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RETRIBUCIONES AL DIRECTOR Y CARGOS QUE PUEDE DESEMPEÑAR

Las diversas formas de organización de una sociedad generan la posibilidad de la participación de sus directores en diferentes cargos, adquiriendo de este modo distintos derechos y obligaciones, lo que no implica desnaturalizar sus funciones primigenias como representantes de la organización. En este informe, el autor demuestra los diferentes cargos que los directores de empresa pueden desempeñar y, por ende, las diversas formas de tributar por las rentas que perciban ínsita a la naturaleza laboral-societaria de la relación contractual.

Aspectos generales del directorio
Las sociedades anónimas, al igual que las otras formas societarias, al ser ficciones jurídicas creadas por el hombre, requieren necesariamente de la participación de administradores que desempeñen la toma de decisiones. En ese sentido, la legislación societaria establece un órgano conformado únicamente por un conjunto de personas naturales que representan a la sociedad frente a terceros, conocido como el directorio.
El directorio es el órgano encargado de formar y expresar la voluntad de la sociedad en lo relativo a la formulación de la política y lineamiento empresarial, gestión de la empresa, entre otras funciones. Este órgano colegiado elegido por la junta general, está conformado por una pluralidad de miembros, en número no menor de tres, y, naturalmente las decisiones que adoptan, se realizan en calidad de órgano y no a título personal(1).
En algunas zonas de América Latina al directorio se le denomina “Consejo de Administración”, el cual en palabras de Cabanellas(2) es “el órgano permanente y colegiado de las sociedades anónimas. Está compuesto por un número variable de vocales o consejeros, nombrados por la junta general, y ejercen la gestión de la empresa. Sus importantes funciones, que equivalen a las del gobierno en un Estado, guardadas las proporciones debidas, se encuentran reguladas por los estatutos, y en ocasiones se complementan por las resoluciones de las asambleas generales”.
En términos concretos, por su propia naturaleza es un órgano subordinado a la junta general, que cumple un rol fundamental en la marcha de la sociedad, toda vez que tiene directa relación con la aprobación de los actos y contratos vinculados con la actividad económica de la empresa, fija las políticas generales que deben ser ejecutadas a través de la gerencia también como órgano de gestión de menor nivel y, en suma, es el órgano de administración de la sociedad .

I. Retribución del trabajo como director
Todos conocemos al menos un concepto del significado que conlleva la terminología “contraprestativo”. Para García(4), es contraprestativo todo aquello que retribuye la labor del trabajador o la puesta a disposición,por eso es que se constituyecomo el elemento fundamental de ladefinición de remuneración propuestapor el artículo 6 del TUO de laLey de Productividad y CompetitividadLaboral (LPCL) que regula el régimen laboral de los trabajadores sujetos a la actividad privada. En esa línea, referirnos a una contraprestación es hablar de un vínculo laboral de un subordinado frente a su patrón que recibe a cambio del servicio prestado una compensación generalmente dineraria. También puede definirse como el monto recibido por el desempeño de una obligación preestablecida que puede modificarse durante la relación laboral.
Asimismo, es usual utilizar el término “retribución”, entendido este como todo aquello que percibe el trabajador dependiente o independiente a cambio de sus servicios, lo cual va mas allá de lo que se entiende como remuneración o compensación económica. Esta retribución atiende a un elemento contraprestativo por servicios, en el sentido amplio del término que incluye no solo aquello por la prestación de un desgaste físico o intelectual para un tercero de manera subordinada, sino también cualquier compensación que genere una ventaja patrimonial.
Según lo dispone el artículo 166 de la Ley General de Sociedades (LGS), “El cargo de director es retribuido. Si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual”. Igualmente, es posible que el cargo de director goce de una participación en las utilidades; sin embargo: “(…) solo puede ser repartida de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la reserva legal correspondiente al ejercicio”.

Tal como se puede apreciar del dispositivo societario, al ser el vínculo uno de carácter comercial que une a los directores con la sociedad, no podemos hablar de una remuneración en sentido estricto, ya que no se trata de una relación de dependencia, ni de un mandato, sino que existe una función orgánica societaria específica ínsita en la naturaleza del sujeto, siendo correcto expresarnos por su participación en las juntas o sesiones de directorio como retribuciones y no como remuneraciones.
Por lo tanto, la retribución por el servicio del director –que no está protegida dentro del campo del Derecho del Trabajo– queda condicionada por la norma societaria rectora de la función orgánica que este consintió al momento de ser designado como tal.

Entonces, la LGS al haber consagrado la onerosidad del servicio prestado, que la derogada Ley no establecía(5), su importe puede ser fijado por acuerdo ley derogada de las partes en un acto constitutivo bilateral sin obligarse a normas mínimas heterónomas en la relación del servicio, como por ejemplo una retribución por debajo del mínimo vital, quedando claro que tiene derecho a una retribución por la prestación de sus servicios como administrador de la sociedad.

II. Confusiones del director como personal dependiente o independiente en la sociedad

Las rentas que los directores de las empresas perciben por el desempeño de las labores a su cargo califican como rentas de cuarta categoría, es decir rentas de tipo personal. En efecto, la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) considera como rentas de cuarta categoría a las obtenidas por el ejercicio individual e independiente de cualquier profesión. Asimismo, también incluye dentro de esta categoría a las rentas obtenidas por el desempeño de funciones como director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea, así como aquellas que perciben los regidores municipales.
Nótese que los tipos de rentas señalados en el artículo 33 de la norma tributaria por servicios independientes han sido separados en dos (2) incisos y esto, a nuestro modo de ver, obedece a que el director de empresa no realiza un ejercicio plenamente individual dentro de la empresa, que conlleva ciertamente una diferenciación tanto en implicancias tributarias como laborales.

Nos explicamos: En los contratos de naturaleza civil salvo excepciones, separadamente de la retribución pactada, no se genera otra obligación de pago para el prestador, tampoco se genera vínculo de permanencia en la labor para el prestador de los servicios. Estos contratos se rigen por el tiempo establecido –que por lo general es un tiempo en función de un trabajo temporal–, en cambio, los directores gozan de un contrato con obligaciones señaladas en el estatuto, siendo su prestación por periodos determinados, mínimo de un año y máximo de tres años, pero en caso de que el estatuto no señale el plazo de duración se entiende que es por un año. Al respecto, un locador de servicios bajo el marco legal del Código Civil, puede ejercer en una misma empresa hasta (seis) 6 años como servicios profesionales(6). En ese sentido, se vislumbran ciertas diferencias en servicios prestados por el locador de servicios regulados por el Derecho Civil y los servicios de naturaleza comercial que regula al director de empresa.

Asimismo, recordemos que el elemento indispensable para determinar si nos encontramos frente a rentas que califican como de cuarta categoría es la “insubordinación” existente entre el empleador y su prestador, vale decir, aquel vínculo que no sea dependiente, pudiendo el prestador normar sus acciones y labores, además de dictar las órdenes necesarias para la ejecución de las tareas encargadas de manera independiente. Sin embargo, pese a que los directores ejercen un servicio independiente y tributan sus rentas como cuarta categoría, en la práctica vemos que la prestación de sus servicios implica reuniones con otros directores en ciertos horarios, hasta tareas que involucran un cierto grado de sometimiento por parte de la Junta General de Accionistas (JGE) como la presentación de estados financieros, informes periódicos respecto a la marcha de la sociedad, en suma, obligaciones legales y convencionales señaladas por la Ley y el Estatuto que rige en la empresa.
Pese a todo ello, no podemos hablar de subordinación laboral en sentido estricto y, por ende, un contrato de trabajo, ya que el director si bien no está sometido por una autonomía plena, que en algunos casos la LGS o la misma labor pueden establecer especificaciones técnicas e indicaciones especiales que deben ser cumplidas por los directores, ello no implica acatamiento, sino la determinación del interés del acreedor como sociedad en ver satisfechos sus objetivos, que implica elementos de coordinación con un cierto grado de fiscalización, sin estar sujetos ala normativa laboral que se aplica a los demás trabajadores de la sociedad.

Sobre el particular, podemos reforzar parte del sustento mencionado con lo establecido por el Tribunal Fiscal (TF) en la Resolución N° 632-4-2001, que señala lo siguiente:

“Que los directores de sociedades se sujetan, en su actuación como tales, a lo previsto en la Ley General de Sociedades, según la cual forman parte de un órgano colegiado (el Directorio), que tiene la representación legal y las facultades de gestión necesarias para la administración de la sociedad, estando sujetos a responsabilidad, entre otras causales, por abuso de facultades” (el subrayado es nuestro).

En ese escenario, los directores no están sometidos al régimen laboral de los trabajadores de la actividad privada, sino a un tratamiento especial que la LGS establece, pese a que existan grados de fiscalización por parte de otros en la sociedad.

Un elemento que puede ayudarnos a corroborar su independencia es que el cargo de director, sea titular, suplente o alterno, puede delegar su representación a un tercero, a diferencia de los servicios de naturaleza laboral que deben ser prestados en forma personal y directa solo por el trabajador como persona natural. Asimismo, la misma LGS y las normas estatuarias establecen impedimentos para el cargo de director por las funciones de alta dirección que desempeña, a diferencia de los trabajadores signados a un contrato de naturalezalaboral. Además, estos responden civilmente por los daños ocasionados por el incumplimiento de sus funciones, a diferencia del trabajador en una relación laboral que los riesgos en la función son asumidos por la empresa (7) .

III. Formas de retribución del director
Tal como se mencionó, la LGS ha establecido el carácter oneroso del servicio brindado por el director, lo que en la práctica –a falta de regulación legal específica en la modalidad de retribución–, puede verse compensado adoptando un sistema mixto. Algunas formas son las siguientes:

1. Dietas por asistencia a reuniones
La Junta General de accionistas retribuye por las asistencias a reuniones a los directores en donde se fijan acuerdos y se establecen los puntos a discutir para el mejor desenvolvimiento de los estados financieros y las medidas en pro de la sociedad. Esta modalidad de pago debe estar prevista en el estatuto o en el acuerdo adoptado por la junta.

Cabe advertir que, esta forma de retribución, no es entregada por el simple hecho del cargo al que fue conferido esta persona como parte integrante de un directorio, sino en contraprestación por el cargo que implica la asistencia a reuniones, y en suma, la obtención de un resultado en sus intervenciones que beneficie a la sociedad en una determinada especialidad.

1.1. Implicancias tributarias
El Tribunal Fiscal, por las consideraciones ya expuestas, ha establecido un tratamiento tributario distinto para los directores que también generan renta por cuarta categoría, al encontrarse exceptuados –a diferencia de los locadores por servicios independientes– de emitir el correspondiente comprobante de pago, tal como lo establece el numeral 5) del artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT y modificatorias.

En ese sentido, no están obligados a emitir recibos por honorarios. Sin embargo, ello no origina que se encuentren eximidos de inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC); por ser esta inscripción y el otorgamiento de comprobantes de pago obligaciones independientes. De no inscribirse ante la Autoridad Administrativa Tributaria, se incurre en infracción sancionable con multa.

En efecto, todas las personas que generen renta de cuarta categoría pese a que no expidan recibos por honorarios, deben inscribirse en el registro de la Sunat, ya que los deudores tributarios están obligados a registrarse en la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por la norma tributaria. Los únicos exceptuados son los establecidos en el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 061-97/SUNAT que señala quiénes no deberán inscribirse en el RUC, entre los cuales no se encuentran los directores. En términos concretos, los directores pese a que no están obligados a emitir recibos por honorarios profesionales, están en la obligación de obtener un número de RUC.

La retribución percibida por el director es otorgada sin ninguna limitación en lo que respecta a su cuantía o monto. De este modo, no existe impedimento ni tope legal que la norma societaria establezca para su retribución, empero, ello no exonera que su empleador retenga la alícuota del 10% sobre el importe abonado conforme a lo previsto en el artículo 86 de la LIR.
Asimismo, los importes recibidos en la medidaque el director haya asistido a las reuniones constituyen gasto deducible para la empresa, los cuales –al igual que otros tipos de renta– deben cumplir con el principio de causalidad al tratarse de sumas que retribuyen el servicio. Por otro lado, de conformidad con el articulo 37 literal m) de LIR se impone a la sociedad un límite del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes de la determinación del Impuesto a la Renta con la finalidad de deducir como gasto la retribución del director a efectos de la determinación de la renta neta a efectos del cálculo del pago del referido impuesto(8). Nótese que el artículo señalado expresamente menciona el término remuneración como contraprestación por el servicio prestado por el director, pero como ya se indicó el concepto es errado en la medida que no hay un vínculo de naturaleza laboral entre el director y la sociedad.

Ahora bien, si la empresa desea otorgar un monto mayor por retribuciones del tope establecido en el literal m) del artículo 37, vale decir, una retribución que exceda el 6% de la utilidad comercial(9) de un determinado ejercicio antes del impuesto a la renta, dicho monto en exceso tiene un doble efecto:

• No es deducible como gasto a efectos del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría, debiendo repararse y adicionarse en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.

• Sigue constituyendo renta de cuarta categoría para quienes lo perciban, debiendo la empresa que los entrega efectuar las retenciones del 10% en caso dichos montos excedan de
S/. 1,500.

Asimismo, esa mayor renta que perciba el director deberá ser declarada anualmente en la declaración que se presenta ante la Sunat para el caso de las personas naturales. Un dato a tener en cuenta es que los gastos a fin de establecer la renta neta de tercera categoría serán tomados en cuenta bajo el criterio contable de lo devengado para el reconocimiento del gasto, de modo que está condicionado a la ocurrencia relevante que el director haya ejercido efectivamente sus funciones en el cargo.

En ese sentido, no solo basta que la sociedad desembolse la retribución al director para la deducción del gasto, sino que es necesario que este haya ejercido efectivamente sus funciones en el cargo.

Por lo tanto, en caso de una fiscalización tributaria será necesario que el agente de retención, vale decir la sociedad, se provea de material documentario para poder sustentar las prestaciones efectivamente realizadas por el director, tales como las actas de directorio en las que consten los votos de los directores, las esquelas de notificación cursadas, el registro de asistencias a las reuniones, el acta de la junta general de accionistas, las declaraciones en el Programa de Declaración Telemática (PDT), entre otros documentos con la finalidad de dotar de veracidad al gasto.

Nótese que el citado inciso m) del artículo 37 señala que las contraprestaciones que obtenga el director son en principio exigibles en la medida que la sociedad haya tenido utilidad contable o comercial, de modo tal que si no existe utilidad no podrá haber retribución. Por lo tanto, un presupuesto necesario para el pago de la retribución, según lo menciona la norma, es que exista utilidad contable; de lo dicho, podemos deducir que, en el supuesto de que no exista utilidad, cualquier pago que se realice a favor del directorio constituiría un gasto reparable, posición que también ha sido adoptada en la RTF N° 05643-5-2006(10).

2. Un porcentaje sobre las utilidades
Con el artículo 166 de la LGS no queda duda que el cargo de director es retribuido y que si el estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria anual.

Tratándose de una retribución consistente en una participación de utilidades, esta solo puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la detracción de la reserva legal correspondiente al ejercicio económico.
La reserva legal es originada en un mandamiento legal, naturalmente de carácter obligatorio. El objetivo que la ley le ha asignado a las reservas es el de proteger el capital de la sociedad ante eventuales pérdidas. Por tal razón, el único uso que se le puede dar a estas, es para sufragar las pérdidas que sufra la sociedad y por ello se da a las reservas un orden preferente antes de la repartición de las utilidades.

En tal sentido, el importe de las utilidades, al ser una forma de retribución luego de aplicada la reserva legal, deberá seguir el orden de prelación para su otorgamiento al órgano de la sociedad, al que la norma le ha asignado el quinto lugar en la preferencia para el pago, tal como se detalla en el siguiente gráfico (ver Gráfico N° 3). Siendo así, la participación de utilidades a los directores dependerá de la secuencia de prelación descrita no pudiendo violentarse este orden.

Las utilidades convencionales otorgadas a los directores tienen como finalidad esencial afianzar al prestador por el buen desempeño que viene realizando en la empresa. Así, esta potestad de pago que utiliza la sociedad no se limita –a diferencia de las utilidades legales(11)– a un tope establecido, sino que obedecen a un regalo por el simple hecho de otorgar una liberalidad, un incentivo por el cumplimiento de las metas por las decisiones dictaminadas o como forma de retribuir las labores. Esta prestación como forma de pago sin duda genera un mejoramiento del director al verse incrementada su masa patrimonial, generando también una especie de exclusividad y tal vez de permanencia al distinguirse la sociedad que adopta estas formas retributivas de otras empresas del sector que no realizan las mismas distinciones.
Elías Laroza(12) aclara el artículo 166 de la LGS respecto a la retribución de los directores de una sociedad precisando que “es un derecho diferente a la participación de utilidades” concluyendo que se permitiría, que la sociedad otorgue una retribución a los directores y adicionalmente a esto una participación en las utilidades.

Tal razonamiento se sustenta en que las utilidades no pueden reemplazar a las dietas u otra forma de retribución, ya que su otorgamiento es de carácter aleatorio e impreciso en la medida que no se puede conocer si la empresa las tendrá hasta el final de un ejercicio, aunque en buena cuenta las grandes empresas al realizar balances mensuales pueden prever si existirá utilidad antes de que finalice determinado periodo.

2.1. Deducción como gasto por participación de utilidades
Según lo previsto en el segundo párrafo del artículo 167 de la LGS, “La participación de utilidades para el directorio solo puede ser detraída de las utilidades líquidas y, en su caso, después de la detracción de la reserva legal correspondiente al ejercicio”.

En efecto, la deducción como gasto a efectos de determinar la renta neta de la renta empresarial (tercera categoría) sobre las participaciones en las utilidades es realizada en función de porcentajes, luego de deducir el impuesto a la renta y la reserva legal. Por lo tanto, ya no se podrá considerar como gasto deducible para determinar la renta empresarial debido a que el mismo ya se determinó y canceló. Por esta razón, la mayoría de empresas no acceden a retribuir a sus trabajadores mediante esta forma, instaurando otro tipo pagos considerando que no procede en su integridad la deducción como gasto, empero, nada impide su otorgamiento.

3. Honorarios fijos mensuales
Una de las modalidades de pago a los directores puede ser en función del tiempo de la prestación, en cuyo caso se tomará como unidad de medida una retribución fija y permanente durante el transcurso del contrato, indistintamente si asiste a las reuniones o no.

Esta forma de retribución es poco utilizada si se tiene en cuenta que el pago obedece a la contraprestación por la asistencia e intervención del director en el desarrollo de las reuniones como forma de contraprestar la suma de dinero que recibe, por lo que en principio, determinar un pago determinado y no determinable, en la medida que no se condicione a la asistencia, como sí lo hace la modalidad de retribución por dietas,no es una alternativa que se acomode mejor a la necesidad de una sociedad. Además, no se podría sustentar el gasto para su deducción al no existir necesariamente la prestación del servicio atendiendo al criterio contable de lo devengado para este tipo de renta.

IV. Cargos que puede desarrollar el director de empresa

Todos tenemos una idea del concepto de renta, la cual se relaciona, por lo general, con el flujo de ingresos que una persona recibe en un periodo dado. Sin embargo, cuando existen diversos tipos de ingresos provenientes de distintas fuentes que las generan, podemos colegir que –en la práctica– resulta más complejo de lo que pensábamos, es por ello que el criterio de imputación de la renta se encontrará íntimamente relacionado con el tipo de cargo y relación jurídica o negocial que une a (dos) 2 partes al momento de prestar un servicio.

1. Como accionista de la sociedad
Todo inversionista o socio de una sociedad se convierte en accionista, que es la personaque participa en la gestión de la sociedad, en la misma medida en que aporta capital a la misma. Esta persona adquiere acciones de acuerdo a la acepción establecida en el artículo 82 de la LGS que representan una parte alícuota del capital social. Todas estas acciones tienen el mismo valor nominal, las cuales tienen un valor aritmético siendo submúltiplos de la cifra del capital y ciertamente los directores pueden ser socios de la empresa al no existir impedimento legal en la concurrencia de cargos. En esta investigación solo trataremos al accionista como persona natural en la medida que la propia sociedad también puede adquirir acciones como persona jurídica(13).

Como sabemos, los dividendos de las acciones distribuidos entre los accionistas se consideran como rentas provenientes del capital que califican como rentas de segunda categoría. Al no ser rentas provenientes del trabajo dependiente que califican como renta de quinta categoría, estas personas naturalmente no califican como trabajadores. Su contraprestación se realiza con base en la distribución de utilidades que se efectúa en proporción a la participación en el capital del socio
accionista de modo que los dividendos comúnmente se dividen en porcentajes de acciones.

Sobre tal, el artículo 73-A de la LIR dispone que las personas jurídicas que acuerdan distribuir dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, retendrán el 4.1%
excepto cuando la distribución se realice a favor de personas jurídicas domiciliadas en el país, en cuyo caso los dividendos no se gravan en la distribución ni deben ser computados por esta como renta gravada a efectos de la determinación de su Impuesto a la Renta empresarial. Entonces, como los socios son personas naturales se les tendrá que retener el porcentaje establecido.

La obligación de retener para la empresa nace en la fecha de adopción del acuerdo de distribución o cuando los dividendos y otras formas de utilidades distribuidas se pongan a disposición en efectivo o en especie, lo que ocurra primero como regla general, y, tal como es sabido, los dividendos no pueden deducirse al no constituirse como gastos para producir o mantener la renta empresarial(14).

En todo caso, la sociedad que tiene un accionista que posee a la vez el estatus de trabajador y no de director, puede deducir su ingreso en atención a lo previsto en el inciso n) del artículo 37 de la LIR.

Por otro lado, para establecer el quantum de su remuneración como trabajador-accionista, será en previsión con las de un trabajador referente de acuerdo a las reglas prescritas en el numeral 2 del artículo 19-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR). En efecto, el accionista por revelar una posición privilegiada de control al interior de la empresa, podría incrementar de manera arbitraria su remuneración, deduciendo con ello mayor gasto en detrimento de los ingresos fiscales que deben ser cautelados por la Administración Tributaria.

2. Como empleado de la compañía

El hilo conductor del análisis ciertamente está enfocado a la versatilidad que las sociedades, con el fin de involucrar a su personal, deseen asignar otros cargos a sus directores. En ese contexto, vemos que estos pueden fungir las veces de trabajadores de la compañía –sobre todo en las pequeñas empresas–. Por lo general, el director ocupa un cargo de gerencia por una mera formalidad legal y muchas veces para obtener beneficios económicos, sin tener en cuenta las disposiciones que la LPCL objeta para ser un trabajador dependiente.
En efecto, para ser trabajador dependiente de una sociedad no basta con la mera designación de un cargo, sino que debe tener determinadas características propias que el campo de protección del Derecho del Trabajo ha establecido en el que los elementos son 3 (tres): prestación personal de servicios, subordinación y remuneración,componentesdeterminados en la definición del contrato de trabajo del artículo 4 de la LPCL(15).

De no cumplir con los elementos del contrato de trabajo, el nombramiento en planilla se trataría de una simulación que no resulta adecuada a los fines perseguidos en la validez de un ingreso remunerativo. Así, no basta la designación del cargo para que ingrese en la regulación del Derecho del Trabajo como trabajador y obtenga los beneficios que la ley franquea, sino que debe tener conjuntamente los elementos propios de esta rama del Derecho, de cumplimiento ineludible también para el accionista que ocupa un puesto como trabajador dependiente.

En ese orden de ideas, no existe inconveniente para que un director de empresa ejerza más de un cargo en la sociedad, tampoco existe norma que prohíba o restrinja a nivel tributario la percepción de rentas por parte de un director de una empresa tanto de cuarta y a la vez de quinta categoría como trabajador, toda vez que el origen de ambas rentas es permisible con las funciones que realizan. Solo existe como hemos visto, reglas establecidas de obligatorio cumplimiento en atención a la naturaleza del trabajo y la función que desempeñan.

2.1. Las rentas por cuarta y quinta categoría del director
Existe un dispositivo establecido en la LIR que restringe la percepción de rentas de cuarta categoría cuando un trabajador perciba dentro de la misma empresa rentas que califiquen como quinta categoría. Dicho de otro modo, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia será considerada quinta categoría. En efecto, la renta que era calificada como cuarta se convierte en una renta de quinta, la cual se encuentra regulada en el literal f) del artículo 34 de la LIR.

Sin embargo, para nosotros, este tratamiento único que la norma tributaria realiza o distingue para los prestadores que realizan para un mismo empleador (dos) 2 trabajos, uno independiente y el otro dependiente no es aplicable a las dietas que perciban los directores, toda vez queel supuesto contemplado en la norma se refiere únicamente cuando el ingreso provenga de un contrato de locación de servicios cuya prestación se ejecuta en el lugar y horario designados por el contratante. En suma, alude a contratos de locación de servicios.

En tal sentido, no existe impedimento alguno para que el director perciba rentas de cuarta categoría, por un lado, y también rentas de quinta categoría como trabajador dependiente de la sociedad(ver Gráfico N° 4).

Conclusiones

1. La retribución que percibe el director no se encuentra privilegiada dentro del campo de protección del Derecho del Trabajo al quedar condicionado por la norma societaria el pago por la función que desempeña al momento de ser designado.

2. Los directores no están sometidos por ley expresa al régimen laboral de la actividad privada, sino a un tratamiento especial que la LGS establece, pese a que existan grados de fiscalización por parte de otros en la sociedad.

3. Desde el punto de vista legal, no existe impedimento para que un director pueda suscribir acciones como socio fundador de una sociedad y a la vez adquiera la calidad de accionista percibiendo por dicha condición los dividendos.

4. No existe impedimento para que el accionista pueda ser trabajador de su propia sociedad, con lo cual adquiere una remuneración en atención a que todo prestador dependiente debe ser remunerado, ingresando a planilla con los beneficios de Ley y tributando sus percepciones como renta de segunda y quinta categoría en ese orden.

5. Las utilidades convencionales otorgadas a los directores tienen como finalidad esencial afianzar al prestador por el buen desempeño que viene realizando en la empresa. Esta potestad de pago de la sociedad no se limita a diferencia de las utilidades legales a un tope establecido, sino que obedecen a un regalo o un incentivo por el cumplimiento de las metas por las decisiones que dictaminó el director, por el simple hecho de otorgar una liberalidad o como forma de retribuir las labores.

6. Los dividendos no pueden deducirse al no constituirse como gastos para producir o mantener la renta empresarial. En todo caso, los accionistas que tienen a la vez el estatus de trabajadores pueden deducir sus ingresos.

7. Para que el director sea a su vez trabajador de una sociedad no basta con la designación del cargo, sino que debe adquirir determinadas características propias que el campo de protección del Derecho del Trabajo ha establecido en el que los elementos son la prestación personal de servicios, subordinación y remuneración.

8. No existe impedimento alguno para que el director perciba rentas de cuarta categoría, por un lado, y, por el otro; rentas de quinta categoría como trabajador dependiente de la sociedad, pese a que está regulado el tratamiento tributario de rentas de cuarta y quinta que no es aplicable a los directores.