PRESENTACIÓN DEL CERTIFICADO DE RESIDENCIA PARA LA APLICACIÓN EN EL PAIS DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

En los últimos años el Perú ha empezado a realizar transacciones comerciales con otros países; es por ello que se han venido implementando diferentes Convenios de Doble Imposición (CDI). Sin embargo, conforme lo indicado en el DS N° 090-2008-EF para que puedan aplicarse los beneficios previstos en dichos convenios y prevenir la evasión tributaria, es obligatorio la sustentación en el Perú por parte del no domiciliado, de su condición de residente en el otro Estado Contratante a través de una Constancia de Residencia; así como el sujeto domiciliado en el Perú que debe realizar la acreditación de la residencia en el Perú, en un Estado con el cual se tenga celebrado algún CDI[1].

Cabe señalar que, en ninguno de los CDI suscritos por el Perú (excepto el CDI con Brasil) se prevé la acreditación de la residencia a través de un CR para poder utilizar los beneficios establecidos en estos Convenios. Sin embargo, el DS N° 090-2008-EF (norma reglamentaria), establece la obligación de requerir la presentación del Certificado de Residencia para aplicar los CDI. La pregunta que podríamos hacer es ¿el incumplimiento de una norma reglamentaria puede dejar sin efecto un acuerdo bilateral entre dos Estados?. Ello no parece muy acorde con el principio de jerarquía normativa reconocido en nuestra Constitución. Sin embargo, la obligación existe y para no generar contingencias se debe cumplir con la formalidad.

A continuación se procederá a evaluar todos los mecanismos necesarios para la emisión y uso de estos certificados de residencia.

1. Sujetos que deben solicitar la emisión del Certificado de Residencia.

 El Artículo 2° del DS N° 090-2008-EF señala que el Certificado de Residencia emitido por la entidad competente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, tiene por finalidad acreditar la calidad de residente en ese Estado a fin de poder hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI.

En ese sentido, la SUNAT ha emitido la Resolución de Superintendencia  N° 230-2008-SUNAT, la cual en su artículo 2° señala que cuando un sujeto domiciliado en el Perú inscrito en el RUC genera renta de fuente extranjera a consecuencia de operaciones con sujetos no domiciliados provenientes de países con los cuales el Perú tiene Convenio de Doble Imposición (CDI) se encuentra en la obligación de solicitar la emisión del Certificado de Residencia a efecto de acreditar su condición de residente en el Perú, tal como lo dispone los CDI, con el fin de hacer efectiva la aplicación de los beneficios establecidos en tales convenios.

De la misma manera, cuando un residente de un Estado contratante genera renta de fuente peruana en el país, por el cual el sujeto domiciliado tiene la obligación de efectuar la retención conforme lo señala el CDI tiene la obligación de agenciar su certificado de residencia en su país ante la entidad competente, ello con el fin de hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI. Así lo establece el artículo 2° del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF cuando señala que el agente de retención del Impuesto a la Renta por rentas pagadas o acreditadas a sujetos residentes en un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, o en general, de cualquier impuesto al que sea aplicable el CDI, deberá sustentar el otorgamiento de beneficios previstos en el CDI únicamente con el Certificado de Residencia entregado por el sujeto residente en ese Estado, el cual deberá ser emitido por la entidad competente de dicho Estado.

2. Forma de presentar la solicitud para la emisión del Certificado de Residencia.

La solicitud para la emisión del CR se presentará a través del formulario físico denominado “SOLICITUD DE EMISIÓN DEL CERTIFICADO DE RESIDENCIA EN EL PERÚ”, el cual adjuntamos y podrá ser fotocopiado para su utilización o descargado a través de la página Web de SUNAT cuya dirección es www.sunat.gob.pe.

3. Lugar para presentar la solicitud de emisión del Certificado de Residencia.

 Conforme lo indicado en el artículo 4° de la Resolución de Superintendencia N° 230-2008-SUNAT la solicitud se deberá presentar en los lugares mencionados a continuación:

 4. Evaluación de la solicitud de emisión del Certificado de Residencia.

 Conforme lo indicado en el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N.° 230-2008-SUNAT, modificado por la Resolución de Superintendencia N.° 203-2010-SUNAT el acto que resuelve la solicitud, deberá ser notificado dentro de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente de recibida la solicitud, cuando se trate de:

Con respecto a las personas naturales que no adjunten a la solicitud el Certificado de Movimiento Migratorio expedido por la Dirección General de Migraciones y Naturalización, el acto que resuelve la solicitud, se notificará en el plazo de 25 días hábiles, contados a partir del día siguiente de recibida la solicitud. En caso se resuelva la solicitud a favor del contribuyente, el Certificado de Residencia le será entregado en la misma dependencia o Centro de Servicios al Contribuyente en el que presentó su solicitud.

En el supuesto que la SUNAT no resuelva la solicitud en los plazos señalados, puede darse por denegada la solicitud e interponer recurso de reclamación correspondiente.

5. Contenido y vigencia del Certificado de Residencia.

Tal como lo señala el Artículo 6° de la Resolución de Superintendencia N° 230-2008-SUNAT, el CR debe contener:

• Número de certificado.

• Datos del residente a quien se otorgará el certificado:

-“Nombre o denominación o razón social”

-“Número de RUC”

-“Actividad económica”

-“Tipo de contribuyente (persona natural o persona jurídica)”

-“Domicilio fiscal”

• País donde se presentará el certificado

• Período por el cual se solicita la certificación

• Período de vigencia del certificado

• Fecha de emisión

• Firma y sello del funcionario competente

El CR tiene un plazo de vigencia de cuatro (04) meses contados a partir de la fecha de su entrega al contribuyente.

Con respecto a este plazo de vigencia, en el caso de países que emiten CR con vigencia anual, razón por la cual no es posible exhibir certificados con vigencia de 4 meses respecto de dichos países, la pregunta que viene a colación es ¿Tales certificados cumplen con la finalidad de acreditar la condición de residente dentro de su plazo de vigencia?.

Conforme lo indicado en el Informe N° 094-2015-SUNAT/5D0000, el referido Certificado de Residencia: i) debe ser presentado por el residente de un Estado con el cual el Perú tiene suscrito un CDI al momento de la retención del Impuesto a la Renta, y estar dentro del plazo de 4 meses contados a partir de la fecha de emisión de dicho Certificado; y, además, ii) el período de vigencia por el cual se ha otorgado debe comprender la fecha en la que se efectúa la retención.

En ese sentido, aun cuando los Certificados de Residencia sean otorgados por el plazo de un año, lo determinante para que surtan efectos es que sean presentados dentro del plazo de 4 meses de vigencia de los mismos, contados a partir de la fecha de su emisión.

En consecuencia, los Certificados de Residencia otorgados por términos de un año acreditan la condición de residente, en la medida que sean presentados para efecto de la retención del Impuesto a la Renta dentro del plazo de 4 meses contados a partir de la fecha de su emisión. Cabe señalar que la retención debe efectuarse dentro del plazo de vigencia del CR.

6. Sistema de verificación en línea.

El tercer párrafo del artículo 2° del Decreto Supremo Nº 090-2008-EF, dispone que cuando la entidad competente para la emisión del Certificado de Residencia posea un sistema de verificación en línea, el agente de retención (inciso c) del artículo 71° del TUO de la LIR) deberá comprobar su autenticidad; y que para tal efecto la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los Estados que cuenten con dicho sistema de verificación en línea.

En ese sentido, la Resolución de Superintendencia Nº 230-2008-SUNAT, señala que el estado chileno posee un sistema de verificación en línea de los certificados de residencia que emite, a fin de que el agente de retención compruebe la autenticidad de dichos certificados.

Los Certificados de Residencia en Chile pueden ser verificados en la siguiente dirección electrónica: https://zeus.sii.cl/dii_doc/certificados_sii/MenuCertificados.htm.

7. Consecuencia de no presentar el Certificado de Residencia.

-El sujeto domiciliado que califica como agente de retención tendrá que efectuar la retención sin considerar el beneficio señalado en el CDI.

-El sujeto residente en el otro Estado tiene la posibilidad de pedir ante la SUNAT la devolución de los impuestos retenidos indebidamente o en exceso.

En este último caso, para pedir la devolución el sujeto no residente debe inscribirse en el RUC tal como lo señala el artículo 2° inciso d) de la Resolución de Superintendencia N° 2010-2004/SUNAT. Sin embargo, somos de la opinión que la SUNAT debe aclarar está obligación, ya que no se tiene conocimiento de los requisitos que debe cumplir el sujeto no residente para inscribirse en el RUC.

Asimismo, el residente en el otro Estado debe presentar la CR, el Formulario 4949 y un escrito fundamentado donde señale:

-El monto materia de retención indebida o en exceso.

-El impuesto de que se trate.

-El código y número de orden del formulario en el cual se efectuó el pago, el utilizado por el sujeto domiciliado para efectuar la retención-PDT 617.

-El cálculo del pago en exceso.

-Los motivos que originaron el pago en exceso, que en este caso es el hecho de que no haberle proporcionado al sujeto domiciliado su CR.

El plazo que tiene la SUNAT para resolver dicha solicitud de devolución es de 45 días hábiles, con posibilidad de interponer un recurso de reclamación si fuera el caso. Asimismo, cabe señalar que el plazo de prescripción es de 4 años computados desde el 1° de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso. Y se aplican intereses a la devolución.

8. Retención indebida o en exceso

Una retención indebida se produce por ejemplo cuando se le retiene el impuesto a la renta peruano a una empresa Chilena que carece de establecimiento permanente en el Perú. Porque conforme lo indicado en el artículo 7° del CDI Perú-Chile, esta empresa no tributa en el Perú sino en su país Chile. Pero, como no presentó el CR la empresa peruana le retuvo el impuesto.

En cambio, una retención en exceso se produce cuando a una empresa canadiense que percibe regalías de una empresa peruana se le retiene una tasa del 30%, cuando conforme el CDI Perú-Canadá la tasa máxima es 15%. Pero, como no presentó el CR la empresa peruana le retuvo una tasa mayor.

En ese sentido, el CR es el único documento que acreditará la condición de residencia en el otro Estado por el período materia de devolución.

Si el Estado de donde es residente no tiene una regulación respecto del CR, se puede considerar como tal cualquier documento que emita la entidad competente, siempre que contenga la información comentada anteriormente.

9. Supuesto del segundo párrafo del artículo 76° de la LIR:

 Tal como lo señala el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR, los sujetos que contabilicen como gasto o costo las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. La pregunta que algunos realizan es: ¿es necesario que los no domiciliados aludidos en dicho artículo presenten a aquellos sus Certificados de Residencia a efecto de que, para la determinación del monto equivalente a la retención de dicho impuesto que deben abonar tales contribuyentes, estos tomen en cuenta los beneficios señalados en los Convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión tributaria (CDI) que le son aplicables a esos no domiciliados?

 Conforme lo señala el Informe N.° 094-2015-SUNAT/5D0000 el Certificado de Residencia tiene por finalidad acreditar la calidad de residente en un Estado con el cual el Perú tiene suscrito un CDI a fin de poder hacer uso de los beneficios contemplados en el mismo. En ese sentido, aun cuando de acuerdo a las normas citadas los sujetos no domiciliados deben presentar dicho Certificado en el momento en que corresponda efectuar la retención del Impuesto a la Renta, nada impide que tal presentación sea realizada con anterioridad a fin de que el sujeto domiciliado puede abonarle a la SUNAT el equivalente a la retención en los supuestos indicados en el segundo párrafo del artículo 76° de la LIR.

10. Casos Prácticos:

 a) Una empresa Mexicana brinda un servicio técnico de mantenimiento de maquinaria en territorio peruano a una empresa domiciliada. Dicha empresa va enviar personal al Perú por 100 días calendario para poder brindar el servicio técnico. El costo del servicio será de $ 100,000 incluido los viáticos. La pregunta que realiza la empresa domiciliada es que si debe o no efectuar la retención por renta de fuente peruana y cuál sería la tasa.

En una operación internacional, lo primero que tiene que verificarse es que si el sujeto no domiciliado se encuentra generando renta de fuente peruana conforme lo indicado en el artículo 9° de la LIR. En ese sentido, como la empresa mexicana ingresará al Perú a brindar el servicio, se encuentra generando RFP. Siendo así, existiría doble imposición (dos países que tiene jurisdicción de gravar dicha renta). Bajo este contexto, para dilucidar el problema se debe acudir al CDI Perú-México y determinar qué país tiene jurisdicción para gravar.

Revisando el artículo 7° del CDI Perú-México se puede concluir que la empresa residente en México va tributar en su país (prevalece el país de residencia), a menos que brinde el servicio en el Perú a través de un EP ubicado allí. Entiéndase por EP, conforme lo señalado en el artículo 5° del CDI Perú-México, la permanencia del personal Mexicano en territorio peruano por más de 183 días calendario.

En el caso en concreto, el personal mexicano se quedará 100 días calendario en el Perú; por lo tanto, no califica como EP; en consecuencia, la renta percibida por la empresa mexicana no tributaria en el Perú, sino que la empresa tributaria en México (país de residencia).

Sin embargo, para que se cumpla todo este análisis (se aplique el beneficio de la no retención), la empresa mexicana tiene que extender la CR, caso contrario, la empresa domiciliada en el Perú tendría que retener el impuesto a la renta peruano. Cabe señalar que dicha retención calificaría como indebida y la empresa no domiciliada tendría que pedir la devolución conforme al procedimiento indicado líneas arriba.

b) Un ingeniero civil residente en Chile brinda un servicio de asistencia técnica on-line desde su país a una empresa residente en el Perú. La empresa peruana consulta si corresponde que se le retenga el impuesto a la renta peruano.

De la revisión del inciso j) del artículo 9° de la LIR la asistencia técnica califica como renta de fuente peruana siempre que sea usada o aprovechada en el Perú. En el caso en concreto, el servicio de asistencia técnica será aprovechado en el Perú; en ese sentido, sí califica como RFP; y por lo tanto, habría hay doble imposición entre Perú y Chile.

Sin embargo, el artículo 14° del CDI-Perú-Chile señala que los honorarios profesionales de un residente Chileno van a tributar en el país donde fueren prestados. En el caso en concreto, el profesional independiente Chileno, va prestar el servicio desde su país; por lo tanto, el país que tiene jurisdicción para gravar será Chile, más no Perú.

Para que aplique dicho exención de no retener el impuesto a la renta peruano, el profesional residente en Chile debe extender su CR a la empresa peruana, caso contrario, la empresa peruana se verá en la obligación de efectuar la retención del impuesto a la renta aplicando el artículo 54° y 76° de la LIR.

c) Una persona natural residente en Brasil está cediendo una marca a una empresa domiciliada en el Perú. Esta empresa consulta si debe o no efectuar la retención del impuesto a la renta.

Conforme lo indicado en el artículo 9° del inciso b) de la LIR, califica como RFP las regalías pagadas por un sujeto domiciliado. En el caso en concreto, la empresa pagadora es domiciliada; por lo tanto, la regalía califica como RFP.

Sin embargo, conforme el artículo 12° del CDI Perú-Brasil, las regalías pueden ser gravadas en el país de la fuente (Perú), pero la tasa no será mayor al 15%. En ese sentido, el residente de Brasil tiene que extender una CR para se le aplique esta menor tasa, caso contrario, la empresa domiciliada tendrá que retener el impuesto a la renta con la tasa del 30% (Art. 54° de la LIR).

[1] El Perú ha suscrito siete CDI (Chile, Canadá, Brasil, México, Suiza, Portugal y Corea del Sur) los cuatro últimos vigentes a partir del 1 de enero de 2015 y Decisión 578 de la Comunidad Andina-acuerdo multilateral suscrito dentro del ámbito comunitario regional que tiene características particulares.