TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE PÉRDIDAS OCASIONADAS POR DESASTRES NATURALES

Mery Bahamonde Quinteros(*)

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Introducción

Los desastres naturales recientemente producidos en varios departamentos del Perú, han afectado a empresas de distintos rubros, las cuales han perdido existencias y activos fijos destinados a la generación de renta gravada.

En ese sentido, es necesario diferenciar si es el hecho fortuito o fuerza mayor ha conllevado a una pérdida extraordinaria del activo o de las existencias, o si es que se ha producido un desmedro de existencias o desuso de los activos fijos, ello con el propósito de que el contribuyente cuente con los medios probatorios pertinentes que sustenten sus deducciones en la determinación del Impuesto a la Renta y el valor de mercado en el Impuesto General a las Ventas.

En el presente artículo analizaremos el tratamiento de las pérdidas generadas sobre existencias y/o activos fijos generadores de renta, como consecuencia de sucesos de caso fortuito o fuerza mayor, entendidas como aquellas producidas por un evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente.

• Pérdidas generadas por hechos que constituyen caso fortuito o fuerza mayor

El caso fortuito o fuerza mayor, consiste en un evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del contribuyente (proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de que éste vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento de la obligación por parte del deudor, no obstante, configura una ausencia de culpa.

Así pues, el artículo 1315 del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

Según Castillo Freyre, Mario y Osterling Parodi, Felipe, las características de un hecho fortuito son las siguientes:

• Es un hecho que sale de lo común o usual.
• Es un hecho raro u anormal.
• De posibilidades remotas de realización.
• Es un hecho irresistible.

Para efectos tributarios es necesario identificar cuando las pérdidas generadas por caso fortuito constituyen pérdidas extraordinarias, o califican como desmedro de existencias u obsolescencia de activos fijos, pues cada uno de estos supuestos tiene una forma de acreditación distinta en la ley del impuesto a la renta.

1. Acreditación de “pérdida extraordinaria” ocasionada por hechos de caso fortuito o fuerza mayor

Se otorgará el tratamiento de pérdida extraordinaria cuando se trate de la “destrucción de bienes generadores de renta”, por caso fortuito o fuerza mayor, es decir la destrucción obedece a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las consecuencias no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo, motivo por el cual no puede dejar de reconocerse el impacto de su ocurrencia.

2.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta solo ha señalado como límite a la deducción de las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor, a que estas cumplan con el requisito de causalidad, es decir, que se trate de la pérdida de bienes generadores de renta y que la empresa no haya recibido una indemnización por dicho hecho.

Conforme se aprecia, la primera condición que establece la Ley del Impuesto a la Renta para deducir este tipo de pérdidas es que la misma no esté cubierta por indemnizaciones

o seguros. Sin embargo, debe considerase que, aun estando cubierta por éstos, es posible deducir las pérdidas extraordinarias sufridas, pero sólo en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por dichos conceptos.

Cabe señalar que si bien la norma no exige documentación específica que acredite la pérdida extraordinaria, la empresa debe contar con las pruebas suficientes que demuestren la ocurrencia del hecho actuando, para tal efecto, con los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N.º 27444 y el artículo 197 del Código Procesal Civil.

En consecuencia, corresponde que el contribuyente acredite el acaecimiento del hecho fortuito o fuerza mayor mediante documentación fehaciente tales como informe de peritos, parte policial, informes técnicos, entre otra documentación sustentatoria. Así lo ha establecido el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 16781-10-2012 la cual señala que, la pérdida extraordinaria puede ser acreditada mediante Carta del Corredor de Seguros en los que se haga referencia al detalle de los bienes cuya pérdida se ha producido; asimismo señala el Tribunal que la pérdida puede ser acreditada mediante otros medios probatorios tales como: acta notarial, denuncia policial, informes de la compañía de seguros por las existencias y/o activos dañados por caso fortuito. ‘

2.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

El tercer párrafo del artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados que en su elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.

El quinto párrafo del citado artículo dispone que se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor, b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, c) La venta de los bienes del activo fijo que estén totalmente depreciados, y d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Asimismo dicha norma precisa que para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se debe tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas y en las normas del Impuesto a la Renta, precisando además que el reintegro al que se hace referencia, se sujetará a las normas que señale el reglamento.

Por su parte, conforme al numeral 4 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

Conforme se aprecia, la norma reglamentaria no diferencia entre pérdida producida por hecho delictivo y pérdida extraordinaria producida por eventos extraordinarios como caso fortuito y/o fuerza mayor, ya que en ambas circunstancias requiere la acreditación de dichos hechos mediante la denuncia policial, debiendo cursar comunicación a la SUNAT dentro de diez días hábiles de producidos los hechos.

En ese sentido, pese a no tratarse de una pérdida generada por un hecho delictivo, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 00417-3-2004 ha señalado que la pérdida de bienes cuya adquisición generó crédito fiscal, generada como consecuencia de las inundaciones producidas por el fenómeno de El Niño, las cuales califican como fuerza mayor, deben ser acreditadas con la copia certificada de la denuncia policial, el citado criterio se ha mantenido en posterior jurisprudencia mediante la Resolución N° 13367-1-2009, el Tribunal Fiscal ha mantenido dicho criterio, en el extremo siguiente:

“Si bien la recurrente señalo que los bienes antes mencionados no se encontraban asegurados, por lo que no podía exigírsele la presentación de un informe de la compañía de seguros, el Informe de Inspección y Constatación por Desuso y Obsolescencia realizado por la empresa SEGENET S.A. (fojas 1534 a 1539), presentando en respuesta al indicado requerimiento, según el cual, los bienes fueron arrastrados a la bocatoma de la Central Hidroeléctrica del Cañón del Pato debido a un huayco ocurrido el 8 de octubre de 2000, quedando las máquinas inutilizadas, no sustituye el documento policial exigido por las normas mencionadas, el cual resultaba necesario para acreditar, vía la constatación y/o certificación de dicha autoridad , la pérdida de los bienes objeto del reparo, por lo que debe mantenerse el reparo.”

Estando a lo expuesto, es necesario que los contribuyentes cuenten con la denuncia policial respectiva, en la que se detallen los bienes perdidos por caso fortuito o fuerza mayor a efectos de no reintegrar el crédito fiscal de las existencias y/o activo fijo perdido. Cabe señalar que en estos supuestos de pérdida o destrucción total del bien.

• Comunicación y Oportunidad de deducción de la pérdida

Cuando se ha producido la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, como son los hechos de la naturaleza (lluvias, incendio, terremoto) o de las personas (accidentes), según lo dispuesto por el al numeral 4 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el contribuyente debe de comunicar a la SUNAT la ocurrencia en 10 días hábiles adjuntando la copia certificada de la denuncia policial pese a que no se trate de un hecho delictivo.

Asimismo, para efectos del Impuesto a la Renta, se recomienda que el contribuyente afectado deba mantener los medios probatorios suficientes tales como; constataciones policiales o notariales, reportes de actuación de unidades de bomberos, registro fílmico de cámaras de seguridad, reportes de empresas de vigilancia, notas periodísticas, fotografías, inventarios, etc. Y, por supuesto, también pueden ser de ayuda las propias diligencias de los aseguradores.

La cuantía de la pérdida extraordinaria deberá ser deducida en el ejercicio en el que se produjo el caso fortuito o fuerza mayor.

• Acreditación del desmedro de existencias ocasionado por caso fortuito o fuerza mayor

En el supuesto en el que la pérdida generada por el hecho fortuito no fuera total, sino que los bienes siguen existiendo, pero han perdido su valor por causa del siniestro, inundación, se considerará que las existencias han sufrido un desmedro.

3.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta señala que la prueba de la destrucción de las existencias se realizará ante notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Por su parte, cabe mencionar que el Decreto Supremo N° 403-2016, Reglamento del Decreto Legislativo 1269, Ley que crea el Régimen Mype Tributario del Impuesto a la Renta, estableció en el inciso c) artículo 6 que los sujetos RMT con límite de hasta 300 UIT de ingresos netos anuales, acreditarán los desmedros de existencias de forma alternativa, permitiéndoseles deducir el desmedro de las existencias que se destruyan ante la sola presencia del contribuyente o de su representante legal, según corresponda, a cuyo acto podrá asistir el fedatario que designe la Administración Tributaria, sujeto al procedimiento que establezca mediante resolución de superintendencia, la cual se encuentra pendiente de publicación

Se debe considerar que es posible que un desmedro pueda afectar la calidad del bien, pero este aún puede ser realizado, en dichos casos en los que proceda la venta deberá contarse con un informe técnico que acredite la pérdida de valor y que el precio de dichas existencias se encuentre a valor de mercado, en observancia de lo señalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por las ideas antes expuestas, aun cuando la norma no lo exija a fin de acreditar la fehaciencia de la ocurrencia, toda pérdida de una existencia (caso fortuito o fuerza mayor, mera o desmedro) debe sustentarse en documentación de fecha cierta que acredite la ocurrencia, y asimismo contar con un informe técnico elaborado por un profesional independiente que de fe de lo sucedido.

3.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

El inciso d) del artículo 22° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que se excluyen de la obligación del reintegro entre otros las mermas y desmedros debidamente acreditados, para cuyo efecto se deberá considerar lo dispuesto en las normas del Impuesto a la Renta. Por consiguiente, en caso se proceda a destruir las existencias en desmedro, el contribuyente no deberá reintegrar el crédito fiscal del impuesto en cuestión.

Ahora bien, de conformidad al inciso a) del artículo 1° de la Ley del IGV, la enajenación de existencias en desmedro, será considerado como venta gravada con el citado impuesto.

Así pues, en cuanto al retiro de bienes, el inciso c) del numeral 3 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV considera como un supuesto de retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.

Agrega el referido numeral que no se considera venta, entre otros, los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del artículo 3 de la Ley del IGV (tales como la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado) y los retiros que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

Como fluye de las normas citadas, el IGV grava la venta en el país de bienes muebles; siendo que, para efectos de dicho impuesto, el retiro de bienes es considerado como una venta, excepto los señalados por la Ley del IGV y su reglamento; por lo que, en principio, el retiro de bienes muebles en el país está gravado con el IGV.

Además, de las normas citadas se tiene que uno de los supuestos de retiro es todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito; y que no se considera venta, entre otros, los retiros que se efectúen como consecuencia de desmedros de existencias debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

• Acreditación del desuso de los activos fijos ocasionado por hechos de caso fortuito o fuerza mayor

En caso los activos fijos hayan quedado en desuso como consecuencia de los hechos de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente podrá dar de baja a dichos activos.

4.1 Para efectos del Impuesto a la Renta

De conformidad con lo previsto en el inciso f) del artículo 37° de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes de dicha ley.

Al respecto, el artículo 41° de la LIR dispone que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.

Por su parte, el segundo párrafo del inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR señala que la depreciación aceptada tributariamente (correspondiente a bienes distintos a edificios y construcciones) será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido en la tabla a que se refiere dicha norma para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

Como fluye de las normas citadas, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo, las cuales deben ser calculadas sobre su costo computable son deducibles a fin de establecer la renta neta de tercera categoría; siendo que para que tales depreciaciones puedan ser aceptadas tributariamente deben encontrarse contabilizadas dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, y no exceder el porcentaje máximo establecido para el efecto en el inciso b) del artículo 22° del Reglamento de la LIR, tratándose de bienes distintos a edificaciones y construcciones.

Acreditación de la baja de activos en desuso

Al respecto, cabe considerar que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 43 de la Ley del Impuesto a la Renta, los activos fijos parcialmente depreciados (excepto inmuebles) que estuvieran obsoletos o en desuso y que, por tal motivo, no se pueden seguir usando, el contribuyente puede optar por seguirlos depreciando hasta extinguir el costo o darle de baja por el valor que falte depreciar.

El desuso o la obsolescencia deben estar debidamente acreditados y sustentados por un informe técnico emitido por un profesional competente y colegiado, es decir, profesional autorizado por el colegio profesional respectivo para ejercer su profesión, dicho requisito es el que se debe considerar cuando el activo fijo quedo en desuso por sucesos de caso fortuito o fuerza mayor.

4.2 Para efectos del Impuesto General a las Ventas

De otro lado, el primer párrafo del artículo 22° de la Ley del IGV dispone que, en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

Añade el segundo párrafo del mismo artículo que, tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.

De las normas citadas se tiene que, en el caso de venta de bienes del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de uno o dos años de haber sido puestos en funcionamiento, según corresponda, y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio, salvo que se acredite la pérdida de su funcionalidad total como producto del acaecimiento del hecho fortuito o fuerza mayor.

Ahora bien, como se ha señalado en el literal precedente, para efectos del IGV, se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso; así como el retiro de bienes, siendo un supuesto de este todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, inclusive cuando se venden activos fijos en desuso ocasionado por un caso fortuito o fuerza mayor.

• Conclusiones

Para efectos del Impuesto a la Renta

• Se otorgará el tratamiento de pérdida extraordinaria de activos fijos o existencias cuando se trate de la “destrucción de bienes generadores de renta”, por caso fortuito o fuerza mayor, siempre que dicha pérdida no sea indemnizada, para cuyo efecto la acreditación de dicho gasto con incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta deberá acreditarse cualquier medio probatorio previsto en el artículo 125° del Código Tributario.
• En el supuesto en el que la pérdida generada por el hecho fortuito no fuera total, sino que los bienes siguen existiendo, pero han perdido su valor por causa del siniestro, inundación, se considerará que las existencias han sufrido un desmedro, en cuyo caso se presentan dos circunstancias:
  • Se destruyen las existencias ante notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, excepción sujetos RMT con ingresos netos anuales menores a 300.UIT quienes podrán destruir existencia sin la presencia de notario público.
  • Se enajenan las existencias en desmedro en dichos casos en los que proceda la venta deberá contarse con un informe técnico que acredite la pérdida de valor y que el precio de dichas existencias se encuentre a valor de mercado, en observancia de lo señalado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
• En caso los activos fijos hayan quedado en desuso como consecuencia de los hechos de caso fortuito o fuerza mayor, el contribuyente podrá dar de baja a dichos activos o enajenarlos a un menor valor, el cual deberá sustentarse con un informe técnico suscrito por el profesional colegiado especializado.

Para efectos del Impuesto General a las Ventas

• La pérdida extraordinaria producida por eventos de caso fortuito y/o fuerza mayor deberá acreditarse mediante la denuncia policial, debiendo cursar comunicación a la SUNAT dentro de diez días hábiles de producidos los hechos, a efectos de que no se considere el reintegro del crédito fiscal de las existencias o del activo fijo perdido.
• Respecto de las existencias en desmedro no procederá el reintegro del crédito fiscal sino siempre que se acredite su destrucción ante notario público, según lo previsto por el inciso c) del artículo 21° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En el supuesto que las existencias en desmedro sean enajenadas mediante informe técnico se deberá acreditar el valor de mercado de las mismas.

• Respecto de los activos en desuso por el acaecimiento de un hecho fortuito o fuerza mayor, este deberá ser dado de baja sin que se reintegre el crédito fiscal en caso se acredite que su desuso se ocasionó por un hecho fortuito o fuerza mayor; en caso sea enajenado dicho activo fijo en desuso deberá vendarlo a valor de mercado, en ambas circunstancias requiere un informe técnico que acredite el estado del activo fijo.

(*)Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Master en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima, ex asesora del Tribunal Fiscal y SUNAT. Actualmente Asesora Tributaria de B&B Abogados y Contadores.