La seguridad jurídica viene a ser uno de los pilares orientadores de todo el ordenamiento, cuyos orígenes se remontan a la misma existencia del Estado social y democrático de derecho (STC N^o 0001/0003-2003-AI/TC). Tiene por finalidad garantizar la predictibilidad de las conductas (públicas y particulares) frente a los supuestos previamente determinados por el derecho. Opera como una norma guía de otras normas, y aunque no tiene una regulación expresa en la CPP constituye un principio constitucionalmente protegido.

En el ámbito tributario, la seguridad jurídica se traduce en la idea de previsibilidad, noción que surge como resultado de la constitucionalización del tributo. Se apoya capitalmente en tres aspectos: certeza (estabilidad coherencia de las normas), confiabilidad (legalidad y no retroactividad) y la interdicción de la arbitrariedad (subordinación a la ley en la aplicación del derecho). La conjugación de estos aspectos esenciales del principio le permite al ciudadano de a pie “saber a qué atenerse”, que es suma de certeza y legalidad, de jerarquía y publicidad normativa, de irretroactividad de lo no favorable y proscripción de la tiranía.  Asimismo, garantiza la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a los cambios normativos que resulten ser irracionales e previsibles[1].

Este principio se manifiesta en dos planos: el normativo, referido a la previsibilidad del derecho, y el aplicativo, relacionado a la concreción del derecho en manos de la administración tributaria. Desde el primero la seguridad jurídica se encuentra directamente relacionada con la legalidad y reserva de ley, por lo cual, otorga a la norma una doble garantía, ya que por un lado actúa como vehículo generador de certeza (aspecto positivo) y por otro da predictibilidad. A su vez, desde el plano aplicativo actúa como un mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los poderes públicos (aspecto negativo). Condena la irracionalidad, la falta de motivación y la carencia de congruencia de las decisiones de las autoridades oficiales. Esto es: la interdicción de la arbitrariedad en la aplicación del derecho[2].

En la materia tributaria la seguridad jurídica adquiere una trascendencia mayor, pues al ser este un área del derecho que incide negativamente en la economía del ciudadano se crea una necesidad justificada de salvaguardar la certeza, previsibilidad y predictibilidad del sistema. Este hecho explica la renuencia que existe en adoptar una visión sustancialista del sector fiscal, puesto que tal postura al preferir los aspectos sustanciales de sus institutos puede afectar en menor o mayor grado a la seguridad jurídica.

En atención a esta particularidad de la disciplina es comprensible que un gran sector de la opinión pública se muestre en contra de la aplicación de la cláusula antielusiva peruana. En este sentido, se dice que con su empleo se dañaría seriamente la predictibilidad del campo tributario, dado que habilitaría al fisco a “[…] ir más allá de los hechos imponibles dibujados por la ley y gravar hechos no contemplados en la ley tributaria, [con lo cual] se destruyen los esfuerzos del legislador por delimitar los distintitos hechos gravados [a través de la redacción de la ley]”[3]. Esta situación perjudicaría la integridad del  sistema tributario generando inseguridad entre los contribuyentes, quienes no tendrían la certeza de haber pagado todos sus tributos, siendo latente la posibilidad de que la SUNAT, más adelante, considere que los actos o negocios que realizó están gravados, a pesar de que inicialmente se encontraban fuera del alcance de la ley tributaria. Además, tampoco sabrían cómo y en qué circunstancias será aplicada la cláusula antielusión.

Sobre el particular, observamos que el principio de seguridad jurídica está asociada con la aplicación que los operadores jurídicos hacen de las normas tributarias, en combinación con otras normas legales y constitucionales. Es decir, de cómo se aplican y de cómo se controla a quienes las aplican. Estas cuestiones evidencian la tensión existente entre el interés de la ciudadanía de contar con un sistema tributario seguro, previsible y no arbitrario y del Estado de salvaguardar la recaudación tributaria, considerando que el tributo es el medio de financiamiento más importante para solventar alcanzar una sociedad justa y equitativa.

Así, cuando la seguridad jurídica es contrapuesta a la cláusula antielusiva se pone en evidencia una  serie de cuestiones vinculadas con la materialización del derecho tributario, lo que a su vez enfrenta la voluntad de los particulares y la dela ley. Esta problemática también pone en debate aspectos relacionados con el grado de libertad que tiene la administración para determinar si se produce o se evita el hecho imponible. Ese amplio margen de apreciación se da en razón a que la conducta elusiva, que es el supuesto de hecho habilitante, es descrita mediante conceptos jurídicos, que en atención a su carácter esencialmente valorativo, solo pueden determinarse a través de casos concretos.

En ese derrotero, más allá de las críticas formuladas contra este tipo de medidas, consideramos que en un derecho tributario subordinado a la Constitución debe promover la justicia y equidad de la disciplina, por lo cual, tiene que rechazar todo comportamiento elusivo que conlleve la creación de una situación de inequidad y desigualdad tributaria. Consecuentemente, es viable y necesaria la adopción de una cláusula antielusiva que facilite la consecución de un sistema tributario justo y progresivo. Con lo cual, se admite cierto grado de relativización de la certidumbre del derecho (menor seguridad jurídica) cuando lo que se busca es combatir aquellas conductas elusivas que amparadas en la estricta legalidad logran resultados adversos a los principios y fines de la tributación.

Por ello, es tolerable el uso de conceptos jurídicos indeterminados en la formulación de la hipótesis de incidencia de la cláusula antielusión, dado que atendiendo a su carácter abierto y genérico es posible captar un mayor número de operaciones elusivas. Así, es factible sostener que “[…] la utilización de conceptos jurídicos indeterminados en las normas antiabuso generales permite adaptar el juicio sobre la licitud de una determinada planificación fiscal a las circunstancias del caso concreto, evitando trazar una línea que sea fácilmente sorteable por los contribuyentes, a diferencia de las normas antiabuso especiales que utilizan la técnica de las líneas rojas[4]. Bajo esta lógica, es claro que la seguridad jurídica de ninguna manera garantiza la inalterabilidad de las cosas a cualquier precio, sino que debe ponderarse con relación a otros principios y valores que conforman el ordenamiento jurídico tributario.

Efectivamente, aunque existe un especial interés en tutelar la seguridad jurídica tributaria debe considerarse que en el marco constitucional ningún principio es absoluto. Por ende, “[…]  debe ponderarse frente a otros valores del sistema jurídico. La ley tributaria no ha de convertirse en una suerte de ‘salvaje oeste’ en el que prácticamente cualquier tipo de comportamiento oportunista ha de ser tolerado mientras se atenga a una interpretación formalista […] y el legislador no haya adoptado expresamente medidas para impedir dicho comportamiento”[5].

En ese orden de ideas,  es claro que la cláusula antielusiva peruana es objeto de una estigmatización inmerecida, de suerte que su catalogación de norma inconstitucional per se y contraria a la seguridad no se ajusta a la realidad. Aquella nunca crea tributos por analogía solo establece las circunstancias que deben presentarse para calificar a las operaciones como elusivas. Estas consideraciones son de carácter procedimental, de modo que no crean ni restringen derechos y/u obligaciones, son más bien disposiciones encaminadas a hacer efectivo el cumplimiento de los derechos u obligaciones establecidas en las normas sustanciales. Tampoco licencia al fisco a aplicarla de forma discrecional y despótica,  sino que condiciona su empleo a la comprobación concurrente de ciertos requisitos y al respeto de los principios constitucionales que cautelan los derechos fundamentales del contribuyente.

Es decir, que la SUNAT debe utilizarla de manera racional, objetiva y ponderada, puesto que si se abusa de ella puede privársele de utilidad, convirtiéndola en un arma altamente peligrosa y contraria al principio de la seguridad jurídica en el plano aplicativo. De ahí que, como señala Palao, “es indispensable una exquisita ponderación por parte tanto de la Administración Tributaria como de los Tribunales”[6], en vista que sin la labor encomiable de dichas instituciones resulta sumamente complicado, por no decir imposible, salvaguardar por un lado la aplicación debida de ley tributaria y por otro dar predictibilidad a las actuaciones de la administración tributaria y, como consecuencia de ello, al derecho tributario. Entonces, el reto es identificar y desarrollar ese punto de equilibrio, de modo que por un lado se garantice el resguardo de la equidad y justicia material de la disciplina tributaria y, por otro, la razonabilidad, predictibilidad y previsibilidad de las actuaciones de la administración pública, que vienen a ser las condiciones de una justicia formal.

[1] GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio; LEJEUNE, E. Derecho Tributario. Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca, 2000, p. 84.

[2] SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, 5ª Edición, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011, p. 238.

[3] FERREIRO, José juan. Legalidad, antielusión y pacto en el ordenamiento tributario. En Estudios en homenaje del profesor Pérez de Ayala, Dykinson, Madrid, 2007, p. 355 y 356.

[4] EY Abogados. Cláusula general antiabuso tributaria en España: Propuestas para una mayor seguridad jurídica. Madrid España. Fundación Impuestos y Competitividad, 2015, p. 16.

[5] RUIZ ALMENDRAL, Violeta, El fraude a la ley tributaria a examen: los problemas de la aplicación práctica de la norma anti-fraude del artículo 15 de la LGT a los ámbitos nacional y comunitario, Ob. cit., p. 187

[6]Normas anti-elusión en el derecho interno español y en el derecho comunitario europeo, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, p. 10.