*Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario en la PUCP y en la UNMSM.
I INTRODUCCION
El 24 de diciembre de 2006, se publicó en el diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo 969, asimismo, el 15 de marzo de 2007 se ha publicado el Decreto Legislativo 981, normas mediante las cuales se han modificado algunos artículos del Código Tributario vigente (TUO-Texto Único Ordenado aprobado por el D.S. 135-99-EF); que para efectos de este trabajo denominaremos TUO.
Por ello, en esta oportunidad haremos los comentarios correspondientes a los artículos del TUO que se han modificado, en ambas normas.
II MODIFICACIONES ESTABLECIDAS CON EL DECRETO LEGISLATIVO 969
2.1. Formas de Pago de la Deuda Tributaria
Como sabemos en el artículo 32 del TUO se han establecido cuales son las formas de pago de la deuda tributaria, y la norma anterior -antes de la modificación- precisaba: a) Dinero en efectivo; b) Notas de Crédito Negociables o cheques; c) Débito en cuenta corriente o de ahorros, y d) Otros medios que señale la Ley.
Con el Decreto Legislativo 969, se ha incorporado a la tarjeta de crédito como una forma de pago de la deuda tributaria, en este sentido el primer y segundo párrafo del artículo 32 modificado señalan lo siguiente: “El pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional. Para efectuar el pago se podrán utilizar los siguientes medios: a) Dinero en efectivo; b) Cheques; c) Notas de Crédito Negociables; d) Débito en cuenta corriente o de ahorros; e) Tarjeta de Crédito1; y, f) Otros medios que la Administración Tributaria apruebe.
Como podemos apreciar, a partir de la vigencia del D.Leg. 969 (25.12.2006), los deudores tributarios podrán contar con un medio adicional para efectuar el pago de las deudas tributarias, que es utilizando la tarjeta de crédito, pero lo cierto es que en ese momento todavía no podian efectuar sus pagos utilizando este medio, ya que la propia norma ha establecido que se reglamentará el uso de la tarjeta de crédito para el pago de la deuda tributaria, como veremos en el párrafo siguiente.
En este sentido, es importante tener claro que no es suficiente que se haya incorporado como medio de pago a la tarjeta de crédito, sino que para utilizar este medio de pago los deudores tributarios deberán cumplir con lo establecido en la norma reglamentaria que sobre este tema emita la Administración Tributaria, en este sentido, también señala el nuevo texto del artículo 32 que “El pago mediante tarjeta de crédito se sujetará a los requisitos, formas, procedimientos y condiciones que establezca la Administración Tributaria”.
A fin de dar cumplimiento a lo señalado en el párrafo anterior, la Administración Tributaria emitió la Res. de Superintendencia Nº 199-2007/SUNAT (20.10.2007) que aprueba disposiciones para implementar el uso de tarjetas de crédito y débito como nueva modalidad de pago –a través de SUNAT Virtual- de la deuda tributaria, norma reglamentaria que entró en vigencia el 01.11.2007.
De otro lado, también se ha efectuado un cambio formal necesario, para precisar que un medio de pago son las notas de crédito negociables y otro los cheques, en este sentido, en la norma anterior en el inciso c) se señalaba como medio de pago “Notas de Crédito Negociables o cheques”, ahora con buen criterio, en el inciso c) se indica Notas de Crédito Negociables y en el inciso b) Cheques.
2.2. Tasa de Interés Moratorio
En relación al interés moratorio, con el Decreto Legislativo 969, se han modificado los artículos 33 (tercer párrafo), el artículo 34 y el artículo 181 del TUO, veamos:
Como sabemos el último párrafo del artículo 33 del TUO establecía la regla general de la capitalización de los intereses, y el artículo 34 la excepción en relación a la capitalización, pero en ambos casos lo que se regulaba era la capitalización de los intereses devengados por tributo no pagado oportunamente, por obligaciones legales (a decir del Tribunal Fiscal) para el caso de los pagos a cuenta y de los anticipos.
Ahora bien, con la modificación el cambio consiste en que desaparece la capitalización al 31 de diciembre de cada año, en este sentido señala el último párrafo del artículo 33 lo siguiente: “Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM (tasa de interés moratorio) diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30)”.
Esta norma vigente regula la TIM que se devenga en forma diaria, pero ha desaparecido el interés diario acumulado al 31 de diciembre que era capitalizado, agregando al monto debido el interés devengado, para constituir la nueva base de la deuda tributaria, la cual para efectos del cálculo, tenía efectos de tributo de acuerdo a lo señalado por el propio legislador.
Esto significa en buena cuenta que ha desaparecido el inciso b) del anterior último párrafo del artículo 33 del TUO, habiendo quedado únicamente el texto del inciso a) relativo al interés diario.
En este mismo sentido, como consecuencia de la modificación del artículo 33, era necesario modificar el texto del artículo 34 (que regula el cálculo de los intereses en los anticipos y pagos a cuenta), ya que como no se trata de tributo impago, sino de anticipos o pagos a cuenta impagos de una obligación tributaria principal que en este caso es el tributo impago, los intereses devengados por los anticipos y pagos a cuenta no pagados oportunamente se devengan en forma diaria hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal (de la misma forma que se regulaba en el texto antes de la modificatoria), obviamente sin capitalización al 31 de diciembre, pero estos intereses devengados sí constituirán la nueva base para el cálculo del interés moratorio, sea al momento de la determinación o del vencimiento, lo que ocurra primero.
Sobre este tema, también se ha modificado el artículo 181, con la finalidad de uniformizar el cambio en la eliminación de la capitalización, de esta forma en el texto modificado se señala que las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere el artículo 33, y se ha eliminado la parte en que se señalaba “… el mismo que incluye la capitalización”, obviamente porque con la norma que estamos comentando se ha eliminado la capitalización de los intereses.
2.3. Aplazamiento y/o Fraccionamiento de Deudas Tributarias
Como sabemos, el artículo 36 del TUO regula el Aplazamiento y/o Fraccionamiento de deudas tributarias de manera particular, esto es, que los deudores tributarios (con excepción de deudas de tributos retenidos o percibidos) se pueden acercar a la Administración Tributaria y solicitar sea un aplazamiento, un fraccionamiento o ambos. En este sentido, en los casos de aplazamiento y/o fraccionamiento, lo que hay de por medio es un contrato entre la Administración Tributaria y el deudor tributario, en el cual el deudor se sincera con la Administración y ésta autoriza o concede el aplazamiento o fraccionamiento bajo ciertas condiciones, pero esto le permite al deudor liberarse de un probable procedimiento de cobranza coactiva.
Con la norma que estamos comentando, se ha sustituido el segundo y el cuarto párrafo del artículo 36 del TUO. El cambio consiste en que tratándose de aplazamientos y/o fraccionamientos de deudas tributarias concedidos por la Administración, el legislador ha flexibilizado el otorgamiento de los mismos, en el sentido que aunque la regla general para otorgar un fraccionamiento y/o aplazamiento es que estas deudas no hayan sido (con anterioridad) materia de un fraccionamiento y/o aplazamiento, se regula ahora una excepción que consiste en que aunque las deudas que se solicita fraccionar hayan sido ya materia de fraccionamiento o aplazamiento, excepcionalmente mediante Decreto Supremo (norma que se encargará de reglamentar esta excepción) se podrá establecer aquellos casos en los cuales no sea necesario este requisito, lo cual significa que en algunos casos y a partir de la reglamentación correspondiente, algunos deudas fraccionadas podrán ser materia de un segundo fraccionamiento.
Esto se visualiza rápidamente si leemos el inciso b) anterior con el actual, el anterior señalaba que se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias en casos particulares, siempre que el deudor cumpla con los requerimientos o garantías que establezca la Administración Tributaria, y con los siguientes requisitos: “b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento”.
Ahora bien, veamos que el legislador con la norma modificada, agrega al inciso b) antes mencionado lo siguiente: “Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante Decreto Supremo se podrá establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito”2.
Esta norma evidentemente flexibiliza el trato para los contribuyentes.
2.4. Cálculo de los intereses caso devoluciones de pagos indebidos o en exceso
El artículo 38 del TUO regula el cálculo de intereses para el caso de las devoluciones como consecuencia de los pagos indebidos o en exceso solicitados por los contribuyentes, y el devengamiento de intereses cuando la Administración Tributaria devuelve en exceso o indebidamente a los contribuyentes, en ambos casos como consecuencia de un error sea de parte del contribuyente o de la Administración Tributaria.
Consideramos que hubiera sido conveniente que el legislador modificara en este artículo el tratamiento diferenciado que se le da al devengamiento de intereses cuando se trata de pago indebido o en exceso como consecuencia de un error del contribuyente, en cuyo caso se devenga en relación a la tasa pasiva, pero cuando el error es de la Administración Tributaria, el interés que se devenga es en relación a la tasa activa (TIM), lamentablemente todavía no se ha previsto este cambio que consideramos por lo menos necesario para que se cumpla con el principio de igualdad, entre otros.
En esta oportunidad el cambio señalado como necesario en el párrafo anterior no se ha dado, sino que únicamente se ha precisado que “Las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, el cual no podrá ser inferior a la tasa pasiva de mercado promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN) publicada por la SBS3 el último día hábil del año anterior, multiplicado por un factor de 1,20, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. Los intereses se calcularán aplicando el procedimiento establecido en el artículo 33. Cuando por Ley especial se dispongan devoluciones, las mismas se efectuarán en las condiciones que la Ley establezca”.
III VIGENCIA DEL DECRETO LEGISLATIVO 969
En relación a la aplicación de esta norma tributaria en el tiempo, el legislador ha previsto en el artículo 12 que este Decreto Legislativo entra en vigencia a partir del día siguiente de su publicación (fecha de publicación el 24 de diciembre), por lo tanto entró en vigencia el 25 de diciembre para todos sus efectos legales.
IV MODIFICACIONES ESTABLECIDAS CON EL DECRETO LEGISLATIVO 981
4.1. Presunción de Domicilio Fiscal
Se ha modificado el artículo 12 del Código Tributario, en relación a cuando la Administración Tributaria puede presumir el Domicilio Fiscal de las Personas Naturales, con buen criterio, se ha incluido un supuesto adicional con el inciso d) que prevé como uno de los lugares “El declarado ante el Registro Nacional de Identificación y Estado Civil (RENIEC)”.
4.2. Responsabilidad Solidaria
Se ha modificado el numeral 3) del artículo 18 del Código Tributario, en relación a la responsabilidad solidaria con el contribuyente, incluyendo un nuevo caso de responsabilidad solidaria para los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido, cuando los terceros no comuniquen la existencia o el valor de los créditos o de los bienes y entreguen al deudor tributario (a quien debieron retener el monto señalado por la Administración Tributaria) o a una persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.
Esta precisión era necesaria, ya que los tres supuestos anteriores indicaban responsabilidad solidaria cuando nieguen la existencia o el valor de crédito o bienes y se entregue al deudor tributario, comuniquen la existencia o el valor de créditos pero no realicen la retención por el monto solicitado, o cuando comuniquen la existencia o el valor de los créditos o bienes y efectúen la retención pero no la entreguen a la Administración Tributaria.
4.3. Efectos de la Responsabilidad Solidaria
Con la incorporación del artículo 20-A se regula por primera vez en el Código Tributario Peruano, los efectos de la responsabilidad solidaria, que como sabemos antes de la existencia de esta norma, algunos casos habían sido tomados del Derecho Civil y otros recogidos por los actos administrativos resolutivos que emite el Tribunal Fiscal.
Ahora vemos que se ha normado el instrumento normativo que debe utilizar la Administración Tributaria para notificar de la responsabilidad solidaria, que en este caso es la Resolución de Determinación, Acto Administrativo que no correspondería a la definición establecida en el artículo 76 del Código Tributario (Acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de la deuda tributaria).
Como podemos apreciar del último párrafo del artículo 20-A, se ha señalado que “Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad”.
Esto significa entonces que la atribución de la responsabilidad solidaria se notifica mediante una Resolución de Determinación, y constituyen requisitos de esta Resolución de Determinación de responsabilidad solidaria: i) La causal de atribución de la responsabilidad solidaria, ii) Señalar el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.
Dentro de los efectos señalados en el artículo 20-A, tenemos que: i) La deuda puede ser exigida por la Administración Tributaria (sea en forma parcial o total) a cualquiera de los sujetos que tengan la condición de responsables solidarios, o a todos ellos de manera conjunta, con excepción del caso de las multas (se hace referencia expresa de los casos), ii) otro efecto es que en aquellos casos en que la obligación tributaria se extingue no sólo respecto del contribuyente, sino que al extinguirse esta, quedan liberados todos los responsables solidarios, esto se refiere a aquellos casos en que el contribuyente paga la deuda tributaria, el efecto es la extinción de la obligación tributaria respecto de él y de los responsables solidarios, iii) En los casos que opere la suspensión o conclusión del Procedimiento de Cobranza Coactiva, sea respecto del contribuyente o de alguno de los responsables solidarios, tiene efectos respecto de los demás (es decir, si es el contribuyente o un responsable quien solicita la suspensión o conclusión y opera, tiene efectos sobre el resto), iv) Tratándose de recursos de impugnación presentados contra la Resolución de Determinación de Responsabilidad Solidaria, estos pueden referirse al supuesto legal que da origen a la responsabilidad tributaria o al monto de la deuda tributaria respecto de la cual se tiene la condición de responsable.
4.4. Intereses Moratorios
Se incorporan 4 nuevos párrafos al artículo 33 del Código. Como hemos indicado cuando nos hemos referido a las modificaciones establecidas por el Decreto Legislativo 969, se modificó el artículo 33 eliminando la capitalización.
Ahora bien en esta oportunidad, se ha establecido como novedad importante y respetando el principio de equidad, que una vez transcurrido el plazo para resolver el Recurso de Reclamación (artículo 142), se suspenderá el devengamiento de los intereses moratorios, y esto será hasta que la Administración emita la resolución con la cual se resuelva el recurso de reclamación. Entendemos que el legislador ha debido decir hasta la notificación bien efectuada, y no hasta la emisión, ya que entre la emisión y la notificación muchas veces transcurre un plazo sea mediano o largo que no tiene porque ser imputado al contribuyente.
De otro lado, se ha señalado que si bien es cierto se suspende el devengamiento de los intereses moratorios, la deuda será actualizada en función del Indice de Precios al Consumidor, y como sabemos actualmente nos encontramos en un momento bastante estable económicamente.
Este cambio como podemos apreciar significa que la Administración tiene como reto agilizar los procedimientos administrativos ante la Administración Tributaria, pero no ante el Tribunal Fiscal, veamos:
Es importante mencionar que en la Tercera Disposición Complementaria, se ha precisado que para todos aquellas reclamaciones en trámite a la fecha de entrada en vigencia de esta norma (01.04.2007), la regla sobre la no exigibilidad de los intereses moratorios a que nos estamos refiriendo, sólo será aplicable si transcurrido el plazo de nueves meses, que se contarán a partir de la vigencia de la norma, la Administración Tributaria no ha resuelto el recurso impugnativo.
Esta suspensión del devengamiento de los intereses sólo se aplica para la Administración Tributaria, pero no para el período que dure la apelación ante el Tribunal Fiscal y tampoco durante la etapa de la demanda contencioso administrativa.
De otro lado, es importante mencionar que la Segunda Disposición Complementaria Final, ha regulado la Base sobre la cual se van a devengar los intereses (sin capitalización), esta aclaración era importante porque con la modificación establecida con el Decreto Legislativo 969, desaparece la capitalización, pero como quiera que habían deudas existentes antes de la vigencia del 969 (es decir deudas anteriores al 25 de diciembre 2006), el legislador no estableció sobre que base se iban a calcular los intereses diarios que sí siguen vigentes.
Ahora con esta Disposición que estamos comentando el legislador aclara que a partir de la entrada en vigencia de la norma (D.Leg. 981), para efectos de la aplicación del artículo 33 del Código Tributario respecto de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 969, el concepto de tributo impago incluye a los intereses capitalizados al 31.12.2005, de corresponder, aclara la norma que esta regla se aplicará tanto para el cálculo de la deuda tributaria constituida por multas, para la devolución de pagos indebidos o en exceso y para la imputación de pagos; y para el caso de los anticipos y pagos a cuenta regulados por el artículo 34, la base para el cálculo de los intereses estará constituida por los intereses devengados al vencimiento o determinación de la obligación principal y por los intereses acumulados al 31.12.2005.
De otro lado, en relación a la suspensión de intereses como consecuencia, el legislador ha señalado en la Tercera Disposición Complementaria Transitoria que “para las deudas tributarias que se encuentran en procedimientos de reclamación en trámite a la fecha de entrada en vigencia de la norma que estamos comentando, la regla sobre no exigibilidad de intereses moratorios introducida al artículo 33 del Código Tributario, será aplicable si en el plazo de 9 meses contados desde la entrada en vigencia del presente Decreto Legislativo, la Administración Tributaria no resuelve las reclamaciones interpuestas”.
Esto último significa que para todos aquellos casos que se encuentren dentro de una reclamación, independientemente del plazo que haya transcurrido, para que se aplique la regla de la suspensión del devengamiento de intereses, deberán transcurrir a partir de la entrada en vigencia de esta norma (1 de abril 2007) 9 meses, luego de los cuales ya les sería de aplicación la suspensión de intereses antes explicada.
4.5. Devolución de Tributos Administrados por SUNAT
En relación a las devoluciones de tributos administrados por Sunat, se ha modificado el inciso a), con la finalidad que a partir de la vigencia de la norma que estamos analizando, se agrega como medios de las devoluciones, además de los cheques no negociables, Notas de Crédito Negociables y/o abono en cuenta corriente o de ahorros, a los giros y órdenes de pago del sistema financiero.
Asimismo, señala la norma (como novedad) que mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministerio de Economía y Finanzas, se podrá autorizar que las devoluciones se realicen por mecanismos distintos a los señalados anteriormente.
4.6. Compensación y Condonación
Compensación
En relación a la compensación (institución que se encuentra regulada por el artículo 40 del Código Tributario), con la modificación se han agregado 3 párrafos que tienen como intención aclarar algunos conceptos, veamos:
Se precisa qué se entiende por deuda tributaria materia de compensación (esto es una novedad ya que la norma anterior señalaba qué se entiende por créditos tributarios, pero no indicaba nada sobre la deuda pendiente de pago) a que se refieren los numerales 2 y 3 del artículo (compensación de oficio y compensación a solicitud de parte), al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o, en su defecto, detección de la infracción, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, según corresponda.
Asimismo, se aclara que en el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, se considerará como deuda tributaria materia de la compensación a los intereses devengados a que se refiere el segundo párrafo del artículo 34, o a su saldo pendiente de pago, dependiendo del caso.
También se ha establecido expresamente una regla sobre la imputación, así se señala que al momento de la coexistencia (entre el crédito y la deuda tributaria pendiente de pago), si el crédito proviene de pagos en exceso o indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de compensación, se imputará contra ésta en primer lugar, el interés al que se refiere el artículo 38 (interés que se devenga como consecuencia de pagos indebidos o pagos en exceso efectuados por el Contribuyente), y luego se imputará el monto del crédito en sí.
Condonación
En relación a la condonación se ha cambiado radicalmente lo señalado en el artículo 41 del Código Tributario, la norma anterior precisaba que para efectos de la condonación de la deuda tributaria, esta sólo podrá ser condonada por norma expresa con rango de Ley, y que para el caso de los Gobiernos Locales, estos, de manera excepcional podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los tributos que administren.
Tal como estaba redactado el artículo 41, era claro que los Gobiernos Locales no podían condonar las contribuciones y tasas, pese a que la Constitución les ha otorgado potestad tributaria originaria en el artículo 74, para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas. Pero la explicación de por qué el legislador no permitía a los Gobiernos Locales es por la naturaleza jurídica de la condonación.
Esto ha sido modificado por la norma que estamos comentando, y ahora se precisa que “Excepcionalmente, los Gobiernos Locales podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de las contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo”. Esto significa a la contribución o a la tasa.
4.7. Prescripción
En relación a la Interrupción de la Prescripción, (artículo 45 del Código Tributario), notamos en primer término que se ha establecido un orden en relación a las facultades de la administración para determinar la obligación tributaria, para exigir el pago de la deuda tributaria, la acción para aplicar sanciones, y de otro lado, en relación al contribuyente, el plazo para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución.
En el artículo 45 anterior, teníamos siete supuestos, con el nuevo artículo 45 tenemos 19 supuestos, veamos los más revelantes:
El plazo con que cuenta la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, se interrumpe por la ocurrencia de cualquiera de los siguientes casos: i) Por la presentación de una solicitud de devolución4, ii) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria5, iii) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización para la determinación de la obligación tributaria6, iv) Por el pago parcial de la deuda7; v) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago8.
Ahora bien, cuando el legislador señala que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe, nuevamente incurre en error al confundir obligación tributaria con deuda tributaria, recordemos que la obligación tributaria es una relación jurídica tributaria entre un sujeto acreedor y un sujeto deudor –Artículo 1 del Código Tributario- que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, en este sentido, la deuda tributaria es el monto adeudado por el sujeto pasivo, sea en calidad de contribuyente o sea en calidad de responsable, por ello en esta parte es claro ver que se trata del pago de la deuda tributaria, ya que la obligación tributación no se paga, se paga la deuda tributaria, y justamente es el pago de la deuda tributaria que tiene entre otros efectos la extinción de la obligación tributaria.
Ahora bien, aclarado esto, veamos cuales son los supuestos establecidos en que el plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria se interrumpe: i) Por la notificación de la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa9, ii) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria (mismo comentario al anterior), iii) Por el pago parcial de la deuda, iv) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, v) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento, vi) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
El tercer supuesto de interrupción de la prescripción regula el plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para aplicar sanciones: i) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria, para la aplicación de sanciones, ii) Por la presentación de una solicitud de devolución, iii) Por el reconocimiento expreso de la infracción, iv) Por el pago parcial de la deuda, v) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
El último supuesto de interrupción de la prescripción señala que el plazo de prescripción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe: i) Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación, ii) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago en exceso o indebido u otro crédito, iii) Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.
En relación a la Suspensión de la Prescripción, al igual que en los casos de interrupción, se ha ordenado y aclarado cada uno de los supuestos comprendidos en la norma, de tal manera que se divide en 3 grandes supuestos, el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones, el plazo para exigir el pago de la obligación tributaria, y el plazo para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución. Veamos:
En razón de lo anteriormente referido, el plazo de prescripción de las acciones para determinar y aplicar sanciones se suspende en los siguientes casos: i) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, ii) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial, iii) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución, iv) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de No Habido, v) Durante el plazo que establezca Sunat al amparo del Código Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros, vi) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización referido en el artículo 62-A del Código Tributario.
Asimismo, se ha regulado que el plazo de prescripción de la acción para exigir el pago de la deuda tributaria (dice erróneamente obligación tributaria), se suspende: se repiten los casos i), ii) y iv) del párrafo anterior, además se señala iv) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria, v) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
Finalmente se regula el plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución: i) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución, ii) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario, iii) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial y iv) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización referido en el artículo 62-A del Código Tributario.
Es importante destacar la inclusión de un último párrafo en el artículo 46 “Para efectos de lo establecido en el presente artículo, la suspensión (de la prescripción) que opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos.
4.8. Otros
Pago con Error
Es interesante ver los cambios en la Administración Tributaria, por ejemplo recordemos cuando desconocía el pago efectuado con error y lo consideraba un “pago indebido”, ahora el legislador (en la Sétima Disposición Complementaria Final) señala en esta parte que cuando ocurra un pago con error, la Sunat a iniciativa de parte o de oficio, verificará este hecho, y si efectivamente lo considera como un pago con error, en la medida en que califique como tal, es decir “de comprobarse la existencia del error” se tendrá por cancelada la deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario ingresó el monto correspondiente.
Ahora la regulación del pago con error, va mucho más allá de lo que nos podíamos imaginar hace algunos años, lo podemos ver con mucha satisfacción, ahora la Sunat ha sido autorizada a realizar las transferencias necesarias entre las cuentas cuando se encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos administra. Obviamente falta la reglamentación correspondiente, tal como lo ha previsto la norma que estamos comentando, esta situación será debidamente reglamentada mediante un Decreto Supremo del Ministerio de Economía y Finanzas.
V VIGENCIA DEL DECRETO LEGISLATIVO 981
En relación a la aplicación de esta norma tributaria en el tiempo, el legislador ha previsto en la Primera Disposición Complementaria que este Decreto Legislativo que modifica el Código Tributario, entrará en vigencia el 1 de abril del 2007, con excepción de la Segunda Disposición Complementaria Final, que entrará en vigencia al día siguiente de su publicación, (esto es el 16.03.2007) que como hemos señalado anteriormente, regula la base sobre la cual se van a devengar los intereses moratorios diarios.
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Citas
1 El subrayado es nuestro.
2 El subrayado es nuestro.
3 Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
4 Supuesto anteriormente ya comprendido.
5 Supuesto anteriormente ya comprendido. Consideramos que el legislador debió señalar por el reconocimiento expreso de la deuda tributaria, que es distinto a señalar por la obligación tributaria.
6 Aquí sí está bien empleado el término obligación tributaria.
7 Supuesto anteriormente ya comprendido.
8 Supuesto anteriormente ya comprendido.
9 Supuesto anteriormente ya comprendido.