudenciales.