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LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA I. VISTA La causa número dos mil novecientos ochenta y tres guion dos mil veinticuatro, Lima, en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la siguiente sentencia:

I.1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN
Viene a conocimiento de esta Sala Suprema el recurso de casación interpuesto por la demandante, Procesadora Laran Sociedad Anónima Cerrada, el dieciocho de enero de dos mil veinticuatro (fojas dos mil quinientos noventa y cinco a dos mil seiscientos veintitrés del expediente judicial electrónico – EJE1), contra la sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del veintinueve de diciembre de dos mil veintitrés (fojas dos mil quinientos once a dos mil quinientos ochenta y uno), emitida por la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera, de la Corte Superior de Justicia de Lima, que revoca en parte la sentencia apelada, contenida en la resolución número once, del treinta y uno de julio de dos mil veintitrés (fojas dos mil trescientos setenta y nueve a dos mil cuatrocientos ocho), que declaró fundada en parte la demanda en el extremo de la segunda pretensión principal, por lo que se declara prescrita la facultad de la SUNAT para el cobro de la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación de números 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238 y en las Resoluciones de Multa de números 1020020001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898; y confirma infundado en todo lo demás que contiene la demanda.

II. Antecedentes

2.1. Materialización del ejercicio del derecho de acción Mediante escrito presentado el dieciséis de julio de dos mil veintiuno (fojas tres a cuarenta y uno), Procesadora Laran Sociedad Anónima Cerrada interpone demanda contencioso administrativa, en la cual postula las siguientes pretensiones: Primera pretensión principal: Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020, del veintitrés de octubre de dos mil veinte, la cual confirmó la Resolución de Intendencia Nº 105014000689/SUNAT, del veintidós de agosto de dos mil seis, emitida por la Intendencia Regional Ica de la SUNAT, en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación de números 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238, y las Resoluciones de Multa de números 1020020001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898, giradas por el impuesto general a las ventas de marzo, junio a agosto y octubre de dos mil tres, por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil tres y por la comisión de las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178 del Código Tributario. Primera pretensión accesoria a la primera pretensión principal: Solicita al Juzgado se sirva declarar la nulidad total de la Resolución de Intendencia Nº 150140000689/SUNAT, en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación de números 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238, y las Resoluciones de
Multa de números 1020020001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898. Segunda pretensión accesoria a la primera pretensión principal: En caso se declare fundada la pretensión principal, solicita que se declare la nulidad total de las Resoluciones de Determinación de números 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238 y las Resoluciones de Multa de números 1020020001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898. Segunda pretensión principal: Se declare la prescripción de la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación de números 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238, y en las Resoluciones de Multa de números 1020020001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898. Pretensión subordinada a las pretensiones principales: En el supuesto negado de que las pretensiones principales sean declaradas infundadas, solicita que se inaplique la regla de capitalización de intereses, así como los intereses moratorios durante el procedimiento contencioso y se reliquide la deuda sin considerar la capitalización ni los intereses moratorios. Como fundamentos de su demanda, en lo sustancial, refiere que: a) Respecto a la primera pretensión, la resolución del Tribunal Fiscal habría incurrido en motivación insuficiente por cuanto omitió pronunciarse sobre el sustento de reparo de la SUNAT y sus argumentos de defensa. Advierte que no ha merituado las liquidaciones presentadas y aquellas a las que el propio informe de la administración tributaria hace referencia, señalando que no se habrían presentado tales liquidaciones. Además, el colegiado administrativo omitió referirse a la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3887-9-2019, que resolvió un caso idéntico, pese a que se advirtió de la existencia de dicha resolución. b) Con relación al reparo por notas de crédito sin sustento, se desconoce la variación de precios, es decir, no cuestiona que efectivamente se hubiera disminuido el precio pactado inicialmente mediante las notas de crédito y que el valor ajustado no corresponde al valor de mercancías exportadas en el mercado de consumo. Siendo que el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago no contiene una lista taxativa en que procede la emisión de las notas de crédito, la SUNAT no puede observar el ajuste sobre la base de los motivos que llevaron a la emisión de los referidos comprobantes. c) Teniendo en cuenta que cada factura y su respectiva nota de crédito observada constituyen una operación cuyo valor se encuentra reflejado en esos dos documentos (factura y nota de crédito), al desconocerse el importe de las notas de crédito por una supuesta falta de motivación para su emisión, lo que efectivamente la Administración está realizando es cuestionar el valor de la operación y por tanto al valor de exportación. Por ende, al desconocer el importe de las notas de crédito pese a que reconoce la veracidad del ajuste (pues la SUNAT no cuestiona la veracidad del ajuste sino su motivación) y la operación de venta, lo que en buena cuenta la administración está desconociendo es el valor o cuestionando es el valor de la operación respaldada por la factura y la nota de crédito, máxime cuando como parte de sus fundamentos señala que el valor ajustado por las notas de crédito no corresponde al valor en el mercado de consumo. d) Así, si bien la Ley del Impuesto a la Renta permite que la administración ajuste el importe de las operaciones cuando estas no se adecúan a las reglas de valor de mercado, para ello existe un procedimiento regulado en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, que la SUNAT no ha seguido en el presente caso. e) Por otro lado, con relación a la prescripción de la facultad de cobro de la administración tributaria, el inciso a) del numeral 2 del artículo 46 del Código Tributario establece que el cómputo del plazo prescriptorio se suspende durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, lo que resulta aplicable solo cuando se cumplen los plazos para resolver los recursos interpuestos por el administrado, conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 02051-2016-PA/TC. f) Por otro lado, en el supuesto negado de que las pretensiones principales no sean amparadas, solicita que se inaplique la regla de capitalización de intereses, así como los intereses moratorios durante el procedimiento contencioso y se reliquide la deuda sin considerar la capitalización ni los intereses moratorios.

2.2. Sentencia de primera instancia El Juez del Décimo Noveno Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros, de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución número once, del treinta y uno de julio de dos mil veintitrés (fojas dos mil trescientos setenta y nueve a dos mil cuatrocientos ocho), resolvió declarar fundada en parte la demanda en el extremo de la segunda pretensión principal de la demanda, por lo que se declara prescrita la facultad de la SUNAT para el cobro de la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación de números 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238 y en las Resoluciones de Multa de números 1020020001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898; e infundada la demanda en todo lo demás que esta contiene. A continuación, se cita un extracto de sus fundamentos relativos al extremo del reparo por notas de crédito sin sustento, el cual es el único aspecto que se encuentra vinculado al recurso de casación que es objeto de análisis: II.3.12 Con relación a la emisión de Notas de Crédito en las operaciones de venta de bienes: Que, conforme al artículo 20° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 174-2009-EF, en adelante la Ley del Impuesto a la Renta, la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. De igual manera, el citado artículo establece que cuando los ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta se calcula por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de las operaciones y el costo computable de dichos bienes enajenados, siendo que este costo puede ser de adquisición, producción o, el valor de ingreso al patrimonio o el valor en el último inventario determinado conforme a Ley. Que, conforme al segundo párrafo del artículo 64° de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos de esta Ley, el valor asignado a las mercaderías o productos que sean exportados, no puede ser inferior a su valor real, entendiéndose por tal el vigente en el mercado de consumo menos los gastos, en la forma que establezca el reglamento, teniendo en cuenta los productos exportados y la modalidad de la operación, y si el exportador asignara un valor inferior al indicado, la diferencia, salvo prueba en contrario, será tratada como renta gravada de aquel. […] II.3.14 De acuerdo a lo establecido por el numeral 1.1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007- 99/SUNAT, las notas de crédito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros, y el numeral 1.6 del artículo 10° señala que el adquiriente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos debe consignar en ella su nombre y apellido, su documentos de identidad, la fecha de recepción, y de ser el caso, el sello de la empresa. […] II.3.16 Al respecto, no resulta correcto lo señalado por la demandante cuando indica que la norma no exige un motivo específico para la emisión de las notas de crédito, pues como se ha previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago, este señala las razones por las cuales las notas de crédito deben ser emitidas (por descuentos, devoluciones, bonificaciones, anulaciones u otros relacionados en las ventas). De igual manera, cuando se emite una nota de crédito, el efecto que se produce es la disminución de los ingresos facturados de la demandante, por lo que resulta completamente razonable que la Administración Tributaria requiera que se sustente con la documentación pertinente el motivo de la emisión de las notas de crédito, hecho que aconteció en el procedimiento de fiscalización y por el cual se observa que la demandante no cumplió con acreditar las razones de la emisión de las notas de crédito observadas, ya que como bien se observa en el expediente administrativo, esta solo presentó, liquidaciones, copia de correos electrónicos (traducidos y no traducidos), cuadros de control de calidad, fotocopias de facturas y fotocopias de las notas. Asimismo, no se advierte que la Administración Tributaria hubiera ajustado el valor de las operaciones relacionadas con las notas de crédito observadas, ya que el reparo- como bien lo ha señalado la parte demandante- corresponde en cuestionar los motivos para la emisión de las notas de crédito y por lo tanto no reconocerlas, ni el valor que éstas hubieran modificado5, por ello, no resultaban aplicables ni el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta ni la jurisprudencia citada por la demandante, en la cual el Tribunal Fiscal determinaba el valor de mercado para efectos del Impuesto a la Renta.

2.3. Sentencia de vista El colegiado de la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución diecisiete, del veintinueve de diciembre de dos mil veintitrés (fojas dos mil quinientos once a dos mil quinientos ochenta y uno), resolvió: 1. CONFIRMAR en parte la sentencia contenida en la resolución número
once, de fecha 31 de julio de 2023, corriente de folios 2379 a 2408 del EJE, que declaró fundada en parte la demanda en el extremo de la segunda pretensión principal, en consecuencia, prescrita la facultad de la Administración Tributaria para el cobro de la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación Nº 1020030001222 a 1020030001226 y 1020030001238 y las Resoluciones de Multa Nº 102002 0001875, 1020020001876, 1020020001887, 1020020001897 y 1020020001898. 2. DISPONER que los Órganos de Control Interno de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal inicien los procedimientos administrativos que correspondan para determinar la responsabilidad funcional a que hubiera lugar, por el incumplimiento de los plazos legales y la prescripción de la facultad de cobro de las deudas tributarias. 3. DISPONER la devolución oportuna de los autos al Juzgado de origen, para los fines consiguientes. 2.4. Causales por las que se ha declarado procedente el recurso de casación Mediante auto calificatorio del veinte de junio de dos mil veinticuatro (fojas ciento treinta y uno a ciento cuarenta y siete del cuaderno de casación), la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la demandante, Procesadora Laran Sociedad Anónima Cerrada, por las siguientes causales2 : INFRACCIÓN NORMATIVA DE NATURALEZA PROCESAL VINCULADA A LA NULIDAD DE LA SENTENCIA DE VISTA a) Infracción normativa de los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú La recurrente denuncia que la sentencia de vista produjo una afectación a su derecho al debido proceso y a la garantía judicial de la adecuada motivación de las resoluciones judiciales contemplados en los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú. Precisa que la sentencia de primera instancia omitió pronunciamiento respecto de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03887-9-2019 argumentando que esta no tenía la calidad de precedente de observancia obligatoria, conforme a lo previsto en el artículo 154 del Código Tributario. Al respecto, precisa que en su recurso de apelación alegó que la aplicación de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03887-9-2019 no radicaba en el hecho de que se trate de observancia obligatoria, sino en el hecho de que se trata de un caso vinculado al resuelto con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020, objeto de la demanda, hecho que fue puesto en conocimiento del Tribunal Fiscal mediante el escrito del 8 de febrero de 2021, el cual tampoco ha sido merituado. La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020 del 23 de octubre de 2020, fue suscrita por los vocales y el secretario relator el 29 de marzo de 2021, por lo que el escrito presentado 8 de febrero de 2021, es anterior a dicha suscripción y por tanto a la existencia de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020, razón por la que no resulta correcto el argumento de la Sala en el sentido de que el escrito de “téngase presente” se presentó después del 23 de octubre de 2020, pues a la fecha de su presentación la resolución del Tribunal Fiscal aún no había sido firmada por los vocales. Respecto de lo señalado en el sentido que con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4275-2-2021 se dio respuesta a sus argumentos de defensa, señala que mediante la referida resolución se declaró infundada su solicitud de ampliación, es decir, según el Tribunal Fiscal no correspondía ampliar el fallo, por lo que no es exacto lo indicado por la sentencia de segunda instancia cuando señala que con la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4275-2-2021 se atienden y valoran sus argumentos. Concluye que las sentencias de primera y segunda instancia, mantienen el vicio de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020 y, por tanto, adolecen de nulidad por falta de motivación, vulnerándose sus derechos al debido proceso y debida motivación consagrados en los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú. INFRACCIONES NORMATIVAS DE NATURALEZA MATERIAL VINCULADAS A LA REVOCACIÓN DE LA SENTENCIA DE VISTA b) Interpretación errónea del numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago Con relación a la emisión de notas de crédito, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que las notas de crédito se emitirán por anulaciones, descuentos, bonificaciones y otros. Nótese que la lista de motivos para la emisión de una nota de crédito no es una lista taxativa, en ese sentido, ante cualquier variación del valor de una operación disminuyéndola, y respecto de la cual ya se emitió una factura, corresponderá la emisión de una nota de crédito
a fin de ajustar su valor. Esta regulación hace sentido pues en el mercado actual las condiciones o circunstancias que determinen la variación de los precios son diversas. Precisa que al no existir una lista taxativa que permite la emisión de una nota de crédito no resulta acorde a ley observar el ajuste sobre la base de los motivos que llevaron a la emisión de la nota de crédito, pues la norma no exige un motivo específico para su emisión y, por tanto, no corresponde que se acredite el motivo de la emisión de la nota de crédito. Añade que ello no significa que como contribuyente no se encuentre en la obligación de acreditar la fehaciencia o realidad del hecho que está detrás de la emisión de la nota de crédito, es decir, la veracidad del ajuste. Precisa que, sin embargo, la Sunat no ha cuestionado que los ajustes a las facturas efectivamente se hubieran realizado, es decir, no cuestiona que se hubiera disminuido el precio pactado inicialmente a través de las notas de crédito observadas, sino que lo que estaría cuestionando son los motivos de dicha disminución, pese a que como la norma no ha establecido una lista taxativa de motivos que permitan la emisión de una nota de crédito. No obstante ello, durante el procedimiento se ha sostenido que conforme a los usos en el comercio internacional, la exportación se realiza sin tener acordado el precio final de los bienes, el cual recién es determinado a su arribo en destino según la cotización final que efectúa su comprador, no obstante, la factura de venta debe ser emitida al inicio del traslado y por un valor referencial, que luego es ajustado, según el caso, con las notas de crédito o débito, de lo contrario no sería posible exportar los bienes. Tanto la sentencia de primera como de segunda instancia, confunden el motivo de la emisión de las notas de crédito con la fehaciencia del ajuste, siendo que el motivo para su emisión puede ser cualquiera, por lo que la observación a las notas de crédito no puede sostenerse en el hecho que no se acreditó tal motivo. Contrario sería el caso si se cuestionara la fehaciencia del ajuste, sin embargo, el cuestionamiento de la Sunat no se centra en la fehaciencia sino en los motivos para la emisión de las notas de crédito, pese a que el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago no restringe los motivos para la emisión de una nota de crédito. En ese orden de ideas, toda vez que lo que la Sunat está haciendo es cuestionar la fehaciencia del importe de la operación, debió efectuar un análisis comparativo de las operaciones similares efectuadas por la compañía, siendo que, sólo en el caso de diferir de las que comúnmente se transan con otros proveedores se encontraba facultada a modificar el importe del valor consignado en las notas de débito. En cualquier caso, el fundamento para el desconocimiento de las notas de crédito no se encuentra debidamente establecido, pues si el sustento del reparo es la motivación de su emisión, ello no es razón suficiente para desconocer las notas de crédito y si, el desconocimiento fuera al valor del ajuste, el procedimiento a seguirse debió ser el establecido en el artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas. III. CONSIDERANDO PRIMERO: Delimitación del pronunciamiento casatorio 1.1. El recurso de casación es un medio impugnatorio de carácter excepcional, cuya concesión y presupuestos de admisión y procedencia están vinculados a los fines esenciales, que son la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional establecida por la Corte Suprema de Justicia, tal como puede interpretarse de lo dispuesto por el artículo 141 de la Constitución Política del Estado y el artículo 384 del Código Procesal Civil, modificado por el artículo 1 de la Ley Nº 29364. 1.2. Respecto a la causal de infracción normativa, Rafael de Pina señala lo siguiente: El recurso de casación ha de fundarse en motivos previamente señalados en la ley. Puede interponerse por infracción de ley o por quebrantamiento de forma. Los motivos de casación por infracción de ley se refieren a la violación en el fallo de leyes que debieran aplicarse al caso, a la falta de congruencia de la resolución judicial con las pretensiones deducidas por las partes, a la falta de competencia etc.; los motivos de la casación por quebrantamiento de forma afectan […] a infracciones en el procedimiento.3 1.3. A su vez, corresponde mencionar de manera preliminar que la función nomofiláctica del recurso de casación garantiza que los Tribunales Supremos sean los encargados de salvaguardar el respeto del órgano jurisdiccional al derecho objetivo, evitando así cualquier tipo de afectación a normas jurídicas materiales y procesales, procurando, conforme se menciona en el artículo 384 del Código Procesal Civil. SEGUNDO: Controversia La materia jurídica en discusión en sede casatoria se centra en determinar lo siguiente: i) si se ha vulnerado el debido proceso y el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales por cuanto la Sala Superior y el Juzgado omitieron pronunciarse sobre los vicios en que incurrió la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2021; y ii) si la Sala Superior interpreta erróneamente lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Por lo tanto, dado que se denuncia una infracción procesal y una material, este colegiado supremo emitirá pronunciamiento, en primer término, sobre aquella. TERCERO: Análisis de la causal procesal 3.1. La infracción procesal se configura cuando en el desarrollo de la causa no se han respetado los derechos procesales de las partes, se han soslayado o alterado actos del procedimiento, la tutela jurisdiccional no ha sido efectiva y/o el órgano judicial deja de motivar sus decisiones o lo hace en forma incoherente, en evidente quebrantamiento de la normatividad vigente y de los principios procesales, lo que hace pertinente que, en principio, se analice las causales de orden procesal y luego, de ser el caso, las causales de orden material, dado el eventual efecto nulificante de aquella. 3.2. Asimismo, se debe precisar: […] que al término “infracción” -en sentido general- lo podemos asimilar a lo que la doctrina procesal conoce como el error, dentro de él por cierto encontramos al error in iudicando, el error in procedendo y el error in cogitando. Entonces, cuando se denuncia la existencia de una infracción lo que realmente se hace es evidenciar la existencia de un error en la decisión judicial, la cual -como ya dijimos- puede ser de naturaleza sustantiva o procesal […]. 3.3. En consecuencia, corresponde determinar si existió infracción en la decisión judicial respecto a las normas que la parte recurrente invocó, que, conforme se puede observar de los fundamentos del recurso, remiten a normas que regulan el debido proceso, específicamente la motivación; y lo concerniente a las notas de crédito. CUARTO: La infracción normativa procesal -de índole constitucional- resumida en el apartado 2.4 de la sección II de este pronunciamiento -infracción normativa de los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú- está referida a las garantías jurisdiccionales de la tutela jurisdiccional efectiva y del debido proceso, que involucra el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales. Ello amerita traer a colación algunos apuntes legales, doctrinales y jurisprudenciales sobre los principios constitucionales implicados, que permitirán una mejor labor casatoria de este Tribunal Supremo, con relación a los agravios denunciados que sustentan la procedencia del recurso. Así, tenemos: 4.1. El debido proceso (o proceso regular) es un derecho complejo, desde que está conformado por un conjunto de derechos esenciales que impiden que la libertad y los derechos de los individuos perezcan ante la ausencia o insuficiencia de un proceso o procedimiento o se vean afectados por cualquier sujeto de derecho -incluido el Estado- que pretenda hacer uso abusivo de estos. Como señala la doctrina: “[…] por su naturaleza misma, se trata de un derecho muy complejamente estructurado, que a la vez está conformado por un numeroso grupo de pequeños derechos que constituyen sus componentes o elementos integradores, y que se refieren a las estructuras, característica del Tribunal o instancias de decisión, al procedimiento que debe seguirse y a sus principios orientadores, y a las garantías con que debe contar la defensa”4 . Dicho de otro modo, el derecho al proceso regular constituye un conjunto de garantías de las cuales goza el justiciable, que incluyen el derecho a ser oportunamente informado del proceso (emplazamiento, notificación, tiempo razonable para preparar la defensa), derecho a ser juzgado por un juez imparcial que no tenga interés en un determinado resultado del juicio, derecho a la tramitación oral de la causa y a la defensa por un profesional (publicidad del debate), derecho a la prueba, derecho a ser juzgado sobre la base del mérito del proceso y derecho al juez legal. 4.2. Con relación al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, Pico i Junoy5 precisa que se trata de un derecho que contiene cuatro aspectos: i) el derecho de acceso a los tribunales; ii) el derecho a obtener una sentencia fundada en derecho congruente; iii) el derecho a la efectividad de las resoluciones judiciales; y iv) el derecho al recurso legalmente previsto. Sostiene el citado autor que el aspecto consignado en el literal ii) hace referencia a dos aspectos importantes, a saber: que las sentencias sean motivadas jurídicamente y que sean congruentes. 4.3. Así también, el derecho al debido proceso, consagrado en el numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú6 , comprende a su vez, entre otros derechos, el de motivación de las resoluciones judiciales, esto es, el de obtener una
resolución fundada en derecho mediante decisiones en las que los jueces expliciten en forma suficiente las razones de sus fallos, con mención expresa de los elementos fácticos y jurídicos que los determinaron, dispositivo que es concordante con lo preceptuado por el numeral 3 del artículo 122 del Código Procesal Civil7 y el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial8 . Además, la exigencia de motivación suficiente prevista en el numeral 5 del artículo 139 de la Carta Fundamental9 garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, y no de una arbitrariedad de los magistrados, por lo que en ese entendido es posible afirmar que una resolución que carezca de motivación suficiente no solo infringe normas legales sino también principios de nivel constitucional10. 4.4. El proceso regular en su expresión de motivación escrita de las resoluciones judiciales, entiende que una motivación defectuosa puede expresarse en los siguientes supuestos: a) Falta de motivación propiamente dicha: cuando se advierte una total ausencia de motivación en cuanto a la decisión jurisdiccional emitida en el caso materia de conflicto, sea en el elemento fáctico y/o jurídico. b) Motivación aparente: cuando el razonamiento en la sentencia sea inconsistente, sustentado en conclusiones vacías que no guardan relación con el real contenido del proceso. c) Motivación insuficiente: cuando se vulnera el principio lógico de la razón suficiente, es decir que el sentido de las conclusiones a las que arriba el juzgador no se respaldan en pruebas fundamentales y relevantes, de las cuales éste debe partir en su razonamiento para lograr obtener la certeza de los hechos expuestos por las partes y la convicción que lo determine en un sentido determinado, respecto de la controversia planteada ante la judicatura. d) Motivación defectuosa en sentido estricto: cuando se violan las leyes del hacer/ pensar, tales como la de no contradicción (nada puede ser y no ser al mismo tiempo), la de identidad (correspondencia de las conclusiones a las pruebas), y la del tercio excluido (una proposición es verdadera o falsa, no hay tercera opción), entre otros, omitiendo los principios elementales de la lógica y la experiencia común. 4.5. Ahora bien, se debe evaluar que la exigencia de motivación suficiente garantiza que el justiciable pueda comprobar que la solución del caso concreto viene dada por una valoración racional de la fundamentación fáctica de lo actuado y la aplicación de las disposiciones jurídicas pertinentes, facilitando así la crítica interna y el control posterior de las instancias revisoras11, todo ello dentro de la función endoprocesal de la motivación. Paralelamente, permite el control democrático de los Jueces que obliga, entre otros hechos, a la publicación de la sentencia, a la inteligibilidad de la decisión y a la autosuficiencia de la misma12. En tal virtud, los destinatarios de la decisión no son solo los justiciables, sino también la sociedad, en tanto los juzgadores deben rendir cuenta a la fuente de la que deriva su investidura13, todo lo cual se presenta dentro de la función extraprocesal de la motivación. 4.6. Por ello, la justificación racional de lo que se decide es interna y externa. La primera gravita en comprobar que el paso de las premisas a la conclusión es lógicamente -deductivamente- válido, sin importar la validez de las propias premisas. La segunda, justificación externa, alude a controlar la adecuación o solidez de las premisas14, lo que admite que las normas contenidas en la premisa normativa sean normas aplicables en el ordenamiento jurídico y que la premisa fáctica sea la expresión de una proposición verdadera15. En esa perspectiva, la justificación externa requiere i) que toda motivación sea congruente, por lo que no cabe que sea contradictoria; ii) que toda motivación sea completa, debiendo motivarse todas las opciones; y iii) que toda motivación sea suficiente, siendo necesario expresar las razones jurídicas que garanticen la decisión16. 4.7. Finalmente, tenemos que el contenido constitucionalmente protegido del derecho a la motivación se concretiza logrando su vigencia efectiva, siempre y cuando se vislumbre una adecuada argumentación jurídica del órgano jurisdiccional i) delimitando con precisión el problema jurídico que se derive del análisis del caso concreto; ii) desarrollando de modo coherente y consistente la justificación de las premisas jurídicas aplicables, con una argumentación respecto a la aplicación e interpretación de dichas normas al caso; iii) justificando las premisas fácticas derivadas de la valoración probatoria; y iv) observando la congruencia entre lo pretendido y lo decidido. Al evaluar la justificación interna del razonamiento en la motivación de las resoluciones judiciales, se incide en el control del aspecto lógico de la sentencia17, consistente en la evaluación del encadenamiento de los argumentos expuestos, esto es, se verifica el vínculo y relación de las premisas normativas y su vinculación con las proposiciones fácticas acreditadas, que determinará la validez de la inferencia, lo que implica el control de la subsunción o ponderación, que culminará en la validez formal de la conclusión en la resolución judicial. El control de las decisiones jurisdiccionales y el debido proceso aplicados al caso concreto QUINTO.- Desarrollados los supuestos teóricos precedentes, corresponde ahora determinar si la resolución judicial recurrida ha transgredido el derecho al debido proceso en su elemento medular de motivación y, para ello, el análisis debe efectuarse a partir de los propios fundamentos o razones que le sirvieron de base, por lo que cabe realizar el examen de las razones o justificaciones expuestas en la resolución materia de casación, no sin antes dejar anotado que la función de control de este tribunal de casación es de derecho y no de hechos; se precisa además que las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones expuestas en la resolución acotada, mas no pueden ser objeto de una nueva evaluación o análisis. En tal virtud, para la absolución de la infracción denunciada se acude a la base fáctica fijada por las instancias de mérito, así como a los argumentos expuestos en la sentencia impugnada, labor que requiere identificar el contenido normativo de las disposiciones constitucionales para establecer si los numerales 3 y 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú han sido vulnerados, para cuyo efecto este Tribunal Supremo debe verificar si el paso de las premisas fácticas y jurídicas a la conclusión de la sentencia de vista recurrida en casación ha sido lógica o deductivamente válido, sin sobrevenir en contradictorio. SEXTO.- En el presente caso, del análisis integral del recurso de casación interpuesto por la empresa recurrente, se advierte que la inobservancia al debido proceso, específicamente por indebida motivación, se sustenta medularmente en que las instancias de mérito mantuvieron los vicios de motivación denunciados contra la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020, cuya nulidad se pretende en este proceso, en el extremo referido al reparo efectuado por la administración tributaria a la determinación del impuesto a la renta y del impuesto general a las ventas durante el año dos mil tres, por considerar que la empresa demandante no sustentó la emisión de las notas de crédito que ajustaron el valor de las facturaciones por ventas locales y exportaciones de sus productos. La empresa recurrente afirma que i) desde su demanda refiere que el Tribunal Fiscal ha omitido pronunciarse sobre el sustento del reparo de la SUNAT y sus argumentos de defensa; ii) además, tampoco meritúa y emite pronunciamiento sobre las liquidaciones presentadas, señalando -por el contrario- que no fueron presentadas; y iii) por último, no se tomó en cuenta la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3887-9-2019, que resolvió un caso idéntico, pese a la identidad de sujetos y fundamentos. Sobre tales aspectos, cabe indicar lo siguiente, en base a lo resuelto por las instancias de mérito. 6.1. Con relación a la debida motivación de las resoluciones administrativas, del análisis de la sentencia de primera instancia, contenida en la resolución número once, del treinta y uno de julio de dos mil veintitrés, se advierte que el Juzgado afirmó que “II.3.6. […] el Tribunal Fiscal valoró los documentos presentados por la demandante en el procedimiento de fiscalización”; sin embargo, también señala que “realizó ciertas observaciones a la documentación analizada […]” y concluye “II.3.9 Que, si bien la demandante indica que el Tribunal Fiscal no valoró las liquidaciones presentadas […], se advierte que el hecho de que el colegiado administrativo no hubiera mencionado a las liquidaciones […] no significa que todo su razonamiento incurre en vicios de motivación […]; sin embargo, según lo señalado en la Resolución de Intendencia […], las liquidaciones presentadas por la demandante solo acreditan los cálculos efectuados por ésta del valor de los bienes comercializados, sin que se acredite el motivo de la emisión de las notas de crédito. II.3.10 De igual manera, respecto de la omisión de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 03887-9-2019, la cual resolvió un caso idéntico al caso de autos, […] se advierte que esta no resulta un precedente de observancia obligatoria, […], por lo tanto, el Tribunal Fiscal no se encontraba obligado a pronunciarse respecto a dicha resolución ni resolver de la misma manera.” 6.2. Ante ello, al haberse declarado infundado dicho extremo de la demanda, la recurrente reitera sus agravios en su recurso de apelación, pero la Sala Superior confirma la sentencia de primer grado, señalando sustancialmente lo siguiente: a) La aplicación del criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3887-9-2019 no se alegó en el escrito del recurso de apelación, sino recién en un escrito posterior de sumilla “téngase presente”, razón por la cual el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 6109- 2-2020 no se pronunció al respecto; asimismo, mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 4275-2-2021 se desestimó la solicitud de ampliación de lo resuelto, por lo que se cumple con dar un pronunciamiento sobre lo alegado por el contribuyente. b) En cuanto a la vinculación de lo resuelto
mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3887-9-2019, refiere que en ella se analizó el reparo efectuado por la administración respecto al ajuste del valor FOB de exportación facturado mediante notas de crédito, y se ordenó a la SUNAT que verifique los medios probatorios presentados por la recurrente aplicando la Ley Nº 29198; al no haberse desvirtuado que las liquidaciones efectuadas por los clientes del exterior demostraran que el precio final reconocido se corresponde con los ajustes a las facturas, contenidas en las notas de crédito emitidas por la compañía, se levantó el reparo. Por ende, al tratarse de la valoración de medios probatorios de un ejercicio anterior, no resulta vinculante para el presente caso, más aún si no constituye precedente de observancia obligatoria. c) Por otro lado, afirma el colegiado superior que, a nivel judicial, la demandante no cuestionó la valoración probatoria efectuada por los demandados en sede administrativa ni las observaciones de las notas de crédito efectuadas por los demandados, por lo que se consintió la valoración probatoria. d) Por último, en el presente caso, resultaba correcto que la SUNAT haya solicitado que acredite los motivos por los cuales se emitieron las notas de crédito respecto a las exportaciones de los productos y ventas nacionales, no siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta debido a que no observó que el valor asignado a los bienes y servicios no fueran los de mercado. SÉPTIMO.- De los actuados durante el proceso, se aprecia que la empresa demandante cuestiona que, respecto al reparo efectuado por la administración tributaria a las notas de crédito mediante las cuales ajusta el precio de venta de sus productos, el Tribunal Fiscal haya omitido pronunciarse, entre otros, por las liquidaciones presentadas. Cita un extracto de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2- 2020 impugnada, en la que se señala que los correos y otros documentos no traducidos “no corresponden ser merituados en esta instancia, ni correspondía que la Administración los merituara, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 241 del Código Procesal Civil, modificado por Ley 26807, que establece que los documentos en idioma distinto al castellano serán acompañados de su traducción oficial o de perito, sin cuyo requisito no serán admitidos”18. 7.1. Cabe precisar que dicho extremo de los fundamentos de la demanda fue reiterado en el recurso de apelación. En efecto, la empresa remarcó la falta de un pronunciamiento sobre las liquidaciones presentadas, aspecto respecto al cual la Sala de mérito consideró que la administrado no cuestionó y dejó consentir la valoración de los medios probatorios, pese a que reiteradamente cuestiona que no se hayan tenido en cuenta sus liquidaciones, entre otros documentos, citando un extracto de la resolución del Tribunal Fiscal impugnada en la que se reconoce que existirían documentos presentados por la contribuyente que no serían “merituados” debido a que se encontrarían en un idioma distinto al español y que no cuenta con una traducción oficial o de perito, lo que en definitiva constituye un cuestionamiento relativo al derecho a la prueba y, por ende, a la actuación del Tribunal Fiscal sobre el análisis del caudal probatorio presentado en etapa administrativa. 7.2. En tal sentido, se observa que se ha vulnerado el derecho a la debida motivación, por motivación aparente, debido a que la Sala Superior realiza una mera enumeración de hechos, lo que no evidencia un análisis de consistencia jurídica y fáctica mediante el cual se validen las afirmaciones o negaciones que fueron alegadas, en este caso, principalmente por la parte demandante. Además, esta Sala Suprema considera que resulta relevante tener en cuenta en el análisis, en aplicación supletoria al amparo de la norma IX del título preliminar del Código Tributario, lo dispuesto en el numeral 49.1.2. del artículo 49 del Texto Único Ordenado de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que regula la presentación de documentos distintos al español, y los principios de verdad material y razonabilidad, contenidos en el mismo cuerpo normativo19. 7.3. Por otro lado, en cuanto al extremo referido a que el colegiado superior tampoco consideró la aplicación del criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 3887-9-2019, cabe señalar que, independientemente de que el órgano jurisdiccional se encuentre de acuerdo con lo resuelto o no, sobre una controversia también vinculada al ajuste de precios mediante notas de crédito respecto a la fiscalización realizada a la misma contribuyente en un ejercicio anterior, se debe tener en cuenta que -como la sentencia de vista reconoce- en dicha resolución se aplicó la Ley Nº 29198, Ley que Regulariza la Presentación de Medios Probatorios del Valor de Exportaciones, y que en el caso de autos la demandante refiere haber realizado similares transacciones de exportación, respecto a las cuales ha cumplido con presentar, entre otros documentos, correos, facturas, notas de crédito y liquidaciones, siendo de importancia que la Sala Superior analice si correspondía o no la aplicación de la norma antes mencionada. 7.4. Por lo expuesto, se observan vicios de nulidad por afectación al debido proceso, específicamente por afectación de la motivación, por lo que se debe declarar fundado este extremo del recurso interpuesto por la empresa recurrente. OCTAVO.- Siguiendo con el análisis sobre afectación al debido proceso, se tiene que, en el presente caso, con base en las observaciones de incongruencia advertidas en el considerando precedente, el vicio de nulidad se da originalmente en el pronunciamiento vertido por la primera instancia y es replicado por la segunda instancia. En ese sentido, es relevante resaltar la importancia y necesidad de que la renovación de la resolución viciada de nulidad se realice a su vez en resguardo del derecho a una tutela jurisdiccional efectiva y con observancia del derecho a la pluralidad de instancias. 8.1. Con relación al contenido del derecho a la pluralidad de instancia, el Tribunal Constitucional tiene establecido que se trata de un derecho fundamental que “tiene por objeto garantizar que las personas, naturales o jurídicas, que participen en un proceso judicial tengan la oportunidad de que lo resuelto por un órgano jurisdiccional sea revisado por un órgano superior de la misma naturaleza, siempre que se haya hecho uso de los medios impugnatorios pertinentes, formulados dentro del plazo legal” (véase las sentencias de números 03261-2005-PA/TC, 05108-2008-PA/TC, 05415-2008-PA/TC, 00607-2009-PA/TC). 8.2. De acuerdo a los actuados, se ha verificado que la Sala Superior ha confirmado la sentencia de primera instancia, que adolece de la misma inconsistencia observada en la sentencia de vista, pese a que la recurrente denunció vicios de nulidad en su recurso de apelación, el cual de acuerdo a lo analizado por esta Sala Suprema resultaba amparable en atención al debido proceso, considerando los fundamentos fácticos y jurídicos que se plantearon particularmente en la demanda, a fin de brindar una tutela jurisdiccional efectiva. 8.3. En esa línea, no se puede soslayar el derecho a la pluralidad de instancias que se encuentra reconocido en nuestra Constitución como parte del derecho a defensa y del derecho a impugnar o recurrir las resoluciones judiciales, consagrados en los numerales 14 y 6 del artículo 139 de la Carta Magna, respectivamente, y como parte del debido proceso contenido en el numeral 3 del referido artículo 139 de norma fundamental; por lo que corresponde declarar no solo la nulidad de la sentencia de vista, sino que resulta necesario, a su vez, declarar la insubsistencia de la sentencia emitida en primera instancia a fin de que el Juzgado emita un pronunciamiento sobre el fondo del asunto, en observancia de los principios y derechos constitucionales mencionados en la presente ejecutoria suprema. IV. DECISIÓN: Por estas consideraciones, SE RESUELVE: 1. DECLARAR FUNDADO el recurso de casación interpuesto por la demandante, Procesadora Larán Sociedad Anónima Cerrada, el dieciocho de enero de dos mil veinticuatro (fojas dos mil quinientos noventa y cinco a dos mil seiscientos veintitrés). En consecuencia, NULA la sentencia de vista contenida en la resolución número diecisiete, del veintinueve de diciembre de dos mil veintitrés (fojas dos mil quinientos once a dos mil quinientos ochenta y uno); e INSUBSISTENTE la sentencia apelada, contenida en la resolución número once, del treinta y uno de julio de dos mil veintitrés, (fojas dos mil trescientos setenta y nueve a dos mil cuatrocientos ocho). 2. ORDENAR al órgano de primera instancia que emita un nuevo pronunciamiento en el extremo referido al reparo a las notas de crédito sin sustento, en atención a los lineamientos precedentes. 3. Por último, DISPONER la publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley; en los seguidos por Procesadora Laran Sociedad Anónima Cerrada contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, sobre acción contencioso administrativa. Notifíquese por Secretaría y devuélvanse los actuados. Por licencia del señor Juez Supremo Yaya Zumaeta, integra esta Sala el señor Juez Supremo Díaz Vallejos. Interviene como ponente el señor Juez Supremo Gutiérrez Remón. SS. PROAÑO CUEVA, PEREIRA ALAGÓN, DELGADO AYBAR, DÍAZ VALLEJOS, GUTIÉRREZ REMÓN.

1 En adelante, todas las citas provienen de este expediente, salvo indicación contraria.

2 Se transcribe la reseña elaborada en su oportunidad

3 DE PINA, Rafael. (1940). Principios de derecho procesal civil. México D.F., Ediciones Jurídicas Hispano Americana; p. 222.

4 FAÚNDEZ LEDESMA, Héctor (1996). “El Derecho a un juicio justo”. En VARIOS, Las garantías del debido proceso (materiales de enseñanza), Lima, Instituto de Estudios Internacionales de la PUCP y Embajada Real de los Países Bajos; p.17.

5 PICO I JUNOY, Joan. (1997). Las garantías constitucionales del proceso. Barcelona, José María Bosch Editor; pp. 40-41.

6 Constitución Política del Perú Artículo 139°. Son principios y derechos de la función jurisdiccional: […] 3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.

7 Código Procesal Civil Artículo 122°.- Las resoluciones contienen: […] 3. La mención sucesiva de los puntos sobre los que versa la resolución con las consideraciones, en orden numérico correlativo, de los fundamentos de hecho que sustentan la decisión, y los respectivos de derecho con la cita de la norma o normas aplicables en cada punto, según el mérito de lo actuado.

8 Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial Artículo 12°.- Todas las resoluciones, con exclusión de las de mero trámite, son motivadas, bajo responsabilidad, con expresión de los fundamentos en que se sustentan. Esta disposición alcanza a los órganos jurisdiccionales de segunda instancia que absuelven el grado, en cuyo caso, la reproducción de los fundamentos de la resolución recurrida, no constituye motivación suficiente.

9 Constitución Política del Perú Artículo 139°.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional: […] 5. La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan.

10 El Tribunal Constitucional en el Expediente Nº 1480-2006-AA/TC ha puntualizado que: […] el derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al resolver las causas, expresen las razones o justificaciones objetivas que los llevan a tomar una determinada decisión. Esas razones, (…) deben provenir no sólo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso. Sin embargo, la tutela del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no debe ni puede servir de pretexto para someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo y decididas por los jueces ordinarios”.

11 ALISTE SANTOS, Tomás Javier (2013). La motivación de las resoluciones judiciales. Madrid-Barcelona-Buenos Aires. Marcial Pons; pp. 157-158. GUZMÁN, Leandro (2013). Derecho a una sentencia motivada. Buenos AiresBogotá, Editorial Astrea; pp. 189-190

12 IGARTUA SALAVERRÍA, Juan (2014). El razonamiento en las resoluciones judiciales. Lima-Bogotá, Palestra-Temis; p. 15.

13 TARUFFO, Michele (2006) La motivación de la sentencia civil. Traducción de Lorenzo Córdova Vianello. México D.F., Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación; pp. 309-310.

14 ATIENZA, Manuel (2016). Las razones del derecho. Lima, Palestra; p. 61

15 MORESO, Juan José y VILAJOSANA, Josep María. Introducción a la teoría del derecho. Madrid, Marcial Pons Editores, p. 184

16 IGARTUA SALAVERRÍA, op. cit., p. 26

17 Una decisión está internamente justificada si y sólo sí entre las premisas utilizadas y la conclusión del razonamiento existe una conexión lógica (la conclusión se deduce lógicamente de las premisas, mediante un razonamiento válido). MARTÍNEZ, David (2007) Conflictos constitucionales, ponderación e indeterminación normativa. Madrid, Marcial Pons; p. 39

18 Extracto del segundo párrafo de la página 6 de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06109-2-2020, citado en la demanda.

19 A mayor abundamiento, mediante Casación Nº 3956-2016 Lima, emitida por la Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria, se ha señalado que si bien “la administración cuenta con una facultad fiscalizadora que la habilita para discrecionalmente realizar indagaciones respecto a hechos alegados por los contribuyentes a efectos de verificar el cumplimiento de las normas tributarias. Sin embargo, la citada facultad no es arbitraria”.

C-2359525-21

 

 

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