Requisitos formales para la validación del crédito fiscal y para acreditar la disminución del débito fiscal por emisión de notas de crédito

Mery Bahamonde Quinteros*

Voces: Crédito fiscal – Notas de Crédito – Anotación en el Registro de Compras- Impuesto General a las Ventas

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal ha adoptado el siguiente criterio jurisprudencial respecto al cumplimiento de los requisitos formales para la anotación de comprobantes en el Registro de Compras y los requisitos formales que deben cumplir las notas de crédito para acreditar la disminución del débito fiscal del Impuesto General a las Ventas:

PRIMER CRITERIO

El registrar en forma global o resumida las operaciones que dan derecho al crédito fiscal, constituye un supuesto de anotación defectuosa contemplada por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 01580-5-2009, corresponde que la Administración verifique el cumplimiento de los requisitos previstos por las normas antes citadas, teniendo en consideración la existencia de un Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado, lo que deberá ser evaluado por la Administración, entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.

SEGUNDO CRITERIO

En los supuestos en los que la reducción del valor de las ventas se sustente en notas de crédito que carecen de la constancia de recepción del cliente, la Administración debe verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta, efectuando para dicho efecto las verificaciones y cruce de información respectivos.

1. 2.    Resumen de hechos

Como resultado de la fiscalización llevada a cabo por la Administración, ésta emitió Resoluciones de Determinación por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002, sustentadas en reparos al crédito y al débito fiscal, entre otros por lo siguiente: i) No anotar los comprobantes de pago en forma detallada en el Registro de Compras, y ii) Notas de crédito que no cumplen con los requisitos establecidos por ley.

Los valores antes mencionados fueron impugnados en reclamación por la recurrente, los cuales fueron confirmados por la Administración; sin embargo en etapa de apelación el Tribunal Fiscal resolvió revocar la resolución apelada en dicho extremo, ordenando así a la  Administración que efectúe las verificaciones y cruce de información respectivos y emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.

1. 3.    Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

La recurrente sostiene que la Administración pretende desconocer el crédito fiscal, por haber anotado en su Registro de Compras los comprobantes de pago en forma consolidada, no obstante que la  anotación pormenorizada corresponde a una obligación meramente formal establecida por el numeral 3 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y que la interpretación de la Administración en el sentido que el incumplimiento de requisitos formales vinculados a la anotación en el Registro de Compras conlleva la pérdida de dicho crédito, vulnera los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad, legalidad y distorsiona la técnica del valor agregado del Impuesto General a las Ventas.

Así indica que su derecho al crédito fiscal ha sido válidamente adquirido, que el Registro de Compras solo constituye un medio de probanza orientado a constatar que efectivamente se realizaron las operaciones, que la información anotada en su Registro de Compras pudo ser corroborada con su Libro Auxiliar que contiene el detalle y que, si bien fue legalizado durante la fiscalización, no procede desconocer la información contenida en un libro contable principal cuyo detalle sea anotado en un anexo a este o en un libro auxiliar a pesar que este haya sido legalizado después de iniciada la fiscalización, correspondiendo en tal caso sólo aplicar una multa y no desconocer el derecho al crédito fiscal.

Finalmente refiere que le resultan de aplicación las Leyes Nº 29214 y 29215, las cuales establecen la interpretación correcta sobre los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, previéndose en la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley Nº 29215, un mecanismo de subsanación o regularización del incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de las formalidades, y cita al respecto la Resolución Nº 01580-5-2009. Asimismo, anota que cumple con todos los requisitos exigidos por la citada Ley Nº 29215 para la subsanación o regularización del crédito fiscal, y dado que la finalidad de dicha norma es permitir la convalidación del crédito fiscal mediante su anotación en algún Libro Auxiliar, lo que importa es que los comprobantes de pago se encuentren anotados en tal Libro Auxiliar, como ocurre en su caso, por lo que carece de relevancia las diferencias que pudieran existir entre los importes totales consignados en dicho libro y los anotados en su Registro de Compras.

3.2 Argumentos de la SUNAT

Por su parte la Administración señala que reparó el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002 como consecuencia de los reparos al débito fiscal por documentos observados, entre otros por notas de crédito que no cumplen con los requisitos establecidos y que también efectuó reparos al crédito fiscal de tales períodos, por el íntegro del crédito fiscal declarado, por haber anotado la recurrente en su Registro de Compras sólo un resumen mensual de las operaciones de compras incumpliendo los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto General a la Ventas y su reglamento.

Según la Administración, la normatividad sobre el Impuesto General a las Ventas no contempla la posibilidad de que el detalle de los comprobantes de pago se encuentren anotados en un libro distinto al Registro de Compras y como en dicho registro la recurrente no anotó el detalle de los comprobantes de pago, no cumple  con los requisitos para tener derecho al crédito fiscal, careciendo de sustento lo alegado por esta en el sentido que la anotación pormenorizada o detallada no constituye una formalidad exigida por el artículo 19º de la Ley, pues dicho artículo prevé lo contrario, no habiéndose vulnerado el principio de legalidad.

1. 4.    Argumentos del Tribunal Fiscal

Respecto a dichos reparos el Tribunal Fiscal emitió el siguiente pronunciamiento:

Respecto al reparo por no anotar los comprobantes de pago en forma detallada en el Registro de Compras señaló que toda vez que en el presente caso el reparo por registrar en forma global o resumida las operaciones que dan derecho al crédito fiscal de enero a diciembre de 2002, constituye un supuesto de anotación defectuosa contemplada por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolución N° 01580-5-2009, corresponde revocar la apelada a fin de que la Administración verifique el cumplimiento de los requisitos previstos por las normas antes citadas, teniendo en consideración para tal efecto, que la recurrente cuenta con un Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado el 12 de agosto de 2005 que obra en el expediente, lo que deberá ser evaluado por la Administración, entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.

De otro lado, respecto al reparo por notas de crédito que no cumplen con los requisitos establecidos por ley, el órgano colegiado señala que de la revisión de las notas de crédito observadas se verifica que en estas no se consigna el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habrían recibido tales documentos, así como tampoco la fecha de recepción, por lo que no cumplen con el requisito previsto por el numeral 1.6 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT; no obstante ello, señala que el mero incumplimiento de la antes citada norma no es una causal para desconocer la reducción  de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción sólo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información, y que da lugar a la devolución de parte del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios para el caso de anulaciones.

Por consiguiente señala que toda vez que en el presente caso se carecía de la constancia de recepción de las notas de crédito exhibidas por el recurrente, como sustento de la reducción del valor de las ventas, la Administración debió verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta, lo que no hizo la Administración, corresponde revocar la resolución apelada en este extremo, a efecto que la Administración efectúe las verificaciones y cruce de información respectivos y emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.

1. 5.    Nuestros Comentarios

En la resolución materia de análisis el Tribunal Fiscal insta a la Administración Tributaria a valorar los medios probatorios ofrecidos por la recurrente y asimismo a actuar de oficio medios probatorios que acreditarían el incumplimiento de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas en cuanto a la validación del crédito fiscal y la disminución del débito fiscal.

Como se recordará, en virtud de lo dispuesto por el artículo 61° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 130-2013-EF, la Administración está facultada a requerir a los deudores tributarios la información necesaria que permita validar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de levantar o no la observación y posterior reparo que formule y de otro lado, los contribuyentes se encuentran obligados a presentar medios probatorios, tales como, libros, registros, contratos, comprobantes de pago, así como manifestaciones, inspecciones, peritajes, entre otras, que sustenten la realidad de sus operaciones.

Por consiguiente, los reparos de la Administración deben sustentarse en la documentación aportada por el administrado y por el agente fiscalizador de la Administración durante el procedimiento de fiscalización; pues ésta tiene como objetivo crear certeza en el agente fiscalizador de las operaciones que generan obligaciones tributarias y establecer la cuantía de las mismas.

En el presente caso se ha desconocido el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas por el incumplimiento de un requisito formal para el uso del mismo. Cabe indicar que según el artículo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Supremo N° 055-99-EF, el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.

Como se sabe, la citada ley ha previsto requisitos formales y sustanciales para el uso del crédito fiscal, los cuales detallaremos:

–  Requisitos Sustanciales.- El citado artículo 18 de la Ley del IGV señala que sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:

a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

– Requisitos Formales.- El artículo 19 de la Ley del IGV, dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:

a)    Que el impuesto general esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.

Los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en el presente inciso, son aquellos que, de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal.

b)  Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

c)    Que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

Agrega la norma en su segundo párrafo, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1116, que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos en las hojas se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.

Por su parte, el numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece, en su penúltimo párrafo, que el derecho al crédito fiscal se ejercerá en el período al que corresponda la hoja del Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la anotación se efectúe en las hojas del Registro de Compras señaladas en el numeral 3 del artículo 10 del mencionado Reglamento.

Añade el referido numeral, en su último párrafo, que no se perderá el crédito fiscal utilizado con anterioridad a la anotación del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si ésta se efectúa –en la hoja que corresponda al período en el que se dedujo dicho crédito fiscal y que sea algunas de las señaladas en el numeral 3 del artículo 10– antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de dicho registro.

El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.

Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso.

Ahora bien, según el artículo 37° de la citada ley, los contribuyentes de dicho impuesto se encuentran obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo con lo previsto en el acápite II del numeral 1 del artículo 10° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 136-96-EF.

Por su parte, La Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la citada ley, señala que excepcionalmente, tratándose de periodos anteriores a su entrada en vigencia, en el caso que se hubiera ejercicio el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan con los siguientes requisitos:

1)    Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición.

2)    Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda.

3)    Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contrato de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4)    Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.

5)    Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables del adquirente o usuario, tratándose de comprobantes emitidos en sustitución de otros anulados; y,

6)    Para efectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto.

Debe recordarse que el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 01580-5-2009, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, señaló que excepcionalmente, en el caso que por los períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley Nº 29215 se hubiera ejercido el derecho al crédito fiscal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho al crédito fiscal se entenderá válidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por su Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final, así como los previstos por los artículos 18º y 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF, modificado por las Leyes Nº 29214 y 29215, y la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central.

En el caso materia de análisis, la Administración detectó que la recurrente llevaba un Registro de Compras que no cumplía con los requisitos legales establecidos, debido a que sólo registraba un resumen mensual de las compras del período, motivo por el cual le requirió que sustentara con la documentación original y la base legal correspondiente dicha observación; ante lo cual la recurrente presentó, entre otros, la copia del Libro Auxiliar del Registro de Compras, lo cual fue insuficiente por la Administración dado que fue legalizado durante la fiscalización.

Al respecto, el Tribunal Fiscal calificó acertadamente el registro mensual de compras que realizó la recurrente como un supuesto de anotación defectuosa contemplada por la Segunda Disposición Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N° 29215, por lo que en dicho supuesto correspondía que la Administración antes de cerrar el procedimiento de fiscalización, debió verificar toda la documentación probatoria alcanzada por la recurrente, esto es, el Registro Auxiliar del Registro de Compras,  y asimismo verificar si dichas adquisiciones cumplen o no con los requisitos previstos por los artículo 18° y 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

De otro lado, en la resolución materia de comentario la Administración también reparó el débito fiscal del Impuesto General a las Ventas de la recurrente, por cuanto detectó la existencia de notas de crédito que incumplen con el requisito de consignar el nombre y documento de identidad de la persona que las recibió y la fecha de recepción.

Sobre dicho punto, el inciso b) del artículo 26° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, señala que del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda, se deducirá el monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios, y precisa que la anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y a la restitución efectuada, según corresponda, así como que las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el reglamento.

Ahora bien, el inciso a) del numeral 4 del artículo 10° del Reglamento de la citada ley señala que para que las operaciones que tienen por objeto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones tengan efecto, deberán estar sustentadas con notas de débito o crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago.

Ahora bien, el punto 1.6 del mismo numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, dispone que el adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la fecha de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa, disposición que no fue cumplida por la recurrente, pues en las notas de crédito que emitió no se consigna el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habrían recibido tales documentos, así como tampoco la fecha de recepción

No obstante lo antes señalado el Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 02000-1-2006 y 01602-3-2010 ha tenido como criterio recurrente que el mero incumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, no es una causal para desconocer la reducción  de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepción sólo permite confirmar que efectivamente se está ante una operación de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de información, y que da lugar a la devolución de parte del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reconocerle a dicha operación efectos tributarios para el caso de anulaciones.

Por consiguiente el Tribunal Fiscal en el presente caso consideró que la Administración debió verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta; como se puede advertir en este caso el órgano colegiado considera que la carga de la prueba es de la Administración, quien deberá efectuar las verificaciones y cruce de información respectivos y emitir nuevo pronunciamiento sobre el particular.

Por lo antes expuesto, podemos inferir que la carga de la prueba por regla general recae sobre el contribuyente,  quien deberá probar la veracidad de la determinación de su deuda tributaria, en forma coetánea con su presentación, con los medios probatorios pertinentes; siendo que si es que la Administración desconociese el impuesto autodeterminado deberá ésta probar la existencia de obligaciones tributarias superiores a las declaradas por el contribuyente, en cuanto a la no fidedignidad de aquéllas.

Finalmente la Administración Tributaria deberá actuar y merituar los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com