De acuerdo al inc. a) primer párrafo artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) “Las rentas de la tercera categoría se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen“.

1. a) El devengo de la tercera categoría

Conforme al segundo párrafo del inciso a) del artículo 57° de la LIR: “… se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago”.

Respecto, a esto último, la Exposición de Motivos del Decreto Supremo N° 339-2018-EF ilustra esta regla como sigue:

– “Cuando se efectúa la venta de una empresa y se pacta una contraprestación anual equivalente a un porcentaje de 7% de las utilidades que se obtengan en los próximos 3 años, el hecho o evento futuro serían las utilidades que se generan al final de cada uno de esos años. Así, si en el primer año se generaran S/ 10 000 000 en utilidades, los ingresos del vendedor ascenderían a S/ 700 000 en dicho ejercicio.

– En casos en los que una parte de la contraprestación es fija y otra es variable, como el de la cesión definitiva de una concesión estatal que permite ejercer una actividad extractiva, en la que se pacta una contraprestación fija equivalente a S/ 5 000 000 y una contraprestación variable en función a las unidades producidas en los próximos 3 años, el devengo de los ingresos por los S/ 5 000 000 se realizará cuando se otorgue la referida cesión, mientras que la parte de la contraprestación que se fija en función de las unidades producidas se devengará conforme se produzcan tales unidades.

– Cuando se pacte que la contraprestación por la cesión de una marca equivale al 5%de las ventas que efectúe el cesionario (hecho o evento futuro) en los próximos 5 años, en el caso que no se produzcan dichas ventas no habrá contraprestación a pagar, mientras que de existir ventas habrá una contraprestación a pagar. Así, si en un mes se vendía un total de S/ 100 000, producto de la explotación comercial de la marca, entonces corresponde que en dicho mes el cedente reconozca ingresos por el 5% de dicho valor, es decir, S/ 5 000, ello independientemente del momento del pago de este importe.”

En tal sentido, debemos considerar devengado el ingreso cuando ya se cumplió la prestación que genera el derecho a cobrar la contraprestación económica en que consiste el ingreso.

Sin embargo, si las partes han supeditado los efectos del contrato a una condición suspensiva, esto es, a la realización de un hecho futuro e incierto en cuanto a su ocurrencia, mientras ello no ocurra no surgirá el derecho a la contraprestación económica de que se trate y, por ende, no se habrá devengado el ingreso. Así por ejemplo tendríamos los casos de la prueba del bien (compra-venta a prueba); la obtención de un préstamo o crédito, autorización judicial, etc.

1. b) Casos especiales de devengo de la tercera categoría

Conforme el tercer párrafo del inciso a) del art. 57 de la LIR “… cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”.

Conforme a la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 1425 indica que esto suele ocurrir cuando tratándose de regalías donde se acostumbra que la determinación de todo o parte de los ingresos está sujeta a hechos o eventos futuros”, como sucede cuando consisten en “un porcentaje de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.

En ese sentido, el primer párrafo del artículo 31° del Reglamento de la LIR, prescribe que:

“a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento”.

1. b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.
2. c) Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.

No ocurre lo mencionado en el primer párrafo de este inciso, entre otros, cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado.”

Sobre este aspecto la Exposición de Motivos del Decreto Supremo 339-2018-EF ha expresado lo siguiente: “Existen transacciones en las que se realizan liquidaciones provisionales al momento de la entrega de los bienes, en las cuales el precio se determina sobre la base de ciertos elementos (tales como cantidad, calidad, cotización o similares), siendo dicha entrega la que da derecho a la contraprestación. En estos casos la verificación de los citados elementos -en un momento posterior- que conlleve a realizar un ajuste al precio pactado no califica como un hecho o evento futuro a que se refiere el tercer párrafo del inciso a), el inciso b) y el quinto párrafo del artículo 57 de la Ley.

Así, por ejemplo, en la exportación (de minerales, productos agropecuarios, entre otros) se realiza una liquidación provisional cuando se envían los bienes para luego -cuando lleguen estos al cliente- efectuar la liquidación final con el ajuste respectivo. En estos casos el devengo de los ingresos ocurre, a tenor de lo señalado en el Decreto Legislativo Nº 1425, cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, esto es, cuando el adquirente tenga el control sobre el bien o cuando el enajenante haya transferido a aquel el riesgo de la pérdida del bien, lo que ocurra primero, sin importar si luego debe efectuarse un ajuste al precio pactado que se refleje en la liquidación final.

Nótese que la verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado no constituye un hecho o evento futuro, toda vez que dicha verificación supone únicamente contrastar lo pactado.

Atendiendo a lo antes señalado, resulta. evidente que el “hecho o evento futuro” señalado en la Ley es un hecho o evento posterior, nuevo y distinto del hecho sustancial antes referido.”