Los pagos parciales y el acogimiento al régimen de incentivos de las sanciones

Mery Bahamonde Quinteros*

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal determinó la forma de imputación de los pagos parciales que realizan los deudores tributarios a efecto de acogerse parcialmente al mencionado régimen fijando los siguientes criterios:

PRIMER CRITERIO:

“En el caso de las infracciones previstas por los numerales 1) y 2) del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, Decreto Supremo N° 135-99-EF, si el deudor  tributario subsana parcialmente su incumplimiento, el régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del citado código se aplicará en función a lo declarado con ocasión de la subsanación antes referida, siendo posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el referido artículo 179°.

Asimismo, tratándose de dichas sanciones, procede el acogimiento parcial al régimen de incentivos en el caso de la rebaja del 50%, si es que surtió efectos la notificación de una orden de pago emitida en función a lo subsanado previamente mediante una declaración rectificatoria que determinó una mayor obligación tributaria. En este supuesto, también es posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción. Si se ha notificado una resolución de determinación y se presenta una declaración rectificatoria determinando un monto de deuda aún mayor, procederá el acogimiento parcial al régimen de incentivos aplicándose el porcentaje de rebaja que corresponda según el momento en que se efectúe dicho acogimiento. En este caso, también será posible el acogimiento haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el citado artículo 179°”.

SEGUNDO CRITERIO:

“Para efecto del acogimiento parcial al Régimen de Incentivos previsto por el artículo 179° del Código Tributario, en aplicación de los artículos 31° y 181º del citado código, los pagos parciales que se realicen deben imputarse en primer lugar a los intereses generados por la sanción rebajada hasta la fecha de pago y luego de ello a ésta, lo que determinará si efectivamente se ha producido el mencionado acogimiento parcial así como el porcentaje de acogimiento, según el momento en el que se realice el referido pago.”

1. 2.     Resumen de hechos

En el presente caso la Administración emitió una resolución de multa por la infracción prevista en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario, por haberse incrementado indebidamente el saldo a favor de abril de 2003, calculándose la sanción respectiva sobre la base de la comparación entre los datos consignados en la declaración jurada original del Impuesto General a las Ventas de abril de 2003  y la declaración jurada rectificatoria presentada.

La recurrente en la declaración original de abril de 2003 consignó un saldo a favor mayor al consignado en la declaración rectificatoria, lo que acredita que aumentó indebidamente el saldo a favor correspondiente al citado impuesto y período, por ende, de la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario se encontraba acreditada.

En cuanto al importe de la sanción acotada cabe indicar que la Administración no consideró el arrastre del saldo a favor de periodos anteriores consignado por la recurrente, tomando como referencia únicamente la diferencia del saldo a favor del periodo consignado por aquella en la declaración original y en la rectificatoria, esto es, el importe de S/. 6 436,00, sobre el que calculó la sanción del 50% del saldo indebidamente aumentado, esto es, el importe de S/. 3 218,00, de conformidad con lo establecido por la Nota 8 de las tablas de infracciones del código tributario, toda vez que el saldo a favor proveniente del período anterior no podía servir como base para aplicar sanción alguna en el período tributario bajo análisis.

En el caso materia de autos la recurrente presentó la declaración jurada rectificatoria y canceló la suma de S/. 85,00 con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar, por lo que el Tribunal analizó si en el caso le resulta de aplicación la rebaja del 90% del Régimen de Incentivos establecido en el artículo 179° del Código Tributario.

En el presente caso se tiene que la recurrente, encontrándose en el rango de aplicación de la rebaja del 90% al momento de efectuar el pago de S/. 85,00, en lugar de cancelar el monto de S/. 322,00, más intereses a la fecha de pago, canceló el importe de S/. 85,00, por lo que corresponde determinar qué porcentaje de la multa rebajada con el 90% representa dicha suma.

En ese sentido, dado que la Tasa de Interés Moratorio vigente entre el 2003 y 2004 era de 1,5% por mes, y que la recurrente incurrió en la infracción sancionada el 15 de mayo de 2003 y canceló la citada suma el 28 de octubre de 2004, ésta solo alcanzó a cubrir S/. 85,00 correspondientes a los s/. 91,00 de intereses de la sanción impuesta con la rebaja del 90%, por lo que la recurrente no logro acogerse al Régimen de Incentivos, ni total ni parcialmente, por lo que el Tribunal Fiscal confirmó la resolución apelada.

1. 3.     Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

La recurrente solicita se deje sin efecto la resolución de multa emitida por la cometió la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario debido a que se ha calculado aplicando las normas que no son las que estuvieron vigentes al momento de cometerse la supuesta infracción, siendo que para su caso concreto resultaba aplicable la Nota 8 de la Tabla I de Infracciones y Sanciones aprobada por la Ley Nº 27335, la que permite que se considere el saldo a favor de periodos anteriores. Agrega haberse acogido a la rebaja del 90% por la indicada sanción.

3.2 Argumentos de la SUNAT

Por su parte la Administración señala que en aplicación de las normas pertinentes determinó que la recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario, al haber declarado un mayor saldo a favor del que le correspondía respecto de abril de 2003, precisando que no procedía la aplicación del Régimen de Incentivos dado que la suma cancelada antes que se le notificara aquélla (S/. 85,00), no cubría la sanción con rebaja del 90%.

1. 4.     Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal procede a emitir pronunciamiento respecto a la materia controvertida por la recurrente, esto es: (i) la comisión de la infracción y (ii) el cálculo de la sanción en aplicación del régimen de incentivos con la rebaja del 90%.

Al respecto indica que en la declaración original de abril de 2003 la recurrente consignó un saldo a favor mayor al consignado en la declaración rectificatoria, lo que acredita que aumentó indebidamente el saldo a favor correspondiente al citado impuesto y período, por ende, se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 2 del artículo 178° del Código Tributario.

En cuanto al importe de la sanción acotada, el Tribunal señala que de conformidad con lo establecido por la Nota  8,  toda vez que el saldo a favor proveniente del período anterior no podía servir de base para aplicar sanción alguna en el período tributario bajo análisis, criterio establecido por el Tribunal en las Resoluciones N° 00745-1-2006 y 10954-1-2008.

Respecto a la aplicación del régimen de incentivos se indica que toda vez que la recurrente presentó la declaración jurada rectificatoria y canceló parcialmente la suma de S/. 85,00 con anterioridad a cualquier notificación o requerimiento de la Administración relativa al tributo o período a regularizar, el Tribunal consideró pertinente dilucidar si la recurrente se acogió parcialmente al Régimen de Incentivos, para cuyos efectos estableció el siguiente criterio de observancia obligatoria:

“En el caso de las infracciones previstas por los numerales 1) y 2) del artículo 178° del Código Tributario, Decreto Supremo N° 135-99-EF, si el deudor tributario subsana parcialmente su incumplimiento, el régimen de incentivos previsto en el artículo 179° del citado código, se aplicará en función a lo declarado con ocasión de la subsanación antes referida, siendo posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el artículo 179°.

Asimismo, tratándose de dichas sanciones procede el acogimiento parcial del régimen de incentivos en el caso de la rebaja del 50% si es que surtió efectos la notificación de una orden de pago emitida en función a lo subsanado previamente mediante una declaración rectificatoria que determinó una mayor obligación tributaria. En este supuesto, también es posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción. Si se ha notificado una resolución de determinación y se presenta una declaración rectificatoria determinando un monto de deuda mayor, procederá el acogimiento parcial al régimen de incentivos aplicándose el porcentaje de rebaja que corresponda según el momento en que se efectúe dicho acogimiento. En este caso también será posible el acogimiento haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el citado artículo 179°.”

El Tribunal Fiscal grafica el criterio de observancia referido al acogimiento parcial al régimen, en el siguiente ejemplo: Si la sanción total es de S/. 100,00 nuevos soles, estos serían los montos a cancelar:

De esta manera señala que si se quisiera cancelar totalmente la sanción en el tramo 1, esto es, antes de cualquier notificación de la Administración, deberá pagarse S/. 10,00. Asimismo, si se quisiera cancelar totalmente la sanción bajo los alcances del tramo 2 tendría que pagarse S/. 30,00 y así sucesivamente.

Ahora bien, si antes de cualquier notificación o requerimiento, el contribuyente en lugar de pagar S/. 10,00 nuevos soles solamente paga S/. 8,00 nuevos soles, habría pagado el 80% de la rebaja y  quedaría un 20% por regularizar, de manera que si dejara transcurrir todos los plazos, deberá pagar S/. 20,00 soles en total, lo cual equivale al 20% de S/. 100.00 (multa total).

Si este contribuyente decidiera cancelar el 20% restante en el segundo tramo, ocurriría lo siguiente:

Como se ha indicado, si estando en el tramo 1 el contribuyente hubiera pagado S/. 10,00 nuevos soles, habría cancelado la totalidad de la sanción. Sin embargo, como se anotó, solamente pagó S/. 8,00, quedando un saldo de S/. 2,00, esto es, el 20% del total de lo que debía pagarse en dicho tramo (S/. 10,00).

Por otro lado, si no se hubiera cancelado suma alguna en el tramo 1, y quisiera cancelarse por completo la infracción en el tramo 2, se habría necesitado cancelar S/. 30,00 para extinguir la sanción. Por ello, en el supuesto planteado, como el sujeto adeuda el 20% de la sanción, para cancelarla totalmente en el tramo 2, se deberá pagar el 20% de S/. 30,00, es decir S/. 6,00 (ver tramo 2 del cuadro 1).

Por consiguiente, si estando dentro de los alcances del tramo 2, el contribuyente cancela S/. 6,00, habrá cancelado la totalidad de la sanción. Ahora bien, si en lugar de cancelar S/. 6,00, se decide el acogimiento en el tramo 3, sucedería lo siguiente:

En efecto, si se decidiera pagar la multa en el tramo 3, tendría que pagarse el 20% de S/.40,00, es decir, S/. 8,00, como se muestra en el tramo 3 del cuadro 2.

De otro lado, en la jurisprudencia materia de comentario el Tribunal Fiscal precisa la aplicación de la rebaja del 50% a las sanciones tipificadas por los numerales 1) y 2) del artículo 178° del Código Tributario así como la posibilidad de efectuar un acogimiento parcial dado que sobre el particular, al respecto, se considera que es aplicable el porcentaje de rebaja del 50% así como el acogimiento parcial en el caso de las mencionadas sanciones si es que ha surtido efecto la notificación de una orden de pago emitida en función a lo subsanado previamente mediante una declaración rectificatoria en la que se determinó una mayor obligación tributaria.

Asimismo precisa el Tribunal Fiscal que se considera notificado una resolución de determinación y se presenta una declaración rectificatoria determinando un monto de deuda aun mayor, procederá el acogimiento parcial al régimen de incentivos aplicándose el porcentaje que corresponde según el momento en que se efectúe dicho acogimiento. Así si se produce antes de que la Administración efectúe alguna notificación respecto de dicha omisión adicional la multa podrá cancelarse con dicha rebaja del 90%.

Por lo expuesto se concluye que en el caso de las infracciones previstas por los numerales 1) y 2) del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, si el deudor tributario subsana parcialmente su incumplimiento, el régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del citado código se aplicará en función a lo declarado con ocasión de la subsanación antes referida, siendo posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el referido artículo 179°.

Asimismo, tratándose de dicha sanciones, procede el acogimiento parcial al régimen de incentivos en el caso de la rebaja del 50% si es que surtió efectos la notificación de una orden de pago emitida en función a lo subsanado previamente mediante la declaración rectificatoria que determinó una mayor obligación tributaria. En este supuesto, también es posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción.

Se indica que si se ha notificado una resolución de determinación y se presenta una declaración rectificatoria determinando un monto de deuda aún mayor, procederá el acogimiento parcial al régimen de incentivos aplicándose el porcentaje de rebaja que corresponda según el momento en que se efectúe dicho acogimiento. En este caso, también será posible el acogimiento haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el citado artículo 179°.

De otro lado, en la citada resolución también se determinó cómo se imputarían los pagos parciales que hubieran realizado los deudores tributarios a efectos de acogerse parcialmente al régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del Código Tributario; en ese sentido se adoptó el siguiente criterio:

“Para efecto del acogimiento parcial al Régimen de Incentivos previsto por el artículo 179° del Código Tributario, en aplicación de los artículos 31° y 181° del citado código, los pagos parciales que se realicen deben imputarse en primer lugar a los intereses generados por la sanción rebajada hasta la fecha del pago y luego de ello a ésta, lo que determinará si efectivamente se ha producido el mencionado acogimiento parcial así como el porcentaje de acogimiento, según el momento en el que se realice el referido pago.”

El Tribunal Fiscal señala que el pago parcial que el deudor efectúe con el fin de acogerse al régimen de incentivos debe imputarse en primer lugar a los intereses generados por la sanción rebajada hasta la fecha de pago y luego a ésta, siendo que si el remanente que resulta después de hacer dicha imputación no alcanzara para cubrir el total de la sanción rebajada, se habrá efectuado un “pago parcial de la sanción” y por tanto, se habrá producido un acogimiento parcial al régimen de incentivos. En efecto, de acuerdo con el primer acuerdo citado, en todos los casos son aplicables las reglas de imputación a que se refiere el referido artículo 31º del Código Tributario, esto es, se incluye también a los casos de acogimiento parcial al régimen.

En tal sentido, el órgano colegiado establece que a efecto de determinar si se ha producido un acogimiento parcial al mencionado régimen de incentivos, deben seguirse los siguientes pasos:

1. Verificar la fecha de pago para efecto de determinar el porcentaje de rebaja que podría ser aplicable. En este caso se utilizan términos condicionales dado que se considera que sólo se producirá un acogimiento parcial en la medida en que se efectúe algún pago parcial de la sanción rebajada.
2. Determinar el monto de la sanción rebajada.
3. Determinar los intereses moratorios generados por la sanción rebajada a la fecha del pago.
4. Imputar la suma cancelada (pago parcial), en primer lugar, a los intereses moratorios generados por la sanción rebajada a la fecha de pago. Al respecto, si dicha suma no alcanza para cubrir estos intereses o alcanza sólo para cubrir a éstos y no a alguna parte de la sanción rebajada se considera que no se ha producido el acogimiento (ni siquiera parcial) al régimen de incentivos dado que no se llegó a hacer pago parcial alguno “de la sanción” rebajada.
5. Si luego de la imputación a los intereses existiera un remanente, éste será imputado a la sanción rebajada. Si dicho remanente no alcanza para cubrirla por completo, deberá calcularse el porcentaje de la sanción rebajada que fue acogido a la rebaja determinada en el punto 1 así como el porcentaje de la sanción rebajada que no pudo acogerse a dicho tramo.
6. Como se advierte, esta interpretación es acorde con los dos Acuerdos de Sala Plena mencionados pues se considera que la aplicación del artículo 179°, incluyéndose el supuesto de acogimiento parcial al régimen de incentivos, no puede significar la inaplicación del artículo 31° del Código Tributario, lo que ocurriría si el pago parcial efectuado por el deudor tributario es imputado en parte al interés moratorio y en parte a la sanción, sin agotar primero los intereses, esto es, sin seguir la regla de imputación prevista por el citado artículo 31°.
7. Por consiguiente, se concluye que para efecto del acogimiento parcial al régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del Código Tributario, son aplicables los artículos 31° y 181 del citado código. Por tanto, los pagos parciales que se realicen deben imputarse en primer lugar a los intereses moratorios generados por la sanción rebajada hasta la fecha de pago y luego de ello a ésta, lo que determinará si efectivamente se ha producido el mencionado acogimiento parcial al régimen así como el porcentaje de acogimiento, según el momento en el que se realice el referido pago parcial.

El referido criterio de observancia obligatoria ha sido graficado por el Tribunal Fiscal de la siguiente manera:

Si se tiene una sanción que asciende a S/. 1 000,00 y se realiza un pago parcial de S/. 50,00 antes de cualquier notificación realizada por la Administración, en principio el deudor podría acceder a la rebaja del 90%, por lo que en primer lugar deben calcularse los intereses moratorios según lo siguiente:

Siguiendo los pasos 1 a 4, se obtiene lo siguiente:

Como se aprecia, después de aplicar la regla de imputación del artículo 31°, se ha efectuado un pago parcial de la sanción rebajada, por lo que se ha producido un acogimiento parcial de la sanción rebajada al régimen de incentivos, aplicando el porcentaje de rebaja de 90%.

Dado que se ha efectuado el mencionado acogimiento parcial, corresponde determinar el porcentaje “de la sanción rebajada” que fue acogido al 90% de rebaja así como el porcentaje de ésta que no fue objeto de dicho acogimiento, como a continuación se muestra:

Esto significa que si el deudor dejara pasar todas las oportunidades y porcentajes de rebaja previstos por el artículo 179° del Código Tributario, esto es, si ya no se acogiese a rebaja alguna, deberá pagar el 54% de la sanción total, esto es S/. 540,00 más los intereses moratorios que se generen hasta la fecha de pago:

Por consiguiente, se concluye que para efecto del acogimiento parcial al régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del Código Tributario, son aplicables los artículos 31° y 181 del citado código. Por tanto, los pagos parciales que se realicen deben imputarse en primer lugar a los intereses moratorios generados por la sanción rebajada hasta la fecha de pago y luego de ello a ésta, lo que determinará si efectivamente se ha producido el mencionado acogimiento parcial al régimen así como el porcentaje de acogimiento, según el momento en el que se realice el referido pago parcial.

5. Nuestros Comentarios

En la resolución materia de análisis el Tribunal Fiscal establece lineamientos a tener en cuenta a efectos de cuestionar la cuantía de la sanción determinada por la SUNAT, respecto al acogimiento parcial al régimen de incentivos y la imputación de los pagos parciales a la sanción referido al régimen de incentivos previsto en el artículo 179° del Código Tributario vinculado a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 2 ,4 y 5 del artículo 178° del citado código, el mismo que estuvo vigente hasta el 5 de agosto de 2012, esto es antes de la vigencia del Decreto Legislativo N° 1117; en tal sentido el criterio de observancia es relevante para las infracciones cometidas y subsanadas durante la vigencia de dicha norma.

Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que el artículo 179° del Código Tributario ha previsto un régimen que tiene por finalidad alentar a los contribuyentes a que regularicen sus declaraciones y pagos en el menor tiempo posible, otorgando de este modo mayores rebajas en el monto de la multa en la medida en que medie la menor actuación de la Administración Tributaria para lograr que el deudor declare (y pague, de ser el caso) sus obligaciones tributarias. En efecto, el porcentaje de dicha rebaja es menor en la medida en que la Administración Tributaria deba ejercer sus facultades de determinación y cobro (desde la notificación de algún requerimiento hasta el inicio de la cobranza coactiva).

Así, se entiende que es posible dicho acogimiento incluso cuando se realice un pago parcial de la sanción siendo que las rebajas dependerán del momento en que éste se realice dado que la norma no prevé expresamente que es condición para el acogimiento parcial que la sanción rebajada deba ser pagada íntegramente.

En efecto, el artículo 179° establece como regla general que para el acogimiento al régimen de incentivos debe cancelarse la sanción con la rebaja correspondiente, mientras que el acogimiento parcial a dicho régimen constituye una excepción a esta regla general por lo que se considera que en dicho caso, el pago de la sanción se rige únicamente por lo previsto por la norma para efectos del acogimiento parcial y en ese sentido, se advierte que ésta no exige como presupuesto la cancelación íntegra de la infracción.

Por consiguiente, si luego de subsanarse la infracción mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria procede a efectuarse un pago que no cubre por completo el monto de la sanción con la rebaja correspondiente, se entiende que el contribuyente se ha acogido parcialmente al régimen de incentivos por el monto cancelado siendo que el monto restante de la sanción deberá pagarse con la rebaja que corresponda según el momento en el que se efectúe el pago.

Por tanto, se concluye que en el caso de las infracciones previstas por los numerales 1) y 2) del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, Decreto Supremo N° 135-99-EF, si el deudor  tributario subsana parcialmente su incumplimiento, el régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del citado código se aplicará en función a lo declarado con ocasión de la subsanación antes referida, siendo posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el referido artículo 179°.

Asimismo, tratándose de dichas sanciones, procede el acogimiento parcial al régimen de incentivos en el caso de la rebaja del 50%, si es que surtió efectos la notificación de una orden de pago emitida en función a lo subsanado previamente mediante una declaración rectificatoria que determinó una mayor obligación tributaria. En este supuesto, también es posible acogerse a dicho régimen haciendo pagos parciales de la sanción.

Si se ha notificado una resolución de determinación y se presenta una declaración rectificatoria determinando un monto de deuda aún mayor, procederá el acogimiento parcial al régimen de incentivos aplicándose el porcentaje de rebaja que corresponda según el momento en que se efectúe dicho acogimiento. En este caso, también será posible el acogimiento haciendo pagos parciales de la sanción, considerando para ello las rebajas previstas por el citado artículo 179°”.

Finalmente en la resolución materia de análisis el Tribunal establece el criterio bajo el cual se imputarían los pagos parciales que hubieran realizado los deudores tributarios a efecto de acogerse parcialmente al régimen de incentivos previsto por el artículo 179° del Código Tributario; al respecto el órgano colegiado considera que ello puede determinarse a partir de la aplicación estricta de los artículos 31° y 181º del Código Tributario; en tal sentido, el pago parcial que el deudor efectúe con el fin de acogerse al régimen de incentivos debe imputarse en primer lugar a los intereses generados por la sanción rebajada hasta la fecha de pago y luego a ésta, siendo que si el remanente que resulta después de hacer dicha imputación no alcanzara para cubrir el total de la sanción rebajada, se habrá efectuado un “pago parcial de la sanción” y por tanto, se habrá producido un acogimiento parcial al régimen de incentivos.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com