*Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
**Pablo Huapaya Garriazo
Asistente de Cátedra de Derecho Tributario – Parte General de la UNMSM. Coordinador Académico del Grupo de Estudios Fiscales de la UNMSM y miembro de la Asociación de Estudios Fiscales.
1.- Introducción
Estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificación de actos administrativos tributarios como la Resolución de Determinación, la Resolución de Multa, la Orden de Pago, la Resolución de Ejecución Coactiva, entre otros.
La notificación de estos actos administrativos, como de cualquier otro acto administrativo debe contener las garantías necesarias que el Estado debe otorgar a los administrados para asegurar su derecho de defensa, constituyendo de por si no solo un derecho de los administrados o contribuyentes, sino además una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración Pública, y entre ellas de la Administración Tributaria.
Por ello, en esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a la institución de la notificación, haciendo especial énfasis en la notificación de los actos administrativos tributarios, analizando cual es el concepto que se maneja, sus fines, el contenido, así como las clases de notificación y el tratamiento adoptado por el legislador peruano.
2.- Concepto
Podemos verlo desde el punto de vista del contenido o fondo o desde el punto de vista del procedimiento.
Desde el contenido, notificar es comunicar un mensaje de la Administración Tributaria hacia el administrado. No tiene contenido propio, pues trasmite el contenido del acto que notifica, que es un acto que lo precede. En este sentido, no es un acto administrativo ya que no es una declaración de voluntad, sino una comunicación de esta.
Desde el punto de vista del procedimiento, notificar es un trámite, una diligencia 1 indispensable para que exista un acto administrativo, que podrá dar inicio a un procedimiento administrativo.
Ahora bien, la notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de una resolución, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la cual se efectúa la notificación, esto es la fecha en la cual el administrado o contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal manera que este pueda o cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo establecido, o a su juicio interponer los recursos impugnatorios que considere convenientes, también dentro del plazo correspondiente.
Como señala HALPERIN y GAMBIER 2, la notificación es una forma de comunicación, jurídica e individualizada, cuyos modos –requisitos formales- y medios están predeterminados en el ordenamiento jurídico y que requiere la posibilidad de que el interesado reciba electamente dicha comunicación, en función de los efectos jurídicos que de ella derivan.
En este sentido, la Administración Tributaria realiza una serie de actuaciones, todas ellas regladas, es decir debidamente reguladas, para comunicar un mensaje al administrado, para comunicar una declaración, para trasmitir una información.
Ahora bien, el solo conocimiento por parte del administrado respecto del mensaje que emana de la Administración Tributaria no constituye de por sí una notificación válida, esto debido a que, solo si se han cumplido las reglas procesales correspondientes a la notificación, recién nos encontramos ante una notificación válida.
Hay que tener presente que el solo cumplimiento de las formalidades si determina la realización de una notificación válida; aún cuando el conocimiento por parte del notificado no se produzca.
En nuestro sistema, tal como lo señala el artículo 18 de Ley del Procedimiento Administrativo General -Ley 27444, para efectos de este trabajo LPAG, existe la obligación de parte de la Administración Pública, y específicamente de la Administración Tributaria de notificar, en este sentido, se señala que la notificación del acto será practicada de oficio y a su debido diligenciamiento será competencia de la entidad que lo dictó. Asimismo, se señala que la notificación podrá ser efectuada a través de la propia entidad, por servicios de mensajería especialmente contratados para el efecto.2.1. Naturaleza de la Notificación
En relación a la naturaleza de la notificación, se discute si esta debe ser entendida y estudiada i) dentro del elemento forma del acto administrativo que se notifica, o si, ii) tiene vida jurídica propia e independiente, de tal manera que se halla vinculada más bien a su eficacia.
En este sentido, si consideramos a la notificación dentro del elemento forma, habría que supeditar a la notificación no sólo a la eficacia del acto en si, sino también a la validez del mismo. Así, el acto para ser válido, para tener existencia jurídica y producir efectos, debe previamente haber sido debidamente notificado. Esto significa que un acto administrativo tiene existencia a partir de su notificación, y antes de ella no solo no produce efecto jurídico alguno, sino que no tiene validez ni eficacia.
Diferente situación se da si partimos de la concepción que la notificación tiene vida jurídica independiente, de tal manera que el acto podrá ser válido antes de su notificación, es decir antes de ser comunicado al administrado o contribuyente, de tal manera que la notificación al no formar parte del acto administrativo –por no ser un elemento de este- , y al ser posterior a la existencia de este, la notificación puede afectar a la vinculación del acto administrativo pero no a la existencia o a la validez de este.
Sobre estas diferentes posturas nuestro legislador adopta la posición de entender a la notificación como una diligencia que tiene vida jurídica propia e independiente, de tal manera que la notificación del acto administrativo se constituye en requisito de eficacia de este así señala el artículo 16 de la LPAG, que el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce efectos.
Esto significa que la el acto administrativo aún no notificado es válido para el ordenamiento jurídico en tanto cumpla con los requisitos señalados para constituirse como tal.
Esta es una de las razones por las que el artículo 107 del Código Tributario regula la revocación, modificación o sustitución de los actos administrativos antes de su notificación, es decir el legislador reconoce la validez de estos actos antes de su notificación, y en este sentido es que pueden ser revocados, modificados o sustituidos.
También podemos apreciar del artículo 76 del Código Tributario, señala que la Resolución de Determinación, es el acto administrativo en virtud del cual la Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria. Esto significa que hay un momento en el cual la Resolución de Determinación se emite y debe contener todos los requisitos establecidos en el artículo 77 del mismo Código.
Lo propio sucede con la Resolución de Multa 3, y la Orden de Pago, veamos, el artículo 78 del Código Tributario señala que la Orden de Pago es el acto mediante el cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación. Como podemos apreciar, si bien es cierto se esta diferenciando el momento de la emisión del momento de la notificación, en ambos casos se entiende que un acto administrativo como estos se emite para poner en conocimiento del deudor el mismo.
Ahora bien, recordemos lo que señala el artículo 115 del Código Tributario, en su inciso a); se considera deuda exigible a la establecida en una Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en una Resolución de Pérdida de fraccionamiento notificadas 4 por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley; o lo indicado en el inciso d) la que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley 5.
Sobre esto el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF 6 2099-2-2003 -de naturaleza de Precedente de Observancia Obligatoria- que señala que las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107º del Código Tributario.
Asimismo señala que debido a que el Código Tributario no ha regulado en forma expresa la eficacia de los actos administrativos al no haber precisado a partir de qué momento surten efectos, se aplica supletoriamente a los actos de la Administración Tributaria la LPAG la cual ha adoptado como regla general la teoría de la eficacia demorada de los actos administrativos, según la cual la eficacia de éstos se encuentra condicionada a su notificación.
En razón de lo señalado, consideramos que se puede establecer el siguiente itinerario: en un primer momento el acto administrativo se emite, y con su emisión el acto goza de existencia, en un segundo momento este acto administrativo le es notificado al sujeto, poniendo en conocimiento de este el acto (administrado, contribuyente o deudor), y en un tercer momento el acto administrativo surte efectos y es exigible.
2.2. Eficacia y Validez de la Notificación
Para que un acto administrativo sea eficaz, sólo es necesario que haya sido producido siguiendo los procedimientos necesarios previstos en el ordenamiento jurídico, que haya sido ó emitido y por el órgano competente, y debidamente notificado en tanto que su validez depende de su coherencia y conformidad con las normas que regulan el proceso -formal y material- de su producción jurídica.
Esto significa que la eficacia de un acto administrativo, depende prima facie, de que haya sido emitido por los órganos competentes, y además de que haya sido notificado conforme a ley, cumplida esta diligencia, se podrá considerar que el acto administrativo es eficaz.
De este modo, el efecto práctico de la notificación de un acto administrativo es su eficacia. Que un acto administrativo sea eficaz quiere decir que es de cumplimiento exigible, es decir, que debe ser aplicado como un mandato dentro del Derecho.
En este orden de ideas, el artículo 106 del Código Tributario señala cuando surten efecto las notificaciones de los actos administrativos que se notifican –sea está mediante recepción, entrega, publicación.
En este sentido, un acto administrativo podrá ser válido antes de ser notificado, ya que la notificación no forma parte del acto. No obstante ello, se debe tener presente que la notificación no es una declaración de voluntad, sino una comunicación de la declaración de voluntad de la Administración, por ello la diligencia de la notificación aún cuando debe cumplir con una serie de requisitos y dentro de ellos contar con un contenido en la constancia de la notificación; no se trata de un contenido propio, sino que trasmite el contenido del acto que esta notificando, de tal manera que no se debe confundir los conceptos del acto que se notifica con su notificación.
Por su parte, la LPAG señala en su artículo 16 que el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos.
3.- Fines de la Notificación
De manera general se puede señalar tres fines: i) Dotar de publicidad a los actos administrativos sobre providencia de apremio o liquidación; ii) Permitir al interesado el ejercicio de su derecho de defensa, y iii) Se logra integrar (incorporar) al procedimiento administrativo todos los pareceres involucrados en el tema sobre el cual la Administración Tributaria se va a pronunciar.
Hay pues un deber implícito de la Administración de notificar al sujeto incidido con el acto administrativo que le involucra, esto no es sino la necesidad de dotar de publicidad a estos actos, de tal manera que se persigue que mediante la publicidad de los mismos, el administrado o contribuyente tome conocimiento del mismo, para permitir que pueda –de ser el caso- ejercer su derecho de defensa, contradicción o impugnación.
Como podemos apreciar el deber de la Administración es notificar, y así lo ha reconocido el legislador peruano en el artículo 18 de la LPAG -obligación de notificar- y el derecho del administrado es a ser notificados.
Sobre el deber de notificar, la LPAG lo establece como una regla general, pero también regula algunas excepciones como la dispensa de la notificación, cuando precisa en el artículo 19 de la LPAG que, la autoridad quedará dispensada de notificar formalmente a los administrados cualquier acto que haya sido emitido en su presencia, siempre que exista acta de esta actuación procedimental donde conste la asistencia del administrado.
Sobre esto es importante mencionar que, con la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) en la sentencia emitida en el Expediente 03797-2006-PA/TC, se ha señalado que la notificación conjunta de una orden de pago y una resolución de ejecución coactiva implica la vulneración del debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa.
3.1. Derecho de los administrados a ser notificados
Cuando se estudia los fines de la notificación, no puede dejarse de lado el derecho que tiene todo administrado o contribuyente de ser enterado oportunamente de los actos administrativos que emite la Administración Pública o Administración Tributaria, ya que constituye una garantía ante la Administración, en tanto la notificación puede afectar derechos o intereses de los particulares, ya que los actos administrativos que se le notifica le informan o ponen en su conocimiento de determinadas cargas, deberes u obligaciones que son dispuestas por la Administración. Obviamente también se pueden notificar actos administrativos que contengan derechos y no cargas.
Asimismo, la notificación de los actos administrativos tiene vital importancia en el procedimiento administrativo, debido a que esta constituye un derecho de los administrados o contribuyentes, así como una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración y es fundamental para la seguridad jurídica, es así que constituye un deber de información impuesto a la Administración en garantía de los derechos de los particulares. 7
En este orden de ideas es claro que un acto administrativo debe ser válidamente notificado, y los contribuyentes o administrados tienen el derecho a ser notificados para tomar conocimiento de estos actos, de tal manera que puedan tomar las providencias para ejercer los actos que consideren convenientes.
Esto significa que tenemos el derecho de estar debidamente enterados de los actos administrativos, y la forma es que se nos notifique de ellos ya que puede ocurrir que un acto no este debidamente notificado.
¿A quién corresponde la probanza de una notificación mal efectuada?
Aquí debemos tener en cuenta el Principio de Facilidad Probatoria, el cual señala que no puede imponerse al administrado la práctica de probar un hecho negativo (que la notificación no ha sido efectuada o no ha sido efectuada correctamente) cuando la Administración pueda fácilmente probar el hecho positivo (que la notificación si ha sido correctamente efectuada).
4. Efectos de las Notificaciones
4.1. Notificación válida
Si la notificación se realiza conforme a las normas que la regulan, se posibilita la ejecutividad del acto administrativo que se notifica.
Una notificación bien efectuada, de acuerdo a lo indicado por el legislador en el artículo 106º del Código Tributario, surte efectos en el tiempo con las siguientes reglas:
En la generalidad de los casos, las notificaciones surten efectos a partir del día hábil siguiente al de su recepción o entrega.
Cuando se trate de notificaciones efectuadas por periódico –publicación- , surtirán efectos a partir del día hábil siguiente al de la publicación o al de la última publicación de ser el caso –supuestos del artículo 104º y 105º del Código Tributario- correspondiente, y se debe tener presente que en este caso los efectos de la notificación se dan aún cuando el sujeto no haya recepcionado físicamente el documento en el que conste el acto administrativo notificado por periódico, el cual se hará con posterioridad a los efectos de su notificación por periódico.
De manera excepcional el legislador ha dispuesto que algunas notificaciones surtan efectos en el momento de su recepción, como es el caso de las notificaciones de las medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros, y documentación sustentatoria de operaciones y ventas que se deban llevan conforme a las disposiciones legales, así como en otros casos previstos en el Código Tributario, como es el caso de la interrupción de la prescripción, que tal como lo señala el legislador, surte efectos en el acto de la notificación.
4.2. Notificación inválida
Las notificaciones que han sido realizadas sin respetar la ley constituyen notificaciones inválidas, de tal modo que impiden la ejecutividad del respectivo acto administrativo conformidad con el Código Tributario (articulo 109º numeral 2).
La carencia de efectos de un acto administrativo inicial acarrea la carencia de efectos de los demás actos posteriores vinculados a dicho acto administrativo inicial.
4.3 Notificación inválida y prescripción
Partiendo de lo señalado en el Código Tributario, conforme lo establece el numeral 2 del artículo 109º, es causal de nulidad del acto de la Administración aquel que es “dictado prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido”, vale decir, aun cuando se trate de un acto administrativo válido su puesta en conocimiento al administrado ha sido realizado de manera defectuosa.
Ello denota que no se habría utilizado adecuadamente los mecanismos jurídicos previstos en la norma, lo que como consecuencia lógica genera que el procedimiento administrativo seguido no produzca los efectos jurídicos para lo cual fue emitido el acto administrativo.
Ante ello surge la duda de que consecuencias nos originaría la declaración de nulidad de una notificación. Por ejemplo, sabemos que, según el artículo 43º del Código tributario, la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, exigir su pago y aplicar las sanciones prescribe a los cuatro años y a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
En relación a ello, el Código Tributario además indica que la prescripción de interrumpe entre otro, por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al ejercicio de la facultad de dicha entidad para la determinación de la obligación tributaria; mientras que la prescripción se suspende durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones.
El derecho Administrativo nos señala que la nulidad de un acto administrativo implica que el mismo no generó efecto jurídico, debido a la falta de condiciones necesarias para su existencia.
Ello acorde con el artículo 13º de la LPAG el cual señala que la declaración de nulidad de un acto administrativo implica la de los actos sucesivos en el procedimiento cuando estén vinculados a él. Es por ello que un acto nulo se considera como su nunca hubiera existido, y las consecuencias del mismo se consideran inexistentes.
Con lo que llegamos a la conclusión que, si bien es cierto que la prescripción se interrumpe por la notificación de una resolución de determinación o multa, debe entenderse que ello opera únicamente si es que el valor notificado produce efectos jurídicos.
Sin embargo para el Tribunal Fiscal la realidad es diferente. Es así que la RTF Nº 00161-1-2008 el cual es precedente de observancia obligatoria sustenta la siguiente posición:
“La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributarias para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.
Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de determinación o de multa.”
Si bien el Tribunal reconoce que la nulidad de un acto implica que el mismo no genera efectos jurídicos (incluyendo la interrupción de la prescripción), el Tribunal nos señala contrariamente que un procedimiento contencioso derivado del mismo acto declarado nulo si puede originar la suspensión del término prescriptorio.
Siendo así, el Tribunal señala actos nulos de pleno derecho son aquellos gravemente viciados que carecen ab initio de efectos y que no puede subsanarse teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la misma condición. Así concluye que un acto declarado nulo no puede producir la interrupción de la prescripción en la medida que tal acto nunca surtió efectos. Pero luego señala que los actos posteriores de dicho acto nulo (el procedimiento contencioso iniciado en relación a dicho acto) si puedan generar un efecto en el ordenamiento, como es el de suspender la prescripción 8.
El Tribunal Fiscal sustenta ello al afirmar lo siguiente:
“Dentro de dicho procedimiento contencioso la Administración puede declarar la nulidad de los valores impugnados, y si bien mediante ella se desconoce los efectos jurídicos de tales actos desde su emisión (…) dicha sanción no alcanza a la tramitación del referido procedimiento, esto es, no puede privársele de eficacia jurídica pues es sobre la base de su validez que se sustenta tal declaración de nulidad” 9 .
Entendemos que el Tribunal Fiscal pudo sustentar de una mejor manera dicha cuestión ya que este planteamiento lo encontramos en el Código Tributario cuando nos señala en el artículo 46º del Código que la suspensión de la prescripción que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos. Es aquí donde nos toca aplicar nuestro sentido crítico a esta parte del Código Tributario ya que el legislador no pensó en la figura de la prescripción como acto que busca en primer término establecer la seguridad jurídica frente a actuaciones de la Administración. Ello porque al dotar de plenos efectos a actos declarados nulos por una autoridad administrativa o judicial, otorga a la Administración Tributaria un plazo indefinido para ejercer facultades que ya habían sido ejercidas inicialmente.
Es así que al haberse declarado la nulidad del acto de determinación de la deuda tributaria, no podría la Administración Tributaria proseguir en la exigencia de dicha deuda. Por ello la garantía que la institución de la prescripción le brinda a Sunat consiste en poder hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria en un futuro, pierde todo contenido y razonabilidad en un supuesto en el que tal deuda no será ya exigible al contribuyente, por haberse declarado nulo el acto de determinación.
Finalmente, es bueno recordar que el artículo 12º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, cuando se refiere a los efectos de la nulidad del acto administrativo, señala que el acto tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiridos por terceros de buena fe, en cuyo caso operará a futuro.
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Notas.-
1 El Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones cuando se refiere a las notificaciones, las llama diligencias, ver RTF 04892-5-2008, RTF:10129-3-2008
2 HALPERIN, David y GAMBIER, Beltrán, La Notificación en el Procedimiento Administrativo, Ediciones Desalma. Buenos Aires 1989. Pág.4.
3 Ver artículo 77 del TUO del Código Tributario aprobado por D,S. 135-99-EF
4 El subrayado es nuestro.
5 Recordemos que este numeral fue sustituido; decía emitido conforme a ley, y se modificó por notificado conforme a ley, esto evidentemente porque un acto administrativo no es eficaz sino es conocido por su destinatario y justamente es lo que busca la notificación, que el acto sea conocido.
6 Resolución del Tribunal Fiscal
7 Ibidem. Pág.4
8 Pareciera que el Tribunal considera a las consecuencias de un acto nulo como actos anulables. Pero ello lógicamente no es así ya que cuando se declara la nulidad absoluta de un acto administrativo, simplemente no existen actos posteriores.
9 RTF Nº 00161-1-2008 del 28 de enero de 2008.