Criterios a tener en consideración para no perder el credito fiscal en fiscalizaciones del IGV

Segunda Parte

 

Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

Resumen Ejecutivo 

En el presente informe se analizarán los requisitos formales que deben contener los comprobantes de pago que sustentan crédito fiscal, considerando lo dispuesto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución de Observancia N° 9882-9-2013 y la Resolución de Superintendencia N° 245-2013/SUNAT,  así como los criterios de subsanación previstos en las Leyes N° 29214 y 29215.

 

INTRODUCCIÓN

 

El segundo párrafo del inciso a) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en adelante -Ley del IGV-, señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal debe cumplirse con una lista taxativa de requisitos formales, entre ellos que los comprobantes de pago que acredite las adquisiciones hayan sido emitidos conforme a las normas pertinentes, esto es, el Reglamento de Comprobantes de Pago.

 

En ese sentido, gran preocupación se generó con el criterio establecido en  la jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el  Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 9882-9-2013 publicada el  01 de Julio de 2013, en la que interpretó el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, indicándose la obligatoriedad de la consignación de forma impresa en el comprobante de la dirección completa incluyendo el distrito y la provincia del establecimiento desde el que fue emitido dicho documento.

Por su parte, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 245-2013/SUNAT publicada el 15 de agosto del 2013, ha modificado el antes mencionado artículo, indicando que a partir del 16 de agosto del 2013, los comprobantes de pago podrán no incluir como información impresa la provincia, con la salvedad de que aquellos comprobantes cuya autorización haya sido generada antes de citada norma se consigne de forma mecanizada o computarizada la información relativa al distrito y provincia.

 

Ahora bien,  toda vez que el precedente de observancia es de carácter interpretativo, sus efectos se retrotraen a la vigencia de la norma interpretada, esto es a la fecha de vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, surge entonces la interrogante: ¿cómo validamos el derecho crédito fiscal y el gasto deducible del Impuesto a la Renta, de períodos no prescritos, sustentado en comprobantes de pago en los que no se ha consignado la provincia desde la que se emitió?.

 

A propósito de la problemática suscitada, en las siguientes líneas analizaremos las formalidades exigidas para los comprobantes de pago y los criterios de flexibilización  establecidas por la Ley N° 29214 y 29215, para el correcto uso del crédito fiscal del IGV y finalmente la aplicación de los citados dispositivos a la problemática referida en el párrafo precedente.

 

  1. I.                   REQUISITOS MÍNIMOS DE LOS COMPROBANTES DE PAGO

Los comprobantes de pago o documentos que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal deben contener la información establecida por el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y los requisitos y características mínimos que prevén las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión.

Por su parte, el inciso a) del numeral 2.1 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, precisa que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original del comprobante de pago emitido por el vendedor del bien, constructor o prestador del servicio, el cual deberá reunir las características y requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Asimismo, según lo dispuesto por el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, solo se consideran comprobantes de pago aquellos documentos previstos por dicho artículo, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos por el referido reglamento.

Ahora bien, el inciso b) del artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, indica que para ejercer el derecho al crédito fiscal, los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión, además de contar con la siguiente información mínima:

i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad);

ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);

iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y

iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación).

En ese sentido, se aprecia que la norma señala dos condiciones que los comprobantes de pago o documentos deben cumplir para poder deducir el crédito fiscal, esto es, (i) que los comprobantes y que los documentos se hayan emitido conforme con las normas sobre la materia y (ii) que contengan la información mínima requerida. A tal efecto, debe hacerse diferencia entre la información que debe consignarse en los comprobantes de pago o documentos y los requisitos y características que éstos deben cumplir para que sean considerados como tales.

Sobre estos últimos, el artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que los comprobantes de pago para ser considerados como tales, deben cumplir los requisitos y características mínimas previstos por dicha norma, los cuales se encuentran regulados por los artículos 8 y 9 de la citada norma, previéndose en el artículo 10 del citado reglamento los requisitos y características mínimas de las notas de débito. De este modo, puede suceder que un documento que cuente con la información mínima no haya sido emitido de conformidad con las normas de la materia y en dicha medida, no podría ejercerse el derecho al crédito fiscal.

 

En tal sentido, de acuerdo con las normas citadas, para ejercer el crédito fiscal es necesario que los comprobantes de pago o documentos cumplan además de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, con los requisitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago vigentes al momento de su emisión.

 

  1. II.                Flexibilización de las formalidades para el correcto uso del crédito fiscal del IGV

El quinto párrafo del inciso c) del artículo 19 de la Ley del IGV -según el texto sustitutorio introducido por la Ley N° 29214- establece que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado con los medios de pago que señale el Reglamento; y, siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento.

Añade el citado artículo que lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal.

En igual sentido, el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley N° 29215 dispone que, tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1 de dicha Ley, tales como: (i)       Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número     de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad); (ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión); (iii)  Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y, (iv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la operación), no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:

  1. Con los medios de pago que señale el Reglamento;

2.   Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley del IGV.

Agrega que, lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por la Ley del IGV; señalándose así que la no acreditación en forma objetiva y fehaciente de la información antes mencionada  o consignada en forma errónea acarreará la pérdida del crédito fiscal contenido en el comprobante de pago en el que se hubiera consignado tal información. En el caso que la información no acreditada sea la referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, se considerará que el comprobante de pago que la contiene consigna datos falsos

Por su parte,  el numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV señala que para  efecto  de  la  aplicación del cuarto párrafo del artículo 19 del Decreto considerando lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley N.° 29215, se tendrá en cuenta los siguientes conceptos:

Comprobante de pago no fidedigno: Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisión y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo anotado en el Registro de Compras; comprobantes que contienen información distinta entre el original y las copias; comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera consignado con tinta en el original la información no necesariamente impresa.

Comprobante de pago o nota de débito que incumpla los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago: Es aquel documento que no reúne las características formales y los requisitos mínimos establecidos en las normas sobre la materia, pero que consigna los requisitos de información señalados en el artículo 1° de la Ley N.° 29215.

Para sustentar el crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el cuarto párrafo del Artículo 19 del Decreto y en el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley N.° 29215 el contribuyente deberá utilizar los siguientes medios de pago:

(i)                 Transferencia de fondos.- La cual debe cumplir con los siguientes requisitos: Debe efectuarse de la cuenta corriente del adquirente a la cuenta del emisor el comprobante de pago o a la del tenedor de la factura negociable; el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola transferencia, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder; el adquirente debe exhibir la nota de cargo o documento análogo emitido por el banco y el estado de cuenta donde conste la operación; la transferencia debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante y la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

(ii)     Cheques: Debe ser emitido a nombre del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor, debe  verificarse que fue el emisor del comprobante de pago quien ha recibido el dinero. Para tal efecto, el adquirente deberá exhibir a la SUNAT copia del cheque emitida por el Banco y el estado de cuenta donde conste el cobro del cheque, cuando se trate de cheque de gerencia, bastará con la copia del cheque y la constancia de su cobro emitida por el banco; el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con un solo cheque, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder; el cheque corresponda a una cuenta corriente a nombre del adquirente, la misma que deberá estar registrada en su contabilidad y finalmente el cheque sea girado dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante de pago.

(iii)   Tratándose de orden de pago: Debe efectuarse contra la cuenta corriente del adquirente y a favor del emisor del comprobante de pago o del tenedor de la factura negociable, en caso que el emisor haya utilizado dicho título valor; el total del monto consignado en el comprobante de pago haya sido cancelado con una sola orden de pago, incluyendo el Impuesto y el monto percibido, de corresponder; el adquirente debe exhibir la copia de la autorización y nota de cargo o documento análogo emitido por el banco, donde conste la operación; el pago debe efectuarse dentro de los cuatro meses de emitido el comprobante; la cuenta corriente del adquirente debe encontrarse registrada en su contabilidad.

Por consiguiente, no se pierde el derecho al crédito fiscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conforme a lo dispuesto en las normas citadas.

2.1   SUPUESTO DE DESCONOCIMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL POR DEFECTOS EN EL DOCUMENTO QUE LO RESPALDA

2.1.1 Comprobantes de pago emitidos por sujetos no habilitados

El inciso b) del artículo 19 de la Ley del IGV, dispone que para ejercer el derecho al crédito fiscal los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión.

El numeral 2.5 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, dispone que se entiende por medios de acceso público de la SUNAT, al Portal de la SUNAT en la Internet, cuya dirección electrónica es http://www.sunat.gob.pe y aquellos otros que establezca la SUNAT a través de una Resolución de Superintendencia y que se entiende por emisor habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos a aquel contribuyente que a la fecha de emisión de los comprobantes o documentos:

a)   Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripción en dicho registro.

b)   No esté incluido en algún régimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal, y

c)  Cuente con la autorización de impresión, importación o de emisión del comprobante de pago o documento que emite, según corresponda.

La posibilidad de convalidar el derecho al crédito fiscal a través de los medios de pago señalados en los párrafos anteriores, solo es aplicable a los supuestos en los que los comprobantes de pago no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios; por lo que no es aplicable para los supuestos en los que el sujeto emisor del comprobante de pago es un sujeto no habiltado.

En tal sentido, aun cuando se cumpla con acreditar el pago con los medios de pago que ha previsto el Reglamento de la Ley del IGV (transferencia, cheque no negociable u orden de pago), si es que el comprobante de pago es emitido por un sujeto no habilitado no es posible convalidar el derecho al crédito fiscal; de modo tal que recae en los contribuyentes la obligación de verificar que su proveedor se encuentre inscrito y activo en los registros de la Administración, verificar en la página web de la SUNAT si es que el comprobante de pago cuenta con una autorización válida de impresión y si es que el contribuyente está acogido a un régimen tributario que le permite emitir documentos que dan derecho a crédito fiscal.

Respecto a esta última obligación establecida por el reglamento, cabe indicar que dado que la Administración no ha puesto a disposición los mecanismos por el cual contribuyente puede consultar el régimen tributario al que se han acogido sus proveedores, resultaría arbitrario que se desconozca el crédito fiscal por dicho incumplimiento.

Cabe indicar que el numeral 2.4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, califica como operaciones no reales sin posibilidad a subsanación alguna,  a aquellas operaciones sustentadas en comprobantes de pago, que contengan a la vez errores formales subsanables (incumplimiento de requisitos legales y reglamentarios de comprobantes de pago) y errores insubsanables (no gozar de la condición de habilitado).

No obstante lo antes señalado, ante una eventual fiscalización la Administración no puede desconocer el crédito fiscal al contribuyente por las solas omisiones de sus proveedores, lo antes señalado se sustenta en el precedente establecido por el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 06440-5-2005, en la que ha indicado que el incumplimiento de las obligaciones de los proveedores de la recurrente no es suficiente para desconocer automáticamente el crédito fiscal de ésta; asimismo el referido Tribunal mediante las Resoluciones  N° 01229-1-97, 00238-2-98 y 00256-3-99, ha señalado que si en un cruce de información los proveedores incumplieran con presentar alguna información o no demostraran la fehaciencia de una operación, tales hechos no pueden ser imputados al usuario o adquiriente.

 

En consecuencia, para que la Administración califique a operaciones como no reales y no pasibles de subsanación debe demostrar que las operaciones sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores, caso en el cual se debería tener en cuenta lo interpretado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00256-3-99; así, para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.

 

2.1.2 Comprobantes de pago recibidos en los que no se haya consignado la provincia de donde fue emitido

 

Como ya se indicó anteriormente la jurisprudencia de observancia obligatoria emitida por el  Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 9882-9-2013 publicada el  01 de Julio de 2013, en la que interpretó el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, indicándose la obligatoriedad de la consignación de forma impresa en el comprobante la dirección completa incluyendo el distrito y la provincia del establecimiento desde el que fue emitido dicho documento, ha generado una contingencia en cuanto a la validación del derecho crédito fiscal y el gasto deducible del Impuesto a la Renta, de períodos no prescritos, sustentado en comprobantes de pago en los que no se ha consignado la provincia desde la que se emitió.

En efecto, si bien la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 245-2013/SUNAT publicada el 15 de agosto del 2013, ha modificado el antes mencionado artículo, indicando que a partir del 16 de agosto del 2013, los comprobantes de pago podrán no incluir como información impresa la provincia, con la salvedad de que aquellos comprobantes cuya autorización haya sido generada antes de citada norma se consigne de forma mecanizada o computarizada la información relativa al distrito y provincia.

 

Ahora bien,  toda vez que el precedente de observancia es de carácter interpretativo, sus efectos se retrotraen a la vigencia de la norma interpretada, esto es a la fecha de vigencia de la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, surge entonces la interrogante: ¿cómo validamos el derecho crédito fiscal y el gasto deducible del Impuesto a la Renta, de períodos no prescritos, sustentado en comprobantes de pago en los que no se ha consignado la provincia desde la que se emitió?

Al respecto cabe señalar, que al tratarse del incumplimiento de la omisión de un requisito establecido en el reglamento de comprobantes de pago, los contribuyentes podrán validar el ejercicio del crédito fiscal verificando el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley N° 29215 antes analizados en amplitud.

Sin embargo, lo establecido en el texto vigente del artículo 19 de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo; por el contrario dichos comprobantes no sustentan gasto deducible según lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. 

Informe N° 146-2009-SUNAT /2B0000

Lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo. 

  1. III.             DESCONOCIMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL POR No utilización de medios de pago

 

Un reparo frecuente que realiza la Administración en los procedimientos de fiscalización, está referido al desconocimiento del crédito fiscal por no utilización de medios de pago, obligación establecida en el el artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, Ley N° 28194, vigente desde el 27 de marzo de 2004, la cual dispuso que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el artículo 4 se deberán pagar utilizando los medios de pago previstos en el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos, asimismo, fijó el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago en S/. 5 000,00 ó US$ 1  500,00.

Así el artículo 5 de la citada ley dispone que los medios de pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes: a) Depósitos en cuentas; b) Giros; c) Transferencias de fondos; d) Órdenes de pago; e) Tarjetas de débito expedidas en el país; f) Tarjetas de crédito expedidas en el país; y g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Valores.

El artículo 8 de la mencionada ley señala que para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios, precisándose que en el caso de créditos fiscales o saldos a favor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho.

Estando a las normas expuestas, los contribuyentes deben considerar que para efecto tributario los pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir costo o gasto respecto del Impuesto a la Renta, ni a aplicar crédito fiscal respecto del Impuesto General a las Ventas en caso no hayan utilizado los medios de pago previstos por la citada ley.

  1. IV.             CONCLUSIONES

–          No se pierde el derecho al crédito fiscal, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan la adquisición de bienes y servicios no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, siempre que se proceda conforme a lo dispuesto por el cuarto párrafo del Artículo 19 del Decreto y en el segundo párrafo del artículo 3 de la Ley N.° 29215.

–          El crédito fiscal de comprobantes de pago de adquisiciones en los que no se ha consignado de manera impresa la provincia del lugar de emisión se valida verificando el cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley N° 29215 antes analizados en amplitud, sin embargo dichos comprobantes no sustentaran gasto deducible para la determinación del Impuesto a la Renta según lo señalado por la SUNAT en el Informe N° 146-2009.

 

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