La certeza tributaria y el tratamiento de las Diferencias de Cambio  

Mery Bahamonde Quinteros*

INTRODUCCIÓN

La seguridad jurídica es un principio que debe de observarse en la etapa de creación y aplicación del tributo. En aplicación de dicho principio, la creación de las leyes tributarias debe elaborarse de manera tal que de su contenido se desprenda la garantía de que el contribuyente pueda conocer las consecuencias tributarias de sus actos y planificar sus conductas, renunciando a ejercer algunos hechos gravados, para realizar otros que no lo están o que si lo están pero con un gravamen inferior, lo cual se denomina economía de opción.

No obstante lo antes señalado, la norma tributaria suele estar compuesta por conceptos jurídicos indeterminados, lo cual sin lugar a dudas conlleva a  una eventual indeterminación de su aplicación. Tal es el caso del concepto indeterminado previsto en el  artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en adelante, Ley del Impuesto a la Renta, referido a las “diferencias de cambio computables a efectos de la determinación de la renta neta originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas.”

A fin de contrarrestar la incertidumbre a que pueda conllevar las múltiples interpretaciones que se le pueden otorgar a los conceptos indeterminados de la norma tributaria, el Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF y normas modificatorias, ha previsto a la Consulta Institucional desarrollada por la administración y la Jurisprudencia, como elementos de juicio que generan certeza tributaria en el contribuyente para lograr en forma inmediata y directa el cabal cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Ahora bien, respecto al tratamiento tributario de las diferencias de cambio, la SUNAT, a través de las consultas institucionales y el Tribunal Fiscal, mediante su jurisprudencia, han interpretado de forma distinta e inclusive transgrediendo los alcances de lo establecido por el artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual genera imprevisibilidad en la aplicación de la citada norma tributaria como podremos apreciar en el desarrollo del presente artículo.

Sin lugar a dudas la falta de previsibilidad de la actuación de la Administración como intérprete de la norma y de otro lado la dualidad de criterio del Tribunal Fiscal respecto al tratamiento de las diferencias de cambio conllevan a incertidumbre la cual solo podrá ser mitigada con la inaplicación de multas e intereses a los contribuyentes confundidos con las múltiples interpretaciones que se le ha conferido al concepto indeterminado “operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada”.

En las siguientes líneas destacaremos la importancia de la consulta institucional, la jurisprudencia como bastiones del principio de seguridad jurídica, los cuales en el caso concreto del tratamiento tributario de las diferencias de cambio, solo han confundido a los contribuyentes, ubicándonos en un escenario de incertidumbre jurídica.

1. I.              LA CERTEZA TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

El ordenamiento tributario es uno de orden coercitivo, donde se establecen obligaciones de dar y hacer las cuales deben ser previsibles para el ciudadano. En tal sentido, la  seguridad jurídica va a ser definida entonces como una exigencia de previsibilidad y calculabilidad por los contribuyentes de los efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que los mismos puedan tener una expectativa lo más precisa posible de sus derechos y deberes.

Ahora bien, todo análisis de las normas tributarias debe ser un análisis constitucional de la misma, es decir en respeto de los principios tributarios tales como capacidad contributiva, principio de igualdad, progresividad, generalidad, no confiscatoriedad y seguridad jurídica.

El análisis constitucional de las normas tributarias conlleva a la univocidad de resultados de tal manera que el comportamiento de los aplicadores del Derecho siga una regla objetiva fijada legalmente, regla que condiciona los resultados de la aplicación de la norma, limitando la actuación tanto de la Administración como de los tribunales.

En las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima en setiembre de 1993, se definió a la certeza tributaria como la posibilidad que debe tener el contribuyente de conocer en forma pronta y definitiva sus obligaciones y derechos, en especial la cuantía de su deuda tributaria. En esa línea, el Código Tributario ha previsto a la consulta institucional y la jurisprudencia como herramientas de certeza para el  cumplimiento de las obligaciones tributarias, instituciones que desarrollaremos por ser de vital importancia en el tema materia de análisis.

1.1  La consulta institucional

La necesidad de información y asistencia de la Administración se incrementa en la actualidad a efectos de determinar correctamente los impuestos  a pagar, toda vez que contamos con una compleja normativa tributaria integrada por leyes, decretos, reglamentos, resoluciones de superintendencia y circulares administrativas.

La severidad de las sanciones tributarias hace necesario que la Administración brinde la posibilidad de que el contribuyente pueda recibir informaciones y efectuar consultas en forma previa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En ese sentido, el artículo 93° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en adelante el Código Tributario, ha recogido el derecho de consulta, el cual se fundamenta en el derecho de petición; según el cual las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del sector público podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y el alcance de las normas tributarias.

Asimismo el artículo 94° de la antes citada norma regula el procedimiento de consultas, señalando expresamente que el pronunciamiento emitido será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria,  un eventual cambio de criterio de la Administración sólo deberá afectar a los hechos que se producen con posterioridad.

Por su parte, la Resolución de Superintendencia 051-97/SUNAT ha regulado las actuaciones de la SUNAT, señalando que ésta emitirá pronunciamientos a través de Informes, los cuales serán elaborados con la finalidad de dar respuesta a las consultas formuladas y en el caso de sustentar un pronunciamiento respecto a los asuntos que compete al órgano emisor; los informes serán aprobados por los Intendentes responsables de su elaboración.

Según ADDY MAZZ[1], el procedimiento de consulta se fundamenta en los principios de seguridad jurídica y el principio de igualdad[2],  por ello la interpretación que se haga de la norma debe ser igual para todos los casos similares, aun cuando la interpretación surja de una consulta individualizada

Ahora bien, el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, ha recogido el Principio de Predictibilidad según el cual la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá

De las ideas antes expuestas es posible concluir que los informes que dan respuesta a la consulta institucional tiene la virtud de anticipar el conocimiento en tiempo oportuno sobre los alcances del tributo, antes que se produzca el hecho imponible o circunstancias de orden formal o vencimientos de plazos, que comprometan la responsabilidad tributaria del consultante.

La consulta a la Administración no comprende el caso particular del contribuyente, sino debe estar referido a situaciones generales, dada la naturaleza de las entidades consultantes. El criterio vertido en el informe que absuelve la consulta subsistirá mientras estén vigentes las normas en que se sustenta la consulta y su respuesta, es decir no sean modificadas o derogadas por otras de mayor rango. En virtud de lo expuesto, la interpretación de las normas realizada por SUNAT, tiene efectos vinculantes.[3]

1.2  Jurisprudencia

La Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, reconoce a la jurisprudencia como fuente de derecho; en ese sentido,  los tribunales tienen el poder para establecer normas vinculantes de carácter general.

Según LARA MARQUEZ[4], la jurisprudencia antes de ser una fuente formal de derecho es una fuente real de derecho, porque los jueces al resolver controversias de manera uniforme y coincidente establecen criterios vinculantes de alcance general que en definitiva constituye jurisprudencia.

Es frecuente que la norma no esté en aptitud de cubrir todos los detalles que se presentan en la realidad o que en algún caso, resulte posible más de una interpretación sobre su verdadero sentido y alcances. En ese supuesto el juez suple los vacíos de tal manera que la decisión en una dirección determinada permite que quienes se encuentren en la misma hipótesis puedan concluir que en su caso deberá resolverse en igual sentido.

En ese orden de ideas una jurisprudencia uniforme, continua y sólidamente fundamentada contribuye a la seguridad jurídica, pues otorga certeza sobre la aplicación de la norma y permite a los obligados a conocer las consecuencias de un determinado comportamiento.

Además de la jurisprudencia antes mencionada, el artículo 154° del Código Tributario, ha previsto la jurisprudencia de observancia obligatoria, sin embargo la jurisprudencia varía con el cambio de normas y también dichos criterios cambian cuando se someten a reconsideración del problema sobre el que recayó la jurisprudencia anterior.

Cabe señalar que, la jurisprudencia se establece por los tribunales de mayor rango en vía administrativa o en la vía judicial, por lo que ella es obligatoria para las instancias inferiores.

Luego de haber definido el rol que cumple tanto la consulta institucional y la jurisprudencia en el ordenamiento jurídico tributario es menester analizar las implicancias que ellas han generado en el tratamiento tributario de las diferencias de cambio.

1. II.            MARCO TEÓRICO DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO

La diferencia de cambio se origina por el mantenimiento de activos y pasivos en moneda extranjera en períodos en los que fluctúa la tasa de cambio entre el nuevo sol y la moneda extranjera; en ese sentido se evidencia la referida diferencia de cambio al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes.

Las transacciones que las empresas suelen realizar en moneda extranjera están relacionadas a la compra, venta de bienes,  prestación de servicios, préstamos otorgados o recibidos, entre otros.

En efecto, la Norma Internacional de Contabilidad Nº 21, “Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera”,  define la diferencia de cambio como “aquella que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes.”

Asimismo, los párrafos 28 y 29 de la referida norma contable disponen que cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en el tipo de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación se presentaran dos situaciones:

1)  Si la transacción se liquida en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en los resultados de ese periodo, ó

2) Si la transacción se liquida en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los períodos, hasta la liquidación se determinará a partir de la variación que se haya producido en los tipos de cambio durante cada periodo.

Por su parte, el artículo 61° la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que las diferencias de cambio originadas por operaciones en moneda extranjera que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.

Nótese que las diferencias de cambio que resulten de la aplicación del los incisos del a) al f) del artículo 61° de la norma en mención[5], pueden originar ganancias o pérdidas que son imputadas al ejercicio en que tales operaciones se realicen, incrementando o disminuyendo la renta neta. Por consiguiente la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio se efectúa a fin de corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda extranjera en la determinación de la utilidad del período.

Ahora bien, como se aprecia, la norma tributaria en la regulación del tratamiento de las diferencias de cambio ha recurrido al siguiente concepto indeterminado: “operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada”, pues señala que constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta, aquellas diferencias de cambio originadas por operaciones en moneda extranjera que fuesen objeto habitual de la actividad gravada.

Respecto a qué debe entenderse “por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada”, la Administración Tributaria interpretaba que el referido concepto indeterminado estaba vinculado a la aplicación del principio de causalidad[6], tal es así que la motivación de sus reparos por desconocimiento de la pérdida por diferencia de cambio se sustentaba en el incumplimiento de dicho principio, al señalar que la diferencia de cambio debe estar relacionada con transacciones vinculadas a la generación o mantenimiento de la fuente generadora de renta gravada.

En esa misma línea interpretativa el Tribunal Fiscal mantenía la posición de la Administración Tributaria, al interpretar que dicho concepto indeterminado estaba relacionado al cumplimiento del principio de causalidad, como se puede advertir de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°  06619-4-2002, 06619-4-2002, 03540-4-2007.

Sin embargo, posteriormente, el Tribunal Fiscal mediante precedente jurisprudencial establecido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 2760-5-2006; inicia una nueva línea jurisprudencial en la que se deslinda toda vinculación de las diferencias de cambio con la aplicación del principio de causalidad recogido en el artículo 37° y 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando que la  naturaleza de la diferencia de cambio responde al de un ajuste por efecto del valor de la moneda en el tiempo, por lo que se resultado sea ganancia o pérdida no puede preverse o cuantificarse al momento de celebrar una operación, pues hasta el momento del pago el tipo de cambio pudo haber variado. Agrega el citado órgano colegiado que la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no sólo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso, sino que también permite mensurar impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrocinio de la empresa.

Por su parte, la SUNAT tampoco tenía claro el tratamiento de las diferencias de cambio, pues de la revisión de Informes N° 234-2009-SUNAT/2B00001, N° 096-2011-SUNAT/2B00001, se aprecia que para la Administración solo se aceptaría la afectación a resultados de la pérdida de la diferencia de cambio vinculada a las actividades que generen renta gravada; sin embargo posteriormente con claro propósito recaudatorio la Administración cambia su criterio mediante los Informes N° 108-2011-SUNAT/2B00001, N° 111-2011-SUNAT/2B00001, N° 021-2012-SUNAT/4B0000, N° 101-2012-SUNAT/AB0000 y N° 076-2013-SUNAT/4B0000,  concluyendo en lo  siguiente:

–       Para fines del Impuesto a la Renta, las personas jurídicas deberán considerar cualquier pérdida o ganancia por diferencia de cambio sin importar la operación con la cual pudiera vincularse, sea que esta genere renta de fuente peruana o de fuente extranjera, e incluso si dicha operación no fuese realizada de manera frecuente o no corresponda al giro principal del negocio

–       No deben relacionarse los resultados por diferencia de cambio con la operación específica con la que se vincula.

–       Debe establecerse una vinculación general entre las diferencias de cambio y la actividad gravada de la empresa.

–       Las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

Pese a lo antes señalado, si bien  a partir del año 2011, la Administración había cambiado su criterio respecto al tratamiento de las diferencias de cambio, existía duplicidad de criterio por parte de esta entidad, por cuanto en su programa de declaración telemática de las declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2007 a 2011,  se hayan incluido de modo automático la diferencia de cambio.

Asimismo si bien, la Administración mediante Informe N° 045-2012 indicó que las ganancias por diferencias de cambio no deben ser considerados para determinar el coeficiente de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, hasta el año 2013 no había previsto la aplicación práctica de dicho criterio pues el programa de declaración telemática de las declaraciones juradas mensuales del Impuesto a la Renta, PDT 621 y el PDT 625 de Modificación de Coeficiente o Porcentaje, no permitía que se excluya la diferencia de cambio en la determinación del impuesto a  pagar.

A fin de solucionar la incertidumbre tributaria generada por la propia Administración, ésta mediante la Carta Nº 034-2013-SUNAT/200000, de marzo de 2013, indicó que en virtud de su facultad discrecional, no aplicaría de sanciones por las infracciones en las que hubieran incurrido los contribuyentes por haber considerado un criterio distinto del establecido en el Informe Nº 045-2012-SUNAT/4B0000 con anterioridad a la fecha de dicho informe, siempre que hayan sido detectadas en un procedimiento de fiscalización y cumplan con la subsanación respectiva.

1. III.           INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL RESPECTO AL concepto indeterminado “operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada”.

El rol de la jurisprudencia es contribuir a la seguridad jurídica, pues otorga certeza sobre la aplicación de la norma y permite a los obligados a conocer las consecuencias de un determinado comportamiento. Sin embargo, dicho principio tampoco se estaría respetando por el Tribunal Fiscal, pues como ya lo señalamos en el marco teórico del tratamiento de las diferencias de cambio, el Tribunal Fiscal a pesar de no haber cambiado la norma,  ha cambiado su interpretación respecto a contenido de las operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada.

El Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 00974-5-2012

señala que a efectos de determinar las diferencias de cambio computables para el Impuesto a la Renta, es menester analizar qué debe entenderse por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por créditos obtenidos para financiarlas.

En ese sentido señala lo siguiente:

–       Debe entenderse que la actividad principal de la empresa comprende un conjunto de operaciones y que éstas a su vez comprenden un conjunto de transacciones. La percepción de rentas exoneradas o inafectas no implica que sus operaciones habituales hayan dejado de generar renta gravada.

–       Por consiguiente genera un resultado computable para efectos del Impuesto a la Renta las diferencias de cambio obtenidas por una empresa en marcha que de manera regular y continua realiza actividades gravadas.

–       De lo expuesto se entiende que la referencia del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta “operaciones que fuesen objeto habitual” de la actividad gravada está referida  en sentido general a la realización continua de la actividad principal gravada del contribuyente y no a cada transacción en específico.

–       El resultado por diferencias de cambio (ganancias o pérdidas) independientemente de la operación con la cual dicho resultado pudiera vincularse es computable para la determinación del Impuesto a la Renta en tanto se obtenido por una empresa en marcha que de manera habitual realiza actividad gravada.

–       Señala el Tribunal que la recurrente debe acreditar el origen del saldo de carga financiera contabilizada, es decir, qué partida de activo o pasivo en moneda extranjera la generó, siendo que la falta de sustento contable no permite verificar su exactitud.

Asimismo, indica el órgano colegiado que para las operaciones de financiamiento que generen diferencia de cambio, la recurrente solo debe acreditar el origen de las diferencias de cambio pues carece de objeto determinar si los fondos fueron destinados a capital de trabajo, adquisición de activos o actividad que no generan renta gravada.

En virtud de lo expuesto, concluye el Tribunal Fiscal que el resultado por diferencia de cambio independientemente de la operación con la cual dichas pérdidas pudieran vincularse es computable para la determinación del Impuesto a la Renta, en tanto constituye un resultado obtenido por una empresa en marcha que de manera regular y continua desarrolla actividades gravadas. Literalmente el órgano colegiado señala que la evaluación del origen de las diferencias de cambio es consustancial al análisis de validez de la diferencia de cambio.

Como hemos podido notar el hecho de que el legislador haya recurrido al concepto indeterminado “operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada, para definir las operaciones computables para determinar el Impuesto a la Renta, ha conllevado a que los aplicadores del derecho, el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, le hayan conferido interpretaciones distintas que solo han conllevado a una indeterminabilidad del Impuesto a la Renta.

En efecto, la Administración Tributaria considera que las diferencias de cambio vinculadas a actividades gravadas y no gravadas; por ejemplo: diferencias de cambio generados por operaciones vinculadas a la realización de gastos personales y al desarrollo de la actividad gravada de terceros, lo cual obliga a conocer el destino de las operaciones generadoras de la diferencias de cambio.

Por su parte el Tribunal Fiscal le da una interpretación irrestricta a dicho contenido indeterminado, al punto que excede lo dispuesto por el propio artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, pues bajo su criterio, carece de objeto determinar si el destino de los fondos, toda vez que sólo bastará acreditar el origen de las diferencias de cambio careciendo  de objeto determinar si los fondos fueron destinados a capital de trabajo, adquisición de activos o actividad que no generan renta gravada[7], en tanto constituya el resultado obtenido por una empresa en marcha que de manera regular y continua realiza actividades gravadas.

Por lo tanto, bajo el escenario actual planteado por la interpretación dada por el Tribunal Fiscal mediante  la RTF N°00974-5-2012, los contribuyentes gravaran con el Impuesto a la Renta toda operación que genere diferencia de cambio cuando esta sea realizada por una empresa que de manera regular y continua realice actividades gravadas y por otro lado afectará a resultados toda pérdida por diferencia de cambio cuyo origen sea acreditado sin importar el destino del mismo.

Ahora bien, nos permitimos discrepar de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal pues bajo nuestra interpretación, el artículo 61° de la Ley del Impuesto a la Renta, hace referencia a la estrecha vinculación de las operaciones generadoras de diferencias de cambio con la operación gravada del contribuyente, por lo que consideramos que solo deberían computarse las diferencias de cambio que se vinculen  a la actividad gravada de la empresa, tanto si ella representa una ganancia[8] o una pérdida por diferencia de cambio.

Asimismo, consideramos que es necesario que se deba verificar el origen y destino de  toda diferencia de cambio tanto en el ínterin como al final del ejercicio gravable, los cuales deben estar vinculados a la actividad gravada.

Finalmente, consideramos pertinente que el Tribunal Fiscal en virtud de lo dispuesto al artículo 154° del Código Tributario, emita jurisprudencia de observancia obligatoria que aclare el tratamiento de las diferencias de cambio; sin perjuicio de que los contribuyentes ante una eventual fiscalización puedan invocar la aplicación del principio de la duda razonable previsto por el del artículo 170 del Código Tributario, el cual prevé la no aplicación de intereses ni sanciones cuando como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la aclaración de la misma.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com