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Límites del recalculo de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta efectuado por la SUNAT

Mery Bahamonde Quinteros

 

  1. 1.    La facultad de determinación de la SUNAT

El artículo 61° del Código Tributario establece que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, quien podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.

Asimismo, el artículo 75° del citado Código señala que concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondiente resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago, si fuera el caso.

Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 76° del mencionado Código, la resolución de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria; en tanto que conforme a lo establecido en el artículo 78° del mismo Código, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolución de determinación.

Cabe indicar que el aludido artículo 78° del Código Tributario detalla taxativamente los casos en que corresponde la emisión de una orden de pago, señalándose en el numeral 3 del referido artículo que dicho documento se emite por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago; añadiendo la norma que para determinar el monto de la orden de pago, la Administración Tributaria considerará la base imponible del periodo, los  saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos acuenta realizados en estos últimos.

De las normas citadas, se advierte que la Administración tiene la facultad de modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario a través  de una fiscalización o verificación, debiendo comunicar los resultados de su fiscalización mediante la notificación de la correspondiente resolución de determinación u orden de pago, siendo que esta última se emite en los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 78° del Código Tributario para exigir la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad que se emita previamente una resolución de determinación.

 

Ahora bien, la Administración en virtud de la antes citada facultad de fiscalización, ha realizado uso indiscriminado de la emisión de las órdenes de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° mediante la cual sin haber realizado una fiscalización previa ha desconocido la deuda  tributaria originalmente declarada por los contribuyentes, sin que se trate siquiera de errores materiales a los que hace referencia la citada norma o para desconocer la eficacia de declaraciones juradas rectificatorias como la ocurrida en la jurisprudencia objeto de comentario.

En ese sentido, conviene recordar los límites que el Tribunal Fiscal ha establecido a la SUNAT a efectos de  que ésta no haga uso y abuso de las facultades concedidas en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario. En las líneas siguientes analizaremos los límites a la facultad de determinación de la Administración.

  1. 2.    Límites a la facultad de determinación de la Administración prevista en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario

 

En efecto, si bien la Administración en virtud de lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, puede modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario, el Tribunal Fiscal ha señalado una serie de limitaciones a dicha facultad, las cuales conviene recordar a propósito de la jurisprudencia en comentario.

  1. a.    No puede emitirse orden de pago cuando la Administración Tributaria desconoce la pérdida tributaria arrastrable, que forma parte de la determinación de la renta imponible.

Al respecto, el Tribunal Fiscal  en las Resoluciones Nº 01959-3-2008, 03803-9-2011 y 08144-10-2010, entre otras, ha establecido que no puede emitirse una orden de pago sobre la base del numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario cuando la Administración desconoce la pérdida tributaria arrastrable, que forma parte de la determinación de la renta neta imponible, dado que no solo ésta no consiste en un saldo a favor, crédito o pago a cuenta realizado con anterioridad, aplicables contra el Impuesto a la Renta determinado, sino que es una directa modificación a la base imponible declarada, es decir, a la renta neta imponible, por lo que no se encuentra comprendida en alguno de los supuestos previstos por el artículo 78º del mencionado código.

  1. b.    No corresponde su emisión cuando corresponde a desconocer el saldo a favor de ejercicios anteriores utilizando así como la base imponible a la base imponible rectificada.

 

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 08895-8-2013 ha señalado que si bien se puede efectuar una reliquidación del saldo a favor del período anterior consignado en una declaración, conforme con lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78° Código Tributario, esto sólo procede cuando se consideran los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores, y no cuando se modifican los montos consignados por el recurrente en sus declaraciones anteriores.

  1. c.    No procede que la Administración emita una orden de pago para cambiar el coeficiente y/o porcentaje utilizado para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

La Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953, precisa que en virtud del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a la información declarada por el deudor tributario en períodos anteriores.

Al respecto el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 07115-8-2013 ha señalado que es nula la Orden de Pago en la que la Administración utilizó un coeficiente mayor al empleado por la recurrente, desconoció en su totalidad el saldo a favor del período anterior, y desconoció en su totalidad el monto correspondiente al saldo a favor del exportador materia de beneficio aplicado contra los pagos a cuenta de dichos períodos.

Asimismo, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 06261-10-2013 ha señalado que adolece de nulidad la Orden de Pago emitida como resultado de reliquidar la citada declaración jurada presentada por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de agosto de 2010, al considerar que correspondía aplicar un coeficiente distinto al considerado por la recurrente,

  1. d.    No procede que la Administración emita orden de pago en la que desconozca el saldo a favor materia de beneficio del exportador compensado y/o arrastrado por éste.

En aquellos supuestos en los que el contribuyente consignó en su declaración del pago a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta la compensación de estos conceptos con un importe de saldo a favor materia de beneficio que guarda correspondencia con el que mantiene según lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades de determinación y fiscalización, no puede desconocer o establecer un saldo a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por aquel, corresponderá la emisión de una resolución de determinación, toda vez que aquel no se encuentra comprendido dentro de alguno de los supuestos previstos en el artículo 78° del Código Tributario para la emisión de una orden de pago, criterio que ha sido recogido en el Informe N° 034-2014-SUNAT/4B000.

Lo ante señalado, se fundamenta, en que dicho caso el desconocimiento de la compensación o menor saldo a favor no se originan en un error constatado a partir de lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, sino en la actuación de la Administración Tributaria, lo que da lugar a un saldo a favor del exportador diferente al considerado y arrastrado por el contribuyente.

A mayor abundamiento, cabe mencionar que según lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, si bien la Administración Tributaria puede efectuar una reliquidación de lo consignado por el contribuyente en sus declaraciones juradas, conforme con el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, esto solo procede cuando se consideran los saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos, y no cuando se modifican las declaraciones mediante resoluciones de determinación.

Al respecto, sólo corresponderá se emita una orden de pago, dado que según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, cuando el contribuyente hubiera presentado su declaración del pago a cuenta o de regularización del Impuesto a la Renta, consignando como importe del saldo a favor materia de beneficio cuya compensación realiza, un monto mayor al que mantiene conforme a lo declarado en periodos anteriores.

Por el contrario, en los supuestos en los que la Administración desconozca o establezca un saldo a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por el contribuyente, corresponderá la emisión de una resolución de determinación, toda vez que aquel no se encuentra comprendido dentro de alguno de los supuestos previstos en el artículo 78°del Código Tributario para la emisión de una orden de pago. Ello teniendo en cuenta que en dicho caso el desconocimiento de la compensación o menor saldo a favor no se originan en un error constatado a partir de lo declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, sino en la actuación de la Administración Tributaria, lo que da lugar a un saldo a favor del exportador diferente al considerado y arrastrado por el contribuyente.

A mayor abundamiento, cabe mencionar que según lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 00793-3-2011, 07471-9-2011, 11581-8-2012, 07115-8-2, 013 y 14909-1-2013, si bien la Administración Tributaria puede efectuar una reliquidación de lo consignado por el contribuyente en sus declaraciones juradas, conforme con el numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, esto solo procede cuando se consideran los saldos a favor o créditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos, y no cuando se modifican las declaraciones mediante resoluciones de determinación.

e) No procede la emisión de una orden de pago cuando la recurrente presentó declaración rectificatoria del ejercicio anterior y esta surtió efectos

El artículo 88º del Código Tributario,  dispone que la declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro de su plazo de presentación, y que vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva, asimismo, que transcurrido el plazo de prescripción no podrá presentarse declaración rectificatoria alguna; agrega que la declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación, que en caso contrario surtirá efectos si dentro de un plazo de 45 días hábiles siguientes a su presentación la Administración no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de ésta de efectuar la verificación o fiscalización posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

Así pues en aquellos supuestos en los que posterioridad a la emisión de la orden de pago, la recurrente haya presentado declaración jurada rectificatoria y ésta haya surtido efectos, la Administración encontrará limitada su facultad de emitir  una orden de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario, siempre que en ella no se desconozca el coeficiente, el saldo a favor del período anterior, la pérdida compensable o el saldo a favor, como ocurrió en la jurisprudencia objeto de comentario, limitándose de esta manera este ejercicio de la facultad  de fiscalización mediante la emisión de la orden de pago al amparo del numeral 3 del artículo 78° del citado código.

f) Deberá fundamentarse de la liquidación efectuada mediante la Orden de Pago emitida al amparo del numeral 3 del artículo 78° del Código Tributario.

En numerosas resoluciones el Tribunal Fiscal ha señalado que en aquellos supuestos en los que la Administración Tributaria emita  Órdenes de Pago en las que se indique como base legal el numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario, la Administración deberá indicar el fundamento de la liquidación contenida en ellas.

Siendo que en aquellos supuestos, en los que la Administración al  resolver las reclamaciones procede a convalidar los valores impugnados indicando el fundamento por el cual se desconocieron las liquidaciones efectuadas por la recurrente, corresponderá que dicha resolución sea considerada como un resolución de determinación, concediéndose al contribuyente nuevamente la facultad de reclamar dicho valor en ejercicio de su derecho de defensa.

3. Conclusiones

De lo expuesto, se concluye que la Administración tiene la facultad de modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario a través de una fiscalización o verificación, debiendo comunicar los resultados de su quehacer mediante la notificación de la correspondiente resolución de determinación u orden de pago, siendo que esta última se emite en los supuestos taxativamente establecidos en el artículo 78° del Código Tributario para exigir la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad que se emita previamente una resolución de determinación.

Sin embargo, la antes citada facultad de determinación de la Administración se encuentra limitada como se puede advertir de la revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal citada en el presente artículo.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

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