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Vacíos y deficiencias de la Ley de Protección de Datos Personales.

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Vacíos y deficiencias de la Ley de Protección de Datos Personales.

Análisis Resolución Directoral N° 0742014-JUS/DGPDP.

1.    Identificación del problema del caso y criterio jurisprudencial:

De la lectura de la Resolución Directoral N° 0742014-JUS/DGPDP se advierte que el objeto de controversia consistió en determinar si es que la publicación en el sitio web http://www.datosperu.org/ de la Resolución Ministerial N° 0446-2002-IN/PNP en la que se identifican datos personales del reclamante vulnera el derecho fundamental a la protección de datos personales previsto en el numeral 6 del artículo 2° de la Constitución Política del Perú.

Sobre el particular, el criterio jurisprudencial establecido por la Autoridad Nacional de Protección de Datos Personales (en adelante la APDP) en la resolución objeto de comentario fue el siguiente:

–    La APDP es competente respecto al tratamiento de datos realizado por el sitio web “http://www.datosperu.org/” por cuanto dicha empresa consignó en su cuenta de Facebook una dirección ubicada dentro del ámbito territorial peruano.
–    La legalidad del debido procedimiento se legitima con la notificación del inicio del procedimiento mediante publicación en diario oficial El Peruano ante el retorno de las notificaciones realizadas a la dirección indicada en el sitio web y por no contar con domicilio conocido en el territorio peruano .
–    En la medida que los datos contenidos en la resolución publicada en las Normas Legales del diario oficial El Peruano contiene información que identifica y hace identificable al reclamante dicho acto vulnera el derecho fundamental a la protección de datos personales previsto en el numeral 6 del artículo 2° de la Constitución Política del Perú, e.
–    La APDP considera que constituye un tratamiento total o parcial de datos personales la conducta de identificar a una persona por diversos tipos de información relativa como por la publicación de una resolución administrativa cuya difusión en el sitio web implicó publicar dicha página en un servidor.
–    La información publicada no constituye información general de hechos públicamente relevantes y de “interés general” por cuanto el afectado no desarrolla actividad pública por lo que la publicación de la referida resolución requería del consentimiento expreso del reclamante.
–    La publicación y difusión realizada de la resolución cuestionada en el Diario El Peruano por mandato legal, no implica una vulneración del derecho a la protección de datos personales, toda vez que dicho diario oficial no puso a disposición de los usuarios la sección de Normas Legales mediante la indexación en los buscadores de internet como si lo hizo el reclamado.
–    La falta de anonimización de la jurisprudencia puesta a disposición de los usuarios del internet en el sitio web “http://www.datosperu.org/” constituye una vulneración del derecho fundamental a la protección de datos personales.
–    Se vulnera el principio del consentimiento cuando se acredita la inexistencia de una relación contractual entre el titular de los datos personales y el reclamado, sin embargo, aun cuando existiese dicha relación contractual deberá probarse que el tratamiento de la información de datos personales es necesario para la ejecución del contrato.
–    Se indica que toda vez que la resolución cuya información fue objeto de tratamiento había sido dejada sin efecto, su contenido dejó de ser exacto y actualizado, pues en virtud del principio de calidad el tratamiento de datos personales deben ser veraces, exactos y, en la medida de lo posible actualizados, necesarios, pertinentes y adecuados respecto de la finalidad para la que fueron recopilados. Asimismo agrega que el responsable de datos personales debe encontrarse en la capacidad de detectar que existen datos personales anacrónicos o incorrectos y actualizarlos de oficio en cuanto tenga conocimiento de la inexactitud y siempre que posea los documentos necesarios que justifiquen la actualización.
–    La APDP resume los actos violatorios en tres hechos probados: (i) los datos personales del reclamante que figuran en el texto de la resolución publicada: no fueron anonimizados antes de ser puestos a disposición de los usuarios del sitio web. (iii) los datos personales fueron indexados por el buscador Google y otros buscadores en fecha no determinada y (iii) la resolución que contiene datos personales de forma pública se encuentra accesibles hasta la fecha pese que la misma fue dejada sin efecto.
–    Respecto a la vulneración del derecho de información del titular de los datos personales señala que en el aviso legal “http://www.datosperu.org/aviso-legal no ha cumplido con las políticas de privacidad y confidencialidad de la información del servicio en el sitio web, toda vez que en dicho sitio web se proporcionó información inexacta e incierta por cuanto señalaron como responsable del banco de datos a una entidad inexistente, asimismo señalaron una dirección de correo inválida para ejercer los derechos ARCO (acceso, rectificación, cancelación u oposición.
–    Estando a los hechos expuestos la APDP calificó como grave la infracción cometida por el sitio web “http://datosperu.org” sancionándola con 15 Unidades Impositivas Tributarias por vulnerar los principios de consentimiento, proporcionalidad y calidad, 15 Unidades Impositivas Tributarias por contradecir los derechos ARCO y ordenó al sitio web al cese definitivo del tratamiento inadecuado de los datos personales del reclamante para lo cual ordenó la aplicación: (i) Procedimiento de anonimización, (ii) Bloquee y elimine la publicación de la resolución ministerial y (iii) Adopte políticas de privacidad y confidencialidad válidas y efectivas a las condiciones del servicio en su sitio web.

2.     Comentarios respecto a la jurisprudencia.
La jurisprudencia en comentario tiene un contenido didáctico respecto a la interpretación de los principios rectores del respeto a la protección de datos personales, sin embargo observamos falencias procedimentales en el trámite del procedimiento de reclamación, lo cual ante una eventual impugnación de la misma podría conllevar a la nulidad de la resolución según lo previsto en el numeral 10.1 del artículo 10 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante la LPAG). En atención a lo expuesto, en las siguientes líneas comentaremos: (i) falencias procedimentales de la actuación de la APDP y (ii) vacíos normativos de la Ley N° 29733, Ley de Protección de Datos Personales.

2.1 Falencias en el debido procedimiento administrativo

Respecto a la “notificación debida” como manifestación del respeto al debido procedimiento administrativo
.
De la resolución se aprecia que la APDP inicialmente notificó de forma electrónica el traslado de la reclamación y sus anexos para que el reclamado presente su contestación. Al respecto debemos indicar que la autoridad vulneró inicialmente el debido procedimiento administrativo por cuanto de conformidad al artículo 20.1.2 de la Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General la notificación mediante correo electrónico u otro medio que permita comprobar de forma fehaciente su acuse de recibo siempre que el administrado haya solicitado el empleo de dicho medio expresamente.
Ahora bien, la APDP también realizó notificación de la reclamación a la dirección consignada por “datosperu.org” en su página de Facebook, sobre el particular, surge las siguientes interrogante ¿es válida la notificación realizada por la APDP a la “dirección” consignada en la cuenta de redes sociales?, ¿cuál es el concepto de domicilio que se aplica a las empresas que trabajan bancos de datos por internet?,.¿qué sucedería en caso la empresa responsable de la vulneración del derecho fundamental a la protección de datos personales no hubiese consignado una dirección física en el Perú?. A nuestro entender “domicilio” no es lo mismo que “dirección” puesto que el primero es “el asiento jurídico de la persona, su sede legal, el territorio donde se le encuentra para imputarle posiciones jurídicas, para atribuirle derechos o deberes”  y el segundo es el signo a través del cual se materializa el domicilio.
Por lo expuesto, consideramos que la APDP no aplicó correctamente las reglas de notificación previstas en la LPAG, toda vez que la empresa perudatos.org contaba con domicilio desconocido y no autorizó expresamente la notificación mediante correo electrónico, por lo que reclamación y sus anexos debió ser notificada por publicación según lo previsto en el numeral 23.1.2 del artículo 23° de la LPAG, y no dilatar el procedimiento desde el 19 de junio al 29 agosto del 2014 con notificaciones indebidas a la empresa reclamada.

Respecto a la competencia de la APDP

–    A fin de establecer su competencia en la materia de controversia, la APDP realizó la verificación de la ubicación del titular de banco de datos y de los responsables del tratamiento de la información, habiendo verificado que el tratamiento de datos personales en el caso materia de autos se efectuó desde un establecimiento fuera del Perú, el responsable no se ubicaba dentro del territorio peruano y no se pudo determinar si es el tratamiento de datos se lleva a cabo utilizando medios peruanos, la dirección física de la referida web es dinámica.
–    Ahora bien, de lo expuesto se denota que la APDP identificó el vacío normativo existente; sin embargo, de forma arbitraria estableció su competencia tomando como lugar físico de la empresa reclamada  la “dirección” consignada en la página de Facebook de la empresa perudatos.org. que como ya comentamos en párrafos anteriores dirección no es lo mismo que domicilio. En ese sentido, consideramos que en interpretación estricta de la ley la APDP no era competente para conocer el procedimiento de reclamación por vulneración del derecho fundamental de datos personales, por cuanto no se cumplía con los presupuestos de la ley para establecer la competencia de la citada autoridad.
De lo expuesto, ante la falta de regulación respecto al ámbito de aplicación en los supuestos en los que no existe domicilio conocido de la empresa reclamada, conlleva a la falta de competencia del órgano resolutor, lo cual implica la nulidad de la resolución expedida.

2.2    Vacíos normativos:
Del análisis del caso hemos identificado que la Ley de Protección de Datos Personales y su reglamento cuenta con vacíos normativos que la especialidad de las modalidades y medios que son utilizados para vulnerar el derecho fundamental de protección de datos a nuestro entender requiere de normas especiales puesto que el marco regulatorio general de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, (LPAG) es insuficiente y su aplicación conllevaría a la vulneración del derecho fundamental al debido procedimiento administrativo como analizamos anteriormente.

Así pues hemos identificado los siguientes vacíos normativos:

a.    Ausencia de regulación del procedimiento de fiscalización realizado por la APDP
A efectos de resolver el reclamo presentado por el reclamante la APDP ordenó a la Dirección de Supervisión y Control de la Dirección General de Protección de Datos Personales (DSC) la realización realizó un procedimiento de fiscalización para el esclarecimiento de los hechos.
Sobre el particular, consideramos necesario que el procedimiento de fiscalización realizado por la APDP debe ser regulado en la Ley de Protección de Datos Personales, estableciendo facultades y límites a la facultad de la APDP.

–    Inexistencia  de normas especiales de notificación a empresas con bancos de datos con domicilio dinámico
–    Las empresas titulares de bancos de datos y/o empresas responsables del tratamiento de la información disponible en el internet, por lo general son empresas que actúan sin identificar una razón social y domicilio, mucho menos estas se inscriben o registran ante las autoridades peruanas; en ese sentido, consideramos que la Ley de Protección de Datos Personales debe establecer mediante norma modificatoria reglas especiales de notificación.
–    Así pues, es necesaria la implementación de la notificación mediante correo electrónico como una modalidad de notificación a las empresas titulares de bancos de datos y/o tratamiento de información que no posean domicilio físico en el Perú, asimismo ante la imposibilidad de la notificación por correo electrónico se le debe prever la notificación a la empresa reclamada mediante la página web de la APDP como la contemplada en los procedimientos administrativos tributarios, en la que el legislador a premunido de modalidades de notificación específicas a las notificaciones realizadas por la SUNAT.


–    Imprecisión respecto al ámbito de aplicación de la Ley de Protección de Datos Personales cuando no existe persona jurídica identificada como titular del banco de datos y/o responsable del tratamiento de información

–    El artículo 5° del Reglamento  de la Ley N° 297333, Ley de Protección de Datos Personales, aprobado por Decreto Supremo N° 003-2013-JUS, establece el ámbito de aplicación de la ley y su reglamento; sin embargo de la revisión de la misma se advierte que la citada norma ha vinculado el ámbito de aplicación de la norma a dos supuestos: (i) la locación domiciliaria en el Perú del titular del banco de datos y/o del responsable del tratamiento de la información y (ii) la locación de los medios situados en el Perú.
Como se indicó en párrafos anteriores es frecuente que la vulneración del derecho a los datos personales sea realizada por empresas que no cuentan con un domicilio físico en el Perú, en ese sentido es necesario que se establezcan reglas de presunción de domicilio y territorialidad en virtud de la utilización de la fuente de información, esto es, que se contemple dentro del ámbito de aplicación de la Ley de Protección de Datos a aquellos supuestos en los que las empresas titulares de bancos de datos y/o de tratamiento de información utilicen información de fuente peruana, criterio similar al utilizado en la legislación tributaria para gravar rentas de sujetos no domiciliadas.

Establecimiento de reglas de responsabilidad solidaria de buscadores de información virtuales

Por último, de la revisión de la Ley de Protección de Datos Personales no se advierte el establecimiento de normas de responsabilidad solidaria que permitan que las sanciones sean efectivas.

En esa línea, consideramos pertinente que el legislador implemente responsabilidad solidaria de los buscadores virtuales por dos motivos: (i) Los buscadores virtuales administran y ordenan información que puede contener datos personales sin consentimiento y (ii) Los buscadores virtuales (Google, entre otros) son empresas formales con domicilio conocido en el exterior pero que utilizan información peruana para recibir ganancias por sus servicios.

Del análisis antes efectuado, el legislador tiene aún mucho que regular para conceder una tutela efectiva al derecho fundamental de protección de datos y la Autoridad de Protección de Datos Personales tiene mucho que aprender respecto a normas procedimentales administrativas que validen el ejercicio de su actuación.

Las Provisiones Contables y la Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa

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Las Provisiones Contables y la Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa

Introducción
El artículo 223° de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades, dispone que “los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país”.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 1 de la Resolución Nº 013-98-EF/93.01, del Consejo Normativo de Contabilidad, se precisa que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados a que se refiere el texto del citado artículo comprenden, substancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) actualmente las Normas Internaciones de Información Financieras (NIIF).
Durante la vigencia el Plan Contable General Revisado el registro de las depreciaciones, pérdidas de valor de los activos, las cuentas de valuación, las provisiones y pasivos contingentes eran registrados en la Cuenta 68 denominada “Provisiones del ejercicio”; sin embargo dicha clasificación no era acorde con lo establecido en las Normas Internacionales de Información Financieras (NIIF) vigentes en el Perú, por tal motivo dicha distorsión ha sido corregida a partir del 2011 en aplicación del Plan Contable General Empresarial (PCGE), aprobado por la Resolución N° 043-2010-EF/94 de fecha 12 de mayo 2010, en el cual se realizó el cambio siendo la actual denominación de dicha cuenta “Valuación y Deterioro de Activos y Provisiones”.
El cambio antes mencionado de la Cuenta 68 ha conllevado a que los términos contables aplicados para los registros contables estén de acuerdo con lo dispuesto con las NIC 36, Deterioro del Valor de Activos, NIC 37 Provisiones, Pasivos y Activos Contingentes, NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, NIIF 9 Instrumentos Financieros, NIC 8 Políticas Contables, cambios en las estimaciones contables, entre otros.
En el presente trabajo abordaremos la definición de las provisiones contables reguladas en la NIC 37 y su incidencia tributaria, así como también la estimación de cuentas de cobranza dudosa, anteriormente llamada provisión de cuentas de cobranza dudosa registradas en la Cuenta 6841.
1. Definición de Provisiones, pasivos y activos contingentes
En atención a lo antes expuesto, a efectos de analizar la definición y reglas básicas respecto a las provisiones es necesario recurrir a la NIC 37, la cual está referida a las Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
El párrafo 7 de la NIC 37 define a las provisiones como “pasivos de cuantía y vencimientos inciertos”. Asimismo, más adelante el párrafo 14 de la norma en análisis señala que la provisión contable debe ser reconocida cuando se producen las siguientes circunstancias:
Existe una obligación actual, sea legal o implícita, como consecuencia de un hecho pasado.
– Es probable que se requiera para su liquidación un flujo de salida de recursos que involucre beneficios económicos futuros.
– Se pueda estimar confiablemente el monto de la probable obligación.

1.2 Tipos de Provisiones Contables
Ahora bien, el Plan Contable General Empresarial (PCGE), aprobado por la Resolución N° 043-2010-EF/94 de fecha 12 de mayo 2010, vigente a partir del 1 de enero de 2011, ha previsto el uso de una serie de cuentas que permitan presentar la situación financiera u el resultado contenido de la gestión de una empresa a una fecha determinada a través de cuentas para la elaboración de los estados financieros, siendo que ha asignado la Cuenta 686 a las Provisiones (por tratarse de cuentas de gestión).
De la revisión de la Cuenta 686 se verifica la existencia de varios tipos de provisiones, entre ellas: Provisiones por litigios, provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, provisión por reestructuraciones, provisión para protección y remediación del medio ambiente, provisión para gastos de responsabilidad social, provisiones para garantías, otras provisiones.
Por su parte, el párrafo 85 de la NIC 37 dispone lo siguiente:
“La entidad debe revela, por cada tipo de provisión, información sobre los siguientes extremos:
(a) Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de beneficios económicos, producidos por la misma;
(b) Una indicación de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de esos recursos. (…).
(c) El importe de cualquier eventual desembolso, informando además de la cuantía de los activos que hayan sido reconocidos para recoger los eventuales desembolsos esperados.”
Debe tenerse en cuenta que la provisión se diferencia del pasivo toda vez que este último implica una obligación presente que será cancelada al vencimiento en fecha establecida. Asimismo, una provisión es distinta a la recuperación del valor de un activo, pues la provisión representa una obligación mientras las segunda solo mide el valor del mismo.
1.3 Provisión Contable de Activo Contingente
Según los párrafos 31 y 32 de la NIC 37, los activos contingentes surgen por sucesos inesperados o no planificados, de los cuales nace la posibilidad de una entrada de beneficios económicos en la entidad. Los activos contingentes no son objeto de reconocimiento en los estados financieros, puesto que ello podría significar el reconocimiento de un ingreso que quizá no sea nunca objeto de realización. No obstante, cuando la realización del ingreso sea prácticamente cierta, el activo correspondiente no es de carácter contingente, y por tanto es apropiado proceder a reconocerlo.
Sobre el particular, es necesario comentar la Resolución N° 04222-10-2013 referida a la provisión contable por concepto de dividendos futuros, ingreso que fue considerado por la SUNAT como gravado para determinar el Impuesto la Renta del ejercicio en el que se efectuó la provisión; sin embargo el Tribunal Fiscal con buen criterio consideró que dicha provisión contable no se encontraba gravada con el citado impuesto por cuanto el ingreso por la distribución de dividendos se produjo en el ejercicio siguiente.
1.4 Provisión Contable del pasivo contingente
El párrafo 28 de la NIC 37 señalan que la entidad no debe reconocer un pasivo contingente, asimismo señala que la entidad informará en notas, de la forma en que se exige en el párrafo 86, acerca la existencia de un pasivo contingente, salvo en el caso de que la posibilidad de tener una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota.
De lo antes mencionado se colige que los pasivos contingentes cuando son posibles su realización se registran en las notas al estado financiero; sin embargo si tal pasivo es de realización remota este no es informado en los estados financieros; en caso contrario cuando el pasivo es probable este debe ser registrado contablemente.
Cabe indicar que según el párrafo 30 de la NIC 37 los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión en los estados financieros del periodo en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe).
Un ejemplo de provisiones por pasivos contingentes son aquellos referidos a las provisiones por litigios, al respecto la Resolución del Tribunal Fiscal N° 7045-4-2007 el Tribunal Fiscal ha señalado que dicha provisión no es deducible del Impuesto a la Renta, siendo que su provisión solo tiene incidencia contable, aun cuando se cuente con informe de asesores legales y auditores externos en cumplimiento de lo exigido por la NIC 37.
1.5 Provisiones contables aceptadas en el ámbito tributario
De conformidad a lo dispuesto por el artículo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, en tanto su deducción no se encuentre prohibida por ley, para cuyo efecto se incluye a los incisos h), i), j) y k), las provisiones específicas del Sistema Financiero, provisiones de deudas incobrables, provisiones para beneficios sociales y provisiones de jubilación para el pago de pensiones que establece la Ley en el caso de bancos, compañías de seguros u empresas de servicios públicos.
De otro lado, el inciso f) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que no son deducibles para la determinación de la renta de tercera categoría las asignaciones destinada a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no se encuentre admitida por esta ley.
A modo de verbigracia, la Resolución del Tribunal Fiscal N ° 04842-5-2014 desconoce el efecto tributario de la Provisión por desvalorización por baja de precios en la venta, sobre el particular, el Tribunal Fiscal señala que si bien el punto 25 de la NIC 2 el costo de existencia puede ser no recuperable si entre otros supuestos, el precio de venta de dichas existencias ha declinado siendo que la práctica de reducir el valor existencias ha declinado, para el ámbito tributario el primer párrafo del artículo 37°de la LIR, dispone que “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley (…)”; y el inciso f) del artículo 44° de la citada ley, que no son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría , “(-…) las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta Ley ”, supuesto dentro del cual se ubica la provisión reparada.
2. Estimación de cuenta por cobrar dudosa
De conformidad a la Resolución 059-2015 del Consejo Normativo de Contabilidad-EF/30, que aprobó la oficialización de la versión 2015 de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC, NIIF, CINIIF y SIC), los párrafos 58 y 59 de la NIC 39 prevén el tratamiento de la estimación de cuenta por cobrar dudosa.
Así, el párrafo 58, señala lo siguiente:
“Una entidad evaluará al final de cada periodo de presentación si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de ellos medidos al costo amortizado esté deteriorado.
No obstante puede ocurrir que toda vez que las estimaciones de cuenta por cobrar dudosa se determina en virtud a importes estimados, de acuerdo al información obtenida al cabo de un determinado período, dichas estimaciones pueden variar en cuyo caso será de aplicación el párrafo 32 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables, el cual señala que:
“Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser medidas con precisión, sino sólo estimadas. El proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente.
Por ejemplo, podría requerirse estimaciones para:
(a) Las cuentas por cobrar de dudosa recuperación;
(b) La obsolescencia de los inventarios;
(c) El valor razonable de activos o pasivos financieros;
(d) La vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos depreciables; y
(e) Las obligaciones por garantías concedidas”
2.1 Requisitos Contables para la estimación de cuenta por cobrar dudosa
Respecto a los requisitos contables para la estimación de cuenta por cobrar dudosa, el párrafo 59 de la NIC 39 señala:
“Un activo financiero o un grupo de ellos estará deteriorado, y se habrá producido una pérdida por deterioro del valor si, y solo si, existe evidencia objetiva del deterioro como consecuencia de uno o más eventos que hayan ocurrido después del reconocimiento inicial del activo (un “evento que causa la pérdida”) y ese evento o eventos causantes de la pérdida tienen un impacto sobre los flujos de efectivo futuros estimados del activo financiero o del grupo de ellos, que pueda ser estimado con fiabilidad. La identificación de un único evento que individualmente sea la causa del deterioro podría ser imposible. Más bien, el deterioro podría haber sido causado por el efecto combinado de diversos eventos. Las pérdidas esperadas como resultado de eventos futuros, sea cual fuere su probabilidad, no se reconocerán. La evidencia objetiva de que un activo o un grupo de activos están deteriorados incluye la información observable que requiera la atención del tenedor del activo sobre los siguientes eventos que causan la pérdida:
(a) dificultades financieras significativas del emisor o del obligado;
(b) infracciones de las cláusulas contractuales, tales como incumplimientos o moras en el pago de los intereses o el principal;
(c) el prestamista, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del prestatario, le otorga concesiones o ventajas que no habría otorgado bajo otras circunstancias;
(d) es probable que el prestatario entre en quiebra o en otra forma de reorganización financiera;
(e) la desaparición de un mercado activo para el activo financiero en cuestión, debido a dificultades financieras; o
(f) los datos observables indican que desde el reconocimiento inicial de un grupo de activos financieros existe una disminución medible en sus flujos futuros estimados de efectivo, aunque no pueda todavía identificársela con activos financieros individuales del grupo, incluyendo entre tales datos:
(i) cambios adversos en el estado de los pagos de los prestatarios incluidos en el grupo (por ejemplo, un número creciente de retrasos en los pagos o un número creciente de prestatarios por tarjetas de crédito que han alcanzado su límite de crédito y están pagando el importe mensual mínimo); o condiciones económicas locales o nacionales que se correlacionen con incumplimientos en los activos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de desempleo en el área geográfica de los prestatarios, un descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el área relevante, un descenso en los precios del petróleo para préstamos concedidos a productores de petróleo, o cambios adversos en las condiciones del sector que afecten a los prestatarios del grupo).
(ii) condiciones económicas locales o nacionales que se correlacionen con incumplimientos en los activos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de desempleo en el área geográfica de los prestatarios, un descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el área relevante, un descenso en los precios del petróleo para préstamos concedidos a productores de petróleo, o cambios adversos en las condiciones del sector que afecten a los prestatarios del grupo).”

Ahora bien la cuenta 6841 del Plan Contable General Empresarial recoge la estimación de cuentas por cobrar dudosa que representa el importe estimado en el ejercicio económico para resarcir las posibles pérdidas resultantes de créditos otorgados, que una vez otorgados no puedan recuperarse.
La estimación de cuentas por cobrar dudosa se originan en cuentas por cobrar comerciales a terceros, cuentas por cobrar comerciales relacionadas, cuentas por cobrar al personal, accionistas, directores y gerentes, cuentas por cobrar diversas a terceros y cuentas por cobrar diversas-relacionadas.
En ese sentido, al cierre del ejercicio la empresa debe efectuar un análisis del crédito otorgado a fin de determinar el importe de los documentos por cobrar que han excedido el plazo habitual o acordado de cobranza según la política contable de la empresa y por cuanto cuantificar la pérdida generada por dicho concepto en el ejercicio.
De lo expuesto, debe indicarse que es necesario que se desarrollen y adopten adecuados juicios basados en información confiable tal como la generada mediante informes realizados por los profesionales pertinentes de las áreas comercial o de cobranzas que estiman el deterioro de las cuentas por cobrar.
2.2 Requisitos Tributarios para deducir del Impuesto a la Renta la estimación de cuenta por cobrar dudosa
Conforme con lo dispuesto por el inciso i) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, son deducibles a fin de obtener la renta neta de tercera categoría, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
De acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, para efectuar la provisión para cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el citado inciso i) del artículo 37º de la Ley, se requiere que:
“1) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que éste haya sido satisfecha;
2) La provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada; y
3) La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1 de tal inciso se estime de cobranza dudosa.”
De lo expuesto, se advierte que la ley del Impuesto a la Renta aún mantiene la denominación “provisión” cuando de acuerdo a la normatividad contable utiliza el término “estimación”. Sin perjuicio de ello, de las normas antes citadas se advierte que en el ámbito tributario las estimaciones de cobranza dudosa sean deducibles en la determinación del Impuesto a la Renta, es necesario identificar a la cuenta por cobrar que corresponda y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, así pues para que proceda la provisión de deudas de cobranza dudosa, deberá:
(i) Identificarse la cuenta por cobrar que corresponda
(ii) Demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, la que podrá demostrarse, entre otros, con el transcurso de más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha y
(iii) Que la provisión figure al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Ahora bien, cabe denotar que respecto al tercer requisito, existe una imprecisión de la norma tributaria lo cual conllevó a que la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización por el Impuesto a la Renta por períodos anteriores al 2006, efectuara una serie de exigencias formales no contenidas en norma legal, por lo que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha suplido dicha norma abstracta.
En efecto, el Tribunal ha señalado que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, disposición alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminación de las cuentas provisionadas, sin embargo de la revisión de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 1657-4-2007, 09092-3-2011 y 01627-1-2012 se denota los siguientes requisitos:
a) Registro de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances y/o hojas sueltas legalizadas;
b) El registro legalizado debe contener la identificación de los clientes y de los documentos en los que se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables;
c) La provisión en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo pendiente de cobro, los cuales desarrollaremos a continuación:
Cabe indicar que la deducción de la estimación discriminada puede estar contenida en una hoja anexa legalizada del Libro de Inventarios y Balances, sin importar la extemporaneidad de la legalización para lo cual se evalúan otros documentos como la información comercial y bancaria que sustentaba las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y pre-existencia de los hechos detallados en el anexo.
Conforme se aprecia, existen discrepancias entre lo estipulado en la norma contable y la norma tributaria, lo cual conlleva a la existencia de una diferencia temporaria que conllevará a la aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Ganancias, cuyo reconocimiento en el ámbito tributario se encuentran previstos en el artículo 33° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3. Conclusiones
 El Plan Contable General Empresarial (PCGE), aprobado por la Resolución N° 043-2010-EF/94 de fecha 12 de mayo 2010, en el cual se realizó el cambio a la Cuenta 68 denominada “Provisiones del ejercicio”, toda vez que la clasificación no era acorde con lo establecido en las Normas Internacionales de Información Financieras (NIIF) vigentes en el Perú, siendo la actual denominación de dicha cuenta “Valuación y Deterioro de Activos y Provisiones”.
 El párrafo 7 de la NIC 37 define a las provisiones como “pasivos de cuantía y vencimientos inciertos. De la revisión de la Cuenta 686 se verifica la existencia de varios tipos de provisiones, entre ellas: Provisiones por litigios, provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, provisión por reestructuraciones, provisión para protección y remediación del medio ambiente, provisión para gastos de responsabilidad social, provisiones para garantías, otras provisiones.
 Para efectos del Impuesto a la Renta solo son deducibles las provisiones específicas del Sistema Financiero, provisiones de deudas incobrables, provisiones para beneficios sociales y provisiones de jubilación para el pago de pensiones que establece la Ley en el caso de bancos, compañías de seguros u empresas de servicios públicos.
 Los párrafos 58 y 59 de la NIC 39 prevén el tratamiento de la estimación de cuenta por cobrar dudosa para lo cual solo evaluará al final de cada periodo de presentación si existe evidencia objetiva de que un activo financiero o un grupo de ellos medidos al costo amortizado esté deteriorado.
 Los requisitos de la norma tributaria previstos en el inciso i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la citada Ley, difieren de los requisitos previstos en el párrafo 58 de la NIC 39.
 Las discrepancias entre lo estipulado en la norma contable y la norma tributaria dará lugar a que a una diferencia temporaria que conllevará a la aplicación de la NIC 12 Impuesto a la Ganancias, cuyo reconocimiento en el ámbito tributario se encuentran previstos en el artículo 33° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.