A diferencia de la LPAG, que regula aparte el régimen de las formas de notificación, el plazo y contenido para efectuar las notificaciones, la vigencia de las notificaciones, el Código Tributario trata conjuntamente los aspectos vinculados con la forma de la notificación como aquellos aspectos relacionados con el contenido de las notificaciones. Si regula aparte los efectos de las notificaciones en el artículo 106.

En relación al plazo, la LPAG regula el plazo en que deberá practicarse la expedición del acto que se va notificar, señalando textualmente que toda notificación deberá practicarse a más tardar dentro del plazo de cinco días, a partir de la expedición del acto que se notifica, el Código Tributario regula sólo para algunos casos el plazo de la notificación, pero guarda silencio en relación al plazo para otros casos, lo cual obviamente no es conveniente para el Administrado, ya que no se cumple con el principio de celeridad, tanto es así que culminado un procedimiento de fiscalización (que ahora tiene plazo), la Administración Tributaria puede emitir la Resolución de Determinación dentro del plazo prescriptorio, ya que no se ha señalado plazo alguno.

Así, ha señalado que para algunos casos de notificación por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal, por medios de sistemas de comunicación electrónica, mediante publicación en la página web de la Administración, mediante cedulón, el plazo para efectuar la notificación será de quince días hábiles contados a partir de la fecha en que se emitió el documento que contiene el acto administrativo materia de la notificación, con excepción del caso de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva para el caso de medidas cautelares previas 1 que contiene un plazo mayor.

2.1. Notificación personal, por correo certificado o por mensajero.

Señala el artículo 20 de la LPAG, que las notificaciones serán efectuadas a través de varias modalidades, siendo una de ellas la personal, que significa notificar –enterar- al administrado en su domicilio; es decir que no se entiende a la notificación personal como aquella efectuada de manera personal al sujeto, sino en el domicilio de la persona. Así señala el artículo 18 de la LPAG que la notificación personal podrá ser efectuada a través de la propia entidad, por servicios de mensajería contratados.

En este mismo sentido, señala el artículo 104 del Código Tributario que, la notificación de los actos administrativos se realiza de manera indistinta de las siguientes formas: notificación por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal, por medios de sistemas de comunicación electrónica, mediante publicación en la página web de la Administración, mediante cedulón.

En relación al primer caso, por correo certificado o por mensajero, esta se debe efectuar en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuado por el encargado de la diligencia. Asimismo señala el contenido mínimo del acuse de recibo, que debe contener nombre y apellidos, denominación o razón social del deudor tributario, el número del RUC o número del documento de identificación que corresponda, el número del documento que se notifica, el nombre de quien recibe el documento y su firma, o la constancia de la negativa, la fecha en que se realiza la notificación. Hay que tener presente que la notificación efectuada de esta forma, se considerará válida mientras el deudor tributario no haya comunicado el cambio del domicilio fiscal a la Administración Tributaria.

Asimismo, la notificación con certificación de la negativa de recepción se entiende realizada cuando el deudor tributario o el tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del mismo, es decir del documento que se pretende notificar, o en el caso que lo reciba pero que se niegue a firmar la constancia de recepción, o en el caso que no proporcione sus datos de identificación. En estos casos señala el legislador no es relevante el motivo por el cual se rechaza la suscripción, identificación o negativa a recibir.

2.2. Notificación por correo certificado, correo electrónico, publicación

Señala el artículo 20 de la LPAG, que otra de las modalidades de notificación es aquella efectuada por telegrama, correo certificado, telefax, correo electrónico, o cualquier otro medio que permita comprobar fehacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe, siempre que el empleo de cualquiera de estos medios hubiera sido solicitado expresamente por el administrado.

Por su parte, el Código Tributario en el artículo 104 señala que la notificación de los actos administrativos se realizan por medio de sistemas de comunicación electrónica, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía; por constancia administrativa cuando por cualquier motivo o circunstancia el sujeto –sea deudor o representante- se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria; por publicación en la página web de la Administración Tributaria.

2.3. Notificación por constancia administrativa

Este tipo de notificación procede en aquellos casos en que por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o su apoderado se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria.

Este tipo de notificación 2 debe contener una serie de requisitos mínimos, como el nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en que consta el acto administrativo, la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo o hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la notificación. Asimismo debe señalar que se utilizó esta forma de notificación. Administrativa.

2.4. Notificación mediante acuse de recibo o mediante publicación para el caso de sujetos que tengan la condición de no hallados o no habidos

Asimismo, señala el Código Tributario, que cuando se trate de sujetos que tengan la condición de no hallado o no habido, o cuando el domicilio del representante de un sujeto no domiciliado fuera desconocido, se podrá notificar por cualquiera de estos dos medios:

Mediante acuse de recibo entregado de manera personal al deudor o representante, o con certificación de la negativa a la recepción, en el lugar en que se ubique la persona o representante.

Mediante publicación en la página web de Sunat, o en el diario oficial o en el diario de la localidad encargada de los avisos judiciales. Este tipo de notificación por periódico 3 debe contener una serie de requisitos, como el nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en que consta el acto administrativo, la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo o hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la notificación.

Para este tipo de notificación, se debe tener presente que el legislador ha señalado que operan en aquellos casos en que el sujeto que tenga la condición de no hallado o no habido no puedan ser notificados en su domicilio fiscal, esto significa que se prioriza la notificación en el domicilio, y de manera supletoria se puede utilizar las formas antes señaladas.

2.5. Notificación por Cedulón

Procede cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviere cerrado. Así lo señala el artículo 104 numeral f) del Código Tributario vigente, cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un Cedulón en dicho domicilio, los documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.

2.5.1. Procedimiento

De acuerdo a lo señalado por el Código Tributario la notificación por cedulón debe contener una serie de requisitos, como los datos del notificado, fecha, número de cedulón, el motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación, y la indicación expresa de que se ha procedido a fijar el cedulón 4.

Se debe fijar un Cedulón en dicho domicilio y además los documentos deben ser dejados en un sobre cerrado por debajo de la puerta. El cedulón se debe adherir (pegar) en la puerta de acceso del domicilio fiscal.

En la Constancia de Notificación se debe indicar de modo expreso que se ha procedido con fijar el Cedulón en la puerta de acceso del respectivo domicilio fiscal y que los documentos han sido dejados debajo de la puerta.

Tanto los requisitos de la notificación por Cedulón como el procedimiento, se debe seguir tal como lo ha señalado el Código Tributario, y el Tribunal Fiscal en la RTF 2047-4-2003. En esta RTF, se declaró fundada la queja, ordenándose la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento de los embargos trabados, toda vez que no se encontró debidamente acreditada la notificación de los valores materia de cobranza, al no obrar en la constancia de notificación la firma y nombre del funcionario que certifica que la recurrente se negó a firmar el cargo de recepción ni que el mismo se haya fijado en la puerta principal del domicilio fiscal, tal y como lo establece el artículo 104 del Código Tributario.

En este sentido, sino se encuentra debidamente acreditada la notificación de los actos administrativos al no haberse cumplido con estos requisitos, la notificación no se encuentra arreglada a ley y por lo tanto, es una resolución inválida, que no puede producir efectos jurídicos.

2.6. Notificación por periódico

Sobre la notificación mediante publicación, hay algunos supuestos que se regulan en el Código Tributario, se trata de una publicación supletoria, pero en uno de ellos regula a un sujeto de manera individual, y en el otro caso a una generalidad de sujetos.

Esto significa que para poder efectuar una notificación mediante publicación, primero se debe agotar la notificación en el domicilio del sujeto a quien se va notificar. Y como sabemos esta notificación se debe efectuar en primer lugar en el domicilio fiscal del sujeto a quien se va notificar y la forma es por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de negativa a la recepción y luego por cedulón, cuando no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado el domicilio fiscal.

2.6.1. Publicación Supletoria individual

La Administración Tributaria (SUNAT, Municipalidades, etc.) deben recurrir a la notificación a través de la notificación por periódico en el diario oficial El Peruano o en el diario encargado de los avisos judiciales, o en su defecto en el diario de mayor circulación en la localidad en sus supuestos una vez que haya agotado todos los medios a su alcance establecidos en el Código Tributario, específicamente nos referimos a la notificación en el domicilio fiscal del deudor por cualquier causa que le sea imputable a este.

Este tipo de notificación por periódico 5 debe contener una serie de requisitos, como el nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en que consta el acto administrativo, la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo o hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la notificación. El antecedente legislativo para esta notificación por publicación de manera supletoria la encontramos en el artículo 63 del primer Código Tributario 6.

2.6.2. Publicación No Supletoria general

Esta se puede efectuar cuando los actos administrativos que se van a notificar afectan a una generalidad de deudores tributarios de una determinada localidad o zona, su notificación podrá hacerse mediante la página web de la Administración Tributaria y en el diario oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales, o en su defecto en uno de los diarios de mayor circulación de dicha localidad. Como podemos apreciar en este caso la publicación se hará tanto por la página web como por periódico.

Este tipo de notificación por periódico 7 debe contener una serie de requisitos, como el nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de documento de identidad que corresponda y la remisión a la página web de la Administración Tributaria. El antecedente legislativo de esta norma la encontramos también en el primer Código Tributario 8.

2.7. Notificación Tácita

El Código Tributario regula la notificación tácita y señala que aún cuando no se haya verificado notificación alguna o cuando esta se hubiera efectuado sin cumplir con los requisitos legales, pero la persona a quien se ha debido notificar efectúa alguna actuación o acto o gestión que demuestre o suponga que conoce el acto que se debió notificar, se entenderá que hay una notificación tácita, y se entenderá notificado en la fecha en que practique o efectúe el acto o gestión que demuestre o suponga que conoce el acto. Este tipo de notificación no ha sido recogida por la LPAG, de la misma forma que otras normas de procedimientos administrativos 9.

2.8. Notificación Supletoria en domicilio fiscal

El legislador ha señalado que en el caso el sujeto hubiera señalado un domicilio procesal, pero no fuera posible efectuar la notificación en este, por encontrarse cerrado o hubiera negativa de recepción, o no hubiera persona capaz para la recepción de la notificación, señala el artículo 104 del Código Tributario, se fijará una constancia de visita en el domicilio procesal y se procederá a notificar en el domicilio fiscal. Esto significa que como sabemos, cuando en un procedimiento se señala un domicilio procesal, es aquí donde las notificaciones del procedimiento se deben efectuar, no obstante ello, si no es posible notificar en el domicilio procesal, se notificará válidamente en el domicilio fiscal del deudor tributario.

3. Plazo de la Notificación

El art. 24.1 de la LPAG señala que toda notificación debe realizarse a más tardar dentro del plazo de cinco días, contados a partir de la expedición del acto en que se notifique.

Si la Administración Tributaria no cumple con notificar dentro de dicho plazo se está dificultando el ejercicio del derecho de todo administrado a ser informado de modo oportuno de los hechos que ocurren dentro de un determinado procedimiento.

Consideramos que esta omisión de la Administración Tributaria (o sea la no notificación dentro del plazo de cinco días) no constituye causal de nulidad del acto administrativo en materia tributaria.

Como hemos señalado anteriormente, el artículo 104 del Código Tributario ha establecido que tratándose de determinadas formas de notificación –por correo certificado o por mensajero, por medio de sistemas de comunicación electrónicos 10, mediante publicación en la página web de la Administración Tributaria y por cedulón- la Administración Tributaria deberá efectuar la notificación dentro de un plazo de quince días hábiles que se cuentan a partir de la fecha de la emisión del acto administrativo que se notifica. Como podemos apreciar la norma comentada es mandataria no recomendatoria, y en ese sentido, si la Administración Tributaria no efectúa la notificación dentro del plazo establecido, consideramos que estamos ante una causal de invalidez de la notificación, lo cual implica la nulidad del acto administrativo, con excepción del caso de la notificación de las medidas precautelativas establecidas en el artículo 57 del Código Tributario.

De otro lado, las normas tanto de la LPAG como del Código Tributario, cuando establecen plazos para efectuar las notificaciones está vinculando a la Administración Pública y a la Administración Tributaria a cumplir con el principio de celeridad, principio recogido en la LPAG. También está vinculado con el derecho a la notificación del administrado.

Ahora bien, sobre el plazo de la notificación que estamos comentando, no debemos olvidar a la notificación tardía, que en principio no afecta la validez de la notificación. Ya que, aún cuando no hay norma expresa que lo regule en el Código Tributario, el aceptar como valida una notificación tardía mediante la cual se notifica un acto administrativo con fecha muy posterior a los 15 días hábiles de la fecha de emisión del acto que se notifica, -plazo señalado por el artículo 104 del Código Tributario- sino que será de facultad del administrado o contribuyente solicitar la invalidez de la notificación tardía, o aceptarla, ya que el Tribunal Fiscal no tiene facultad para declarar la invalidez de una notificación tardía que no ha sido cuestionada como inválida por el contribuyente o recurrente.

4. Constancia de Notificación

4.1. Concepto

La Administración Tributaria genera la Constancia de Notificación. Esta permite apreciar si la notificación se realizó conforme a ley. Es decir, respetando las reglas procesales. Al respecto se debe indicar que los datos más importantes de la Constancia de Notificación son: i) Lugar exacto donde se realizó la notificación; ii) Si el domicilio fiscal se encontró cerrado, iii) Si el domicilio fiscal no existe; iv) La persona con quien se entendió el acto de la notificación, entre otros.

Del examen de estos puntos, se tiene que si el administrado considera que el trámite de la notificación no cumplió las reglas procesales establecidas por la ley entonces dicha notificación es nula.

4.2. Copia

Una copia de la Constancia de Notificación se puede expedir a solicitud del administrado. En este sentido el artículo 21.3 de la LPAG señala que en el acto de la notificación se debe entregar una copia del acto notificado, señalando la fecha y hora en que se efectúa la notificación, tomando el nombre y la firma de la persona con quien se entiende la diligencia de la notificación, y en caso la persona se niegue se hará constar esto en el acta de la notificación.

5. Rechazo de la recepción del documento

La validez la notificación se mantiene aún cuando el administrado o un tercero se encuentren presente en el domicilio fiscal y rechace la recepción del documento.

Así lo señala el artículo 104 del Código Tributario antes referido al indicar que cuando la notificación se realiza por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa de recepción efectuada por el encargado de la diligencia, será una notificación válida, en la medida en que el contribuyente no haya notificado a la Administración Tributaria el cambio de su domicilio fiscal.

8. Negativa para suscribir la Constancia de Notificación

Se debe tener presente que la validez de la notificación se mantiene aún cuando el administrado o un tercero que se encuentra en el domicilio fiscal recibe el documento pero se niega a suscribir la Constancia de recepción.

Sobre esto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado con la RTF 10224-7-2008, que tiene naturaleza de precedente de observancia obligatoria que, la certificación de la negativa a la recepción de la notificación es una forma de notificar al acto administrativo que consiste en certificar el rechazo de su recepción, mediante la modalidad de acuse de recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, cuando haya negativa a recibir el documento que se pretende notificar, o recibiendose haya negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de identificación. Asimismo, se señala que a efecto de que este tipo de notificación sea válida, la certificación a la negativa de recepción, debe constar en forma clara, precisa, e indubitable en el cargo respectivo. Cabe precisar que esta posición del Tribunal Fiscal ha sido recogida como suya por el Tribunal Constitucional en el Expediente número 06760-2008-PA/TC.

Así señala el Tribunal Constitucional en el fundamento 10 que “al respecto, el Tribunal Fiscal ha dicho, en criterio que este Tribunal Constitucional comparte, que “la certificación de la negativa a la recepción es una forma de notificación del acto que consiste en certificar el rechazo de su recepción mediante la modalidad de acuse de recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, […] cuando haya negativa a recibir el documento que se pretende notificar o recibiendo haya negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de identificación. […] la certificación de la negativa de recepción, como modalidad de notificación, produce la presunción de conocimiento del acto administrativo por el destinatario de la notificación, ello con la finalidad de impedir que éste realice actos de obstrucción al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la actuación de la Administración” (RTF 10224-7-2008, precedente de observancia obligatoria).”

9. Ausencia del administrado o Contribuyente

Es suficiente que la notificación se realice en el domicilio fiscal del obligado; sin importar que éste se encuentre físicamente o no en el momento de la entrega de los documentos por parte de la Administración Tributaria. Así lo señala el artículo 21 LPAG, cuando indica que la notificación personal se hará en el domicilio que conste en el expediente (caso del domicilio procesal) o en el último domicilio que la persona a quien deba notificar haya señalado (domicilio fiscal).

Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en el Precedente de Observancia Obligatoria contenido en la RTF 861-2-2001 de fecha 25-07-01, que precisó que los actos administrativos deben ser notificados conforme con lo establecido por el artículo 104 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario. En este sentido, la notificación personal, podrá entenderse realizada no sólo con el obligado sino también con la persona capaz que se encuentre en el domicilio de aquel, dejándose constancia de su nombre y de su relación con el notificado.
Por tanto si los documentos son entregados al guardián del domicilio de una persona, la notificación de la Administración Tributaria es eficaz.

10. Contenido del acto de notificación

Es importante señalar en esta parte que no se debe confundir la notificación con el contenido de lo que se notifica, en este sentido, recordemos que la notificación es el modo en el que se hace saber al administrado o contribuyente del acto administrativo que se notifica, y el contenido de lo que se notifica es el acto administrativo. De otro lado, el contenido del acto de la notificación, son los requisitos que deben contener.

El artículo. 24.1 de la LPAG establece (entre otros) los siguientes requisitos:

1. El texto completo del acto administrativo que se está notificando, dentro de este texto o contenido debe encontrarse la motivación del acto administrativo. 2. Si el acto administrativo es dictado dentro de un procedimiento, este deberá indicarse de manera clara y precisa. 3.- La fecha de vigencia del acto notificado y con la mención de si agota o no la vía administrativa. 4. La expresión de los recursos que proceden contra el acto administrativo notificado, el órgano ante el cual deben presentarse los recursos impugnatorios contra el acto administrativo notificado de ser el caso, y el plazo con que cuenta el administrado (o contribuyente) para interponerlos.

De otro lado, de conformidad con el art. 24.2 de la LPAG si la Administración Tributaria proporciona datos erróneos y en base a esta información el administrado practica algún acto procedimental que luego es rechazado por la Administración Tributaria; la consecuencia es que el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan.

Por ejemplo si en la notificación de la resolución que resuelve una solicitud no contenciosa vinculada a la determinación de una obligación tributaria (por ejemplo: la modificación de la tasa de depreciación de bienes del activo fijo) el órgano administrador del tributo establece erróneamente que procede el recurso de reclamo y no el de apelación; y el administrado impugna el vigésimo día hábil, siendo luego rechazado por dicha entidad al considerar que en este caso procede el recurso de apelación, ese tiempo transcurrido (los veinte días hábiles) no serán considerados para interponer la respectiva apelación; de tal manera, que el administrado o contribuyente, tendrá expedito su derecho a interponer la apelación correspondiente.

Por otra parte si la Administración Tributaria omite el cumplimiento de alguno de los requisitos del art. 24.1 de la LPAG, se aplica el artículo. 26.1 de la LPAG, que precisa que en caso que se demuestre que la notificación se ha realizado sin las formalidades y requisitos legales, la autoridad ordenará se rehaga, subsanando las omisiones en que se hubiese incurrido, sin perjuicio para el administrado o contribuyente, de tal manera, que entendemos, se debe subsanar el error.

En este orden de ideas, es válido sostener que si se notifica una resolución de multa y no se establece el plazo para su interposición, el error en el cómputo del plazo para su impugnación por parte del contribuyente no tendría porque perjudicarlo, debiendo la Administración ordenar que se realice nuevamente la notificación y admitir a trámite el mencionado recurso impugnatorio.

Adviértase que esta situación se suele presentar con frecuencia cuando en el cómputo del plazo para la interposición de un recurso impugnatorio existen días inhábiles (feriados por ejemplo). Sobre este tema, señala el Código Tributario Peruano 11 en el artículo 103 que los actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos ó documentos. Como podemos apreciar la motivación es parte esencial del contenido de los actos administrativos que se notifiquen. Ahora bien, en relación al contenido de la constancia de notificación, cargo o acuse de recibo de la notificación, esta va depender de la forma de notificación que se emplee 12.

Estas formalidades y requisitos legales, de manera general son: i) la identificación del sujeto notificado, ii) el número de RUC o documento de identidad de corresponder, iii) nombre de quien recibe el documento y su firma, o la constancia de la negativa de recepción, iv) el número del documento que se notifica, v) fecha en la que se realiza la notificación, y aunque el Código Tributario no lo señale, el tipo de documento que se notifica. El que se cumpla con consignar todos los requisitos señalados por la ley, dependiendo de la forma de la notificación, va depender que la diligencia de la notificación sea válida, ya que de no encontrarse debidamente acreditado que la diligencia de notificación del acto administrativo correspondiente fue efectuada conforme a ley, la notificación será declarada inválida.