Los pagos indebidos y la compensación de oficio a que se encuentra obligada la SUNAT

Mery Bahamonde Quinteros

Según lo informado por la Superintendencia Nacional de Aduanas de Administración Tributaria (SUNAT), en el año 2014 la recaudación tributaria del Gobierno Central aumentó en S/. 5, 991 millones con respecto al año 2013, es decir un incremento de 3,4%, que ascendería en total a S/. 95 389 millones.

Lamentablemente, el incremento de la recaudación no solo se debe a la inducción realizada por la Administración para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias; sino que ello se debe al cumplimiento forzado de las metas de recaudación a que los funcionarios de la SUNAT se ven forzados. Así pues, sin mayor reparo la Administración Tributaria, se permite realizar cobranza de deuda tributaria pese a que EL deudor tributario  cuenta con un crédito compensable por la realización de pagos indebidos.

Lo antes señalado, es un caso que ha sido resuelto prudentemente en la resolución objeto de comentario. Como se recordará la Administración emitió un orden de pago de reliquidación del Impuesto a la Renta Anual Personas Naturales, en la que correctamente califica como pago indebido un pago a cuenta realizado con posterioridad del vencimiento de la declaración jurada anual; sin embargo en vez de compensar de oficio dicho pago indebido con la deuda existente la Administración prefiere cobrar a la recurrente nuevamente, indicándole que el pago indebido deberá ser solicitado en devolución o compensación mediante un procedimiento no contencioso.

 Ante esta lamentable y perjudicial situación de los contribuyentes el Tribunal Fiscal ha señalado que, tanto los pagos indebidos generados por los pagos a cuenta realizados con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual y los pagos indebidos por los pagos a cuenta de enero y febrero del ejercicio en los que no se imputó el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior, deberán ser compensados de oficio por la Administración previa revisión del cumplimiento de los requisitos a efectos dicha compensación, con lo cual evita que el recurrente inicie un procedimiento no contencioso de devolución y/o compensación.

A efectos de tener mayor claridad respecto a la jurisprudencia en comentario, analizaremos, el detalle de cada uno de los conceptos tributarios analizados en la  resolución hace referencia.

5.1 Supuestos de Reliquidación del Impuesto a la Renta efectuada por la SUNAT

Como se recordará de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF, procede la emisión de las órdenes de pago por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago, siendo que para determinar el monto de la orden de pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos, indicando que para efectos de este numeral, también se considera el error originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.

El último párrafo del citado artículo, preceptúa que las órdenes de pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos requisitos formales que la resolución de determinación, a excepción de los motivos determinantes del reparo u observación, y conforme con el artículo 77º del referido código, la orden de pago debía contener la siguiente información, entre otros: i) el deudor tributario, ii) el tributo y el período al que corresponda, iii) la base imponible, iv) la tasa, v) la cuantía del tributo y sus intereses y, vi) los fundamentos y disposiciones que la amparen.

Ahora bien, el Tribunal Fiscal en senda jurisprudencia como la contenida en la Resolución N° 07322-9-2013, ha señalado que cuando la Administración emita dichas órdenes de pago, debe indicar cuáles serían los errores materiales de redacción o de cálculo que sustentarían la emisión del anotado valor al amparo del numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario, cuyo incumplimiento genera la nulidad del valor, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario.

Así pues en las Resoluciones  N° 02668-8-2014 y  11758-3-2013, se advierte supuestos en los que la Administración Tributaria ha emitido órdenes de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, cuando se ha evidenciado que los contribuyentes consideraron como un crédito contra el Impuesto a la Renta Anual los pagos realizados con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual y cuando los pagos a cuenta de los meses de enero y febrero fueron cancelados en vez de aplicar el saldo a favor del ejercicio precedente al anterior no agotado, siendo que dicho saldo luego era considerado en la declaración jurada anual como saldo a favor del ejercicio anterior.

Al respecto cabe recordar, que el numeral 3 del artículo 55° del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo.

Asimismo el numeral 4 del artículo 55° del citado reglamento, prescribe que el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual, no se solicite devolución por el mismo, y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal ha interpretado en la Resolución N° 11758-3-2013, la forma de aplicación del saldo a favor constituye una obligación y no una facultad del contribuyente.

Asimismo según lo dispuesto, por el artículo 84° de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría deberán abonar los pagos a cuenta dentro de los plazo previstos en el Código Tributario Asimismo el artículo 56° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que el plazo para el pago de la regularización del impuesto correspondiente a cada ejercicio gravable se efectuará en el plazo establecido para la presentación de la declaración respectiva.

Estando a lo expuesto, los pagos que se realicen inobservando las normas antes citadas devienen en indebidos, en tal sentido analizaremos que se entiende por pagos indebidos, los mismos que deberán ser devueltos o compensados por la Administración Tributaria.

5.2 Pagos Indebidos

El artículo 38° del Código Tributario regula la devolución del pago indebido o en exceso; sin embargo dicha norma no define qué debemos entender por pago indebido y pago en exceso. En ese sentido, es necesario remitirnos a lo dispuesto por el artículo 1267° del Código Civil, el cual prescribe que el que por error de hecho o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago, puede exigir la restitución de quien la recibió; de lo expuesto se entiende que el pago indebido constituye el pago que no se debe, y es por eso que al efectuarlo se constituye la figura del “Pago Indebido”.

En consecuencia el pago puede ser indebido desde que se efectúa o puede devenir en esa condición por desaparecer su causa. Sobre esto último, cabe mencionar que el pago indebido puede generarse por la existencia de un pago forzoso al que fue sometido el deudor tributario como consecuencia de una compensación de oficio o como consecuencia de un procedimiento de cobranza coactiva seguido indebidamente; siendo que en estos últimos supuestos la Administración deberá efectuar la devolución de oficio siempre que haya sido ordenado por el órgano resolutor que calificó dichos pagos como indebidos.

Por otra parte, la figura del pago en exceso, se configura cuando se paga una cantidad de dinero mayor a la debida, verbigracia: los pagos realizados por un incorrecto cálculo de la deuda, habiéndose abonando una suma mayor a la debida a la Administración.

5.3 Compensación de Oficio

De acuerdo con la doctrina, la compensación es un medio extintivo de obligaciones que opera cuando una persona es simultánea y recíprocamente deudora y acreedora de otra, respecto de créditos líquidos, exigibles y de prestaciones fungibles entre sí.

En materia tributaria, el artículo 40° del Código Tributario ha dispuesto que la deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.

De conformidad a lo previsto por el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT, los créditos objeto de compensación son los créditos por tributos internos, multas del Código Tributario e intereses, pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por SUNAT y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crédito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepción de las percepciones a que se refiere la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo N° 937 y normas modificatorias. También forman parte del Crédito Materia de Compensación, de ser el caso, los intereses por pagos indebidos o en exceso.

Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos así como el Índice de Precios al Consumidor. Tratándose de anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, los intereses devengados a que se refiere el segundo párrafo del artículo 34° del Código Tributario o a su saldo pendiente de pago, según corresponda.

El artículo 40° del Código Tributario, el cual señala que la compensación podrá realizarse como: Compensación Automática, Compensación de Oficio por la Administración Tributaria y Compensación a Solicitud de Parte.

Estando a lo expuesto, analizaremos cada tipo de compensación en lo referido a los requisitos de cada tipo de compensación, los cuales han sido establecidos por las normas antes citadas.

Respecto a la compensación de oficio el inciso b) del artículo 40° del Código Tributario señala que procede la compensación de oficio si durante una verificación y/o fiscalización se determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos y si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Asimismo señala la referida norma que la SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida compensación, indicando que para ello efectuará la imputación según lo previsto por el artículo 31° del Código Tributario.

Por su parte, el artículo 9° de la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT señala que se podrá realizar compensación de oficio respecto de los Créditos Materia de Compensación que se detecten en la información que contienen los sistemas de la SUNAT, en base a los siguientes supuestos:

–       Los pagos efectuados por el deudor tributario a través de declaraciones juradas y/o boletas de pago cuyo monto resulta en exceso respecto a la obligación determinada considerando la base imponible declarada por el período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores o los pagos a cuenta realizados o por corrección de los errores materiales en que hubiera incurrido el deudor tributario.

–       Los pagos efectuados por el deudor tributario respecto de los cuales no le corresponda realizar declaración y/o pago alguno.

–       Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas por el contribuyente o que no hubieran sido materia de devolución o de una solicitud de compensación o devolución, con excepción de las percepciones efectuadas a los sujetos del Nuevo RUS, pues ellos efectuaran la compensación a solicitud de parte contra sus cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolución del monto percibido.

–       Los supuestos de Crédito Materia de Compensación a que se refiere el párrafo anterior serán compensados de oficio con la Deuda Compensable de acuerdo a la información de los sistemas de la SUNAT.

5.4  Conclusión

De lo expuesto se advierte, que los supuestos en los que se advierta la existencia de un pago indebido realizado por el deudor tributario pero al mismo tiempo una deuda tributaria la Administración deberá analizar el cumplimiento de los requisitos antes esbozados y compensar de oficio, conforme lo ha señalado acertadamente el Tribunal Fiscal en la resolución en comentario y otras que han establecido similar criterio ante la existencia de una orden de pago en la que se determina una deuda tributaria que puede ser extinguida mediante la compensación del pago indebido.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com