*Carmen del Pilar Robles Moreno
Profesora de Derecho Tributario de la PUCP y de la UNMSM.

1.- Introducción

En esta oportunidad vamos a efectuar algunos comentarios relacionados con la Norma I del Código Tributario.

Como sabemos en nuestro ordenamiento jurídico, hemos tenido cuatro Códigos Tributarios, el primero aprobado por el D.S. 263-H, el segundo aprobado por el Decreto Ley 25859, el tercero aprobado por el Decreto Legislativo 773, y el cuarto Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo 816. Actualmente tenemos el Texto Único Ordenado del Código Tributario, que fue aprobado mediante el Decreto Supremo 135-99-EF.

En el primer Código Tributario (D.S. 263-H) se estableció la Norma I siguiente: “El presente Código establece los principios generales, instituciones y normas del ordenamiento jurídico-tributario del Perú”.

Con el segundo Código Tributario (Decreto Ley 25859), se agregó “procedimientos”, siendo el texto actualmente el siguiente: “El presente Código establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario”.2.- Concepto de Código Tributario

El Código Tributario es un conjunto orgánico y sistemático de las disposiciones y normas que regulan la materia tributaria en general.

Sus disposiciones, sin regular a ningún tributo en particular, son aplicables a todos los tributos -impuestos, contribuciones y tasas- pertenecientes al sistema tributario nacional, y a las relaciones que la aplicación de estos y las normas jurídico-tributarias originen 1.

Hay que tener presente que este concepto de Código Tributario involucra necesariamente el ámbito de aplicación (contenido en la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario), cuando refiere que “Este Código rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. (…)”

3.- Codificación

Como sabemos, en relación a los métodos de codificación son tres los más conocidos:

La Codificación Limitada,
La Codificación Amplia, y,
La Codificación Total.

La Codificación Limitada comprende los principios fundamentales del derecho tributario sustantivo, administrativo, procesal y penal;

La Codificación Amplia comprende además de los principios fundamentales del derecho tributario, disposiciones de carácter específico sobre los gravámenes que integran el régimen tributario, con la única excepción de las alícuotas; y,

La Codificación Total comprende además de los principios fundamentales del derecho tributario, las disposiciones específicas y todas las normas tributarias vigentes, generales y específicas.

4.- Codificación Tributaria en el Perú

A continuación hacemos un breve recuento de cómo se da la codificación tributaria en el caso peruano:

El Programa Conjunto de Tributación de la Organización de los Estados Americanos y del Banco Interamericano de Desarrollo se constituyó en el año 1961, para contribuir al fortalecimiento de los sistemas tributarios de América Latina, para mejorar la Administración, capacitar y adiestrar a los funcionarios de la Administración Tributaria.

A partir de ese momento, las actividades del Programa comprendió la ejecución de tres proyectos: i) La realización de conferencias internacionales y de estudios técnicos sobre los problemas básicos de la tributación en los países en desarrollo en general y en el caso de los países de América Latina en especial; ii) La divulgación de conferencias y estudios, y iii) La asistencia técnica directa a los países en la programación y ejecución de reformas de la estructura y administración de sus sistemas impositivos.

En este sentido, dentro del Primer Proyecto, el Programa encargó a una Comisión formada por tributaristas latinoamericanos, la redacción de un Modelo de Código Tributario de principios generales y normas de procedimientos.

El resultado de esa labor se plasmó en el llamado Modelo de Código Tributario para América Latina, (MCTAL), y definitivamente el Modelo de Código significó para todos los países de Latinoamérica que no contaban (entre ellos el Perú) con un Código Tributario, la fuente de inspiración, un antecedente valioso, para la redacción de su primer código tributario.

Este Modelo de Código Tributario fue preparado para el Programa Conjunto de Tributación de la OEA/BID, teniendo en la Comisión Redactora a los doctores Carlos Giuliani Fonrouge (Argentina), a Rubens Gomes de Sousa ( Brasil), a Ramón Valdés Costa (Uruguay), Aurelio Camacho Rueda (Colombia), Enrique Piedrabuena (Chile), Alonso Moisés Beatriz (El Salvador), Carlos Mersán (Paraguay), Enrique Vidal Cárdenas (Perú) y Juan Andrés Octavio (Venezuela).

Como señalan los autores en la exposición de motivos del MCTAL, la codificación propuesta comprende las normas referentes a la tributación en general, tanto de carácter sustancial o material, formal, procesal y penal, que reconocen aplicación con respecto a todos y cada uno de los tributos.

En este sentido, el MCTAL es la fuente de inspiración para varios países de Latinoamérica, entre ellos el Perú, que todavía no contaban con un Código Tributario, por ello no es una casualidad que el MCTAL sea del año 1966 y que nuestro primer Código Tributario también sea del año 1966.

Ahora bien, cuando la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario señala que el Código establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas del ordenamiento jurídico-tributario, está definiendo cual es el tipo de codificación adoptada, esto es la “Codificación Limitada”.

Nuestro Código a diferencia del artículo 1 del MCTAL y del artículo 1 del Modelo de Código Tributario del CIAT 2 (CT-CIAT) diferencia entre el “Contenido” (método de codificación adoptado) y el “Ámbito de Aplicación” (sobre qué tipo de tributos se va aplicar), por ello en la Norma I se regula el Contenido y en la Norma II el Ámbito de Aplicación.

Por su parte, el artículo 1 de las Disposiciones Preliminares del MCTAL señala “Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos y a las relaciones jurídicas emergentes de ellos. También son aplicables a las obligaciones legales establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales”.

En este mismo orden de ideas, el artículo 1 de las Disposiciones Generales del CT-CIAT indica lo siguiente: “Las disposiciones de este Código establecen los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario, y son aplicables a todos los tributos, con excepción de los derechos aduaneros, y a las relaciones jurídicas emergentes de ellos”.

Como podemos apreciar en el CT-CIAT se establece en el artículo 1 tanto el contenido como el ámbito de aplicación.

5.- Finalidad del Código Tributario

Según explica el profesor Eusebio González, “todo proceso codificador, y consiguientemente también el tributario, se caracteriza por dos notas; primero, reduce a unidad lo que estaba disperso; y segundo, como derivación lógica de lo anterior, proporciona seguridad a sus destinatarios” 3.

Como podemos apreciar, el citado autor asume que la codificación en materia tributaria pretende tres fines: la aplicación de las leyes según criterios uniformes, que la acción uniformadora que la codificación introduce perdure, y que exista una mayor seguridad en la recaudación y menor sensación de carga que de la misma deriva 4.

No hay duda de que aquella unificación ordenada, la pretensión de permanencia de sus normas y la certeza sobre los alcances y la aplicación de sus normas, no pueden estar desligadas de la búsqueda del perfeccionamiento de las normas de la materia “moldeándolas con precisión técnica y exponiéndolas, en la mayoría de los casos, mediante disposiciones claras, coherentes y de interpretación relativamente fácil” 5.

Lo anotado hasta aquí nos lleva a recordar a Ferreiro Lapatza: «El objetivo básico de la Codificación es la racionalización del Derecho en aras de la seguridad jurídica, la claridad y la certeza» 6.

Ahora bien, en nuestro país, la Comisión Revisora de la Legislación Tributaria del que fue nuestro primer Código Tributario tuvo a bien señalar que la finalidad de tal Código era alcanzar los siguientes resultados:
“1° Facilitar, por su concisión y claridad, el conocimiento de los derechos y deberes generales del contribuyente en la relación tributaria, y premunirlo, así, de seguridad y garantías frente al acreedor del tributo.
2° Mayor permanencia de estas normas en el tiempo, puesto que ya no se alterarán necesariamente cuando los imperativos de la política fiscal impliquen el cambio o supresión de los tributos en particular.
3° Posibilidad de mejor organización de la Administración Tributaria, sobre la base de un esquema más estable de relaciones con el contribuyente.
4° Afirmación y desarrollo de los principios constitucionales en materia tributaria»7.

El vigente Código Tributario peruano no tiene una exposición de motivos ni dictamen que marque su derrotero ni indique su finalidad, y si bien mantiene algunos aspectos de nuestro primer Código Tributario, no podemos sostener que en general su texto tenga como pretensión clara alcanzar todas las finalidades u objetivos que plantea la doctrina.

6.- Código Tributario: contenido

En nuestro país, siguiendo la tradición iniciada por los codificadores de 1966, se ha optado por dictar un Código Tributario que contenga y desarrolle los principios y normas generales que informan y rigen la tributación, con exclusión de las normas específicas referentes a cada tributo en particular.

Es preciso aclarar que el Código Tributario en la Norma I del Título Preliminar cuando hace referencia a los principios, no está haciendo referencia a los límites al ejercicio de la potestad tributaria, ya que estos sólo se pueden regular mediante la norma constitucional (por ser instituciones constitucionales).

Así en el artículo 74 de la Constitución se ha regulado la potestad tributaria así como los límites al ejercicio de esta potestad tributaria: Reserva de Ley, Igualdad, Respeto a los Derechos Fundamentales y No Confiscatoriedad.

Que quede claro que no entendemos los límites al ejercicio de la potestad tributario de manera negativa, sino positiva, es decir, que quienes ejercen potestad tributaria, lo hacen porque la Constitución les ha otorgado la misma, pero ésta tiene que ser ejercida dentro de ciertos parámetros, estos son los límites al ejercicio de esa potestad tributaria de que gozan, a estos límites también se les conoce como los “principios del derecho tributario”, que como hemos indicado en otros trabajos, pueden ser explícitos o implícitos, y son de regulación constitucional. Ahora bien, nuestro Código Tributario ha regulado en la Norma IV la preferencia de ley, aunque la norma se titule “Principio de Legalidad – Reserva de Ley”.

Así, nuestro Código Tributario desarrolla y contiene: los principios e institutos jurídico-tributarios; los elementos y conceptos esenciales y comunes de las relaciones derivadas de los tributos y las normas tributarias; las reglas básicas sobre los procedimientos administrativo-tributarios, que permitan hacer efectivos los derechos y obligaciones que se generen o den contenido a aquellas relaciones; y además contiene la tipificación de las infracciones y el régimen de sanciones para reprimirlas.

De este modo, su sistematización se encuadra dentro de la codificación limitada, que es el mismo utilizado en el MCTAL. Así lo señala la Exposición de Motivos del MCTAL “La codificación propuesta comprende las normas referentes a la tributación en general, tanto de carácter sustancial o material, formal, procesal y penal, que reconocen aplicación con respecto a todos y cada uno de los tributos.”

7.- Códigos Tributarios Peruanos

7.1. Primer Código Tributario
Como sabemos, en el Perú hemos tenido cuatro Códigos Tributarios, y desde el primer Código que fuera aprobado por el D.S. 263-H. de 12.06.1966, que rigió a partir del 17.10.1966, debido a que con el artículo 192 del Primer Código se estableció que este, entrará en vigencia a los sesenta días de la fecha de su promulgación y publicación (asimismo, se debe tener presente que, con la Ley 16043 se autorizó al Poder Ejecutivo para que ponga en vigencia con fuerza de ley el proyecto de Código Tributario de Principios Generales, por ello, con el D.S. No. 263-H se promulgó el primer Código Tributario peruano, el mismo que constó del Título Preliminar con 19 Normas de Disposiciones Generales, el Libro Primero “De la Obligación Tributaria”, con 50 artículos, el Libro Segundo “De la Administración y el Procedimiento Tributario”, con 55 artículos, el Libro Tercero “De las Reclamaciones y Recursos”, con 39 artículos, el Libro Cuarto “De las Infracciones y Delitos Tributarios y sus Sanciones”, con 37 artículos) de la misma forma, en los siguientes códigos y hasta el Código Tributario vigente, la Norma I del Título Preliminar del Código no ha cambiado, señala exactamente lo mismo, el Código establece los principios generales, las instituciones, los procedimientos y las normas del ordenamiento jurídico-tributario.

Es importante tener en cuenta lo señalado por el artículo 191 de las Disposiciones Transitorias y Finales del Primer Código Tributario “Quedan derogadas todas las leyes, decretos leyes, decretos supremos, resoluciones, reglamentos y, en general todas las disposiciones legales y administrativas, generales o especiales, en cuanto se refieran o se opongan a las materias de que trata este Código, las que estarán regidas únicamente por lo que él establece”.

7.2. Segundo Código Tributario
Se aprobó con el Decreto Ley 25859, y estuvo vigente desde el 01 de diciembre del año 1992 hasta el 31 de diciembre del año 1993. Su vigencia fue muy corta, ya que fue derogado por el Decreto Legislativo 773 el 31 de diciembre de 1993, es decir, tuvo una duración aproximada a un año.

Este segundo código tuvo XVI Normas en el Título Preliminar, la Norma XVI precisaba lo siguiente:
“El Congreso puede delegar en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, mediante Decretos Legislativos, por el término que especifica la ley autoritativa”. Aquí debemos mencionar que los siguientes Códigos Tributarios no tuvieron ninguna norma parecida a ésta, por el contrario, es la Constitución quien lo regula, en la parte correspondiente a la Potestad Tributaria.

7.3. Tercer Código Tributario
Se aprobó mediante el Decreto Legislativo No. 773, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 31 de diciembre del año 1993, y estuvo vigente desde el 01 de enero del año 1994 hasta el 21 de abril del año 1996.

Aquí es importante resaltar que, el 31 de diciembre del año 1993, producto de un trabajo bastante serio, se dio la reforma tributaria que era necesaria, y se publicaron desde la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional (Decreto Legislativo 771), donde se establecieron cuales eran los tributos que conforman el Sistema Tributario Nacional (artículo 2), y en el último párrafo de ese artículo se estableció que “En consecuencia, quedan derogados todos los demás tributos, cualquiera sea su denominación o destino, diferentes a los expresamente señalados en este artículo”. Si bien es cierto, el Decreto Legislativo 771, ha sufrido algunas modificaciones, la norma se encuentra vigente, y ahí se señalan cuales son los tributos que conforman el Sistema Tributario Nacional.

En esa misma fecha se publicaron normas tributarias importantes, como el Decreto Legislativo 774 (Ley del Impuesto a la Renta), el Decreto Legislativo 775 (Ley del Impuesto General a las Ventas), el Decreto Legislativo 776 (Ley de Tributación Municipal), el Decreto Legislativo 777 (Régimen Único Simplificado), entre otras.

7.4. Cuarto Código Tributario
Se aprobó con el Decreto Legislativo 816, publicado en el Diario Oficial El Peruano el 21 de abril del año 1996; esta norma que trajo importantes modificaciones en el Código, como considerar dentro de las reglas de interpretación contenidas en la Norma VIII, el segundo párrafo, donde en estricto no se trata de un supuesto de interpretación de ninguna norma tributaria, sino de un criterio de calificación económica del hecho Imponible, ya que, establece la primacía de la realidad frente a las formas y estructuras jurídicas que el contribuyente podría utilizar para no estar dentro del ámbito de afectación del impuesto.

Por otro lado, se incluye por primera vez en el Código Tributario la palabra “discrecionalidad”, así lo vemos en el artículo 62, donde se indica que “La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional…”, en el fundamento de este artículo, que lo encontramos en la misma separata especial que se publicó el 21 de abril de 1996 se precisa que, “por su naturaleza, las facultades de fiscalización de la Administración son de carácter discrecional…”.

Con posterioridad a ello, con la Ley 27335, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 31 de julio del año 2000, se modifica la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, incorporando como último párrafo que “En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.

8.- Código Tributario: estructura

Las disposiciones de nuestro Código Tributario vigente, están ordenadas en un Título Preliminar (con quince normas), cuatro Libros, ciento noventicuatro Artículos, veintidós Disposiciones Finales, cinco Disposiciones Transitorias y tres tablas de Infracciones y Sanciones.

Los libros se dividen del siguiente modo: Libro Primero: La Obligación Tributaria; Libro Segundo: La Administración Tributaria y los Administrados; Libro Tercero: Procedimientos Tributarios; y, Libro Cuarto: Infracciones, Sanciones y Delitos.

Es preciso anotar que el último Libro, a diferencia de lo normado por el primer Código Tributario que rigió hasta noviembre de 1992, desde el aprobado mediante el Decreto Ley N° 25859 (segundo Código Tributario) al vigente, no contiene la tipificación ni la regulación específica de los delitos tributarios.

Las normas referidas a estos delitos fueron incluidas en el Código Penal de 1991; con posterioridad, algunos delitos merecieron por parte del legislador disposiciones especiales, es decir que no se encuentran reguladas por el Código Tributario, así tenemos que el delito de defraudación tributaria actualmente se encuentra regulado por la Ley Penal Tributaria aprobada por el Decreto Legislativo N° 813, y los delitos aduaneros por la Ley de los Delitos Aduaneros aprobada por la Ley N° 28008 (ésta derogó la anterior Ley de los Delitos Aduaneros, aprobada por la Ley N° 26461).

En este orden de ideas, podemos diferenciar que cada uno de los libros del Código Tributario, al regular ciertos temas, está regulando las denominadas áreas del derecho tributario, tema del cual nos ocuparemos en los siguientes párrafos.

8.1. Derecho Sustantivo Tributario
Esta área del Derecho Tributario como sustantivo o material regula la obligación tributaria propiamente dicha, desde su creación hasta su extinción, teniendo en cuenta que esta obligación tributaria es la que consiste en pagar los tributos. Asimismo se regulan los temas relacionados con los sujetos de la relación jurídico-tributaria, el acreedor y deudor tributario, los responsables, la transmisión y extinción de la obligación tributaria, y la prescripción. En nuestro Código Tributario se encuentra regulado en el Libro I, “La Obligación Tributaria”.

Asimismo, se considera dentro del Derecho Sustantivo Tributario las normas que regulan los tributos, como por ejemplo, la ley del Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, etc., que, aunque no son parte del Código Tributario, regulan la base imponible, la alícuota del tributo, el deudor tributario, entre otros temas con incidencia en el Derecho Sustantivo Tributario.

8.2. Derecho Administrativo Tributario
El Derecho Tributario Administrativo o formal, se encarga de regular los deberes y las formalidades que deben cumplir los particulares, así como también las facultades de la Administración Tributaria, a quien se haya encargado la recaudación y administración de determinados tributos, así como el control del cumplimiento de aquellos. Así como el procedimiento de determinación de la obligación tributaria. En esencia es Derecho Administrativo, con incidencia tributaria.

Esto significa que se regulan las relaciones tributarias entre la Administración y los Administrados, aquí se establecen las normas que han de asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria (que pertenece a otra área del Derecho Tributario). En nuestro Código Tributario se encuentra regulado en el Libro II, “La Administración Tributaria y los Administrados”.

8.3. Derecho Procesal Tributario
Esta área del Derecho Tributario contiene el conjunto de normas que regulan los procesos mediante los cuales se resuelven las controversias tributarias entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Si analizamos el Libro III de nuestro Código Tributario -en el cual se regulan las normas del Derecho Procesal Tributario-, vamos a encontrar en él reglas del Derecho Procesal. En estricto se trata de Derecho Procesal con incidencia tributaria.

En buena cuenta, estas reglas corresponden al Derecho Procesal, considerándolo dentro de su acepción más amplia, es decir, entendido como aquella disciplina jurídica que contiene y estudia todas las normas que regulan los diversos procesos, en los cuales se ventilan y se resuelven conflictos de intereses que abarcan varias áreas del derecho, como aquellos de naturaleza civil, de naturaleza laboral, de naturaleza comercial, de naturaleza penal, de naturaleza administrativa, de naturaleza tributaria, etc.

Esto significa que, se justifica la existencia del área del Derecho Tributario, debido a que la propia naturaleza de las relaciones entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, hace necesario que se regule la parte procedimental entre estos operadores del derecho tributario.

8.4. Derecho Penal Tributario
En relación al área del Derecho Penal Tributario, en estricto es Derecho Penal con incidencia tributaria, ésta reúne al conjunto de las normas que describen las contravenciones, las violaciones, las infracciones a los deberes y a las responsabilidades que tienen los deudores tributarios. Generalmente tienen como finalidad evitar el pago de la deuda tributaria, utilizando o abusando de las disposiciones legales que deben cumplir, tanto en relación a la obligación tributaria, como a los deberes de naturaleza formal.

En nuestro Código encontramos las normas que regulan al Derecho Penal Tributario, en el Libro IV “Infracciones, Sanciones y Delitos”.

Asimismo existen normas de naturaleza específica, mediante las cuales el legislador regula el derecho penal tributario, nos estamos refiriendo al Código Penal y a la Ley Penal Tributaria, entre otras.

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CITAS.-
1 HUAMANI CUEVA, Rosendo. “Comentarios al Código Tributario”, Gaceta Jurídica, 2005, 4 Edición. p.17.
2 El Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) propició el desarrollo de un Modelo de Código Tributario, para lo cual se constituyó un grupo de trabajo para la elaboración de un proyecto de Modelo de Código Tributario, una vez elaborado el proyecto fue sometido a consideración de reconocidos tributaristas de América Latina, cuya primera versión es de abril de 1997.
3 GONZÁLEZ, Eusebio. “El principio de seguridad jurídica y la codificación tributaria”, en el colectivo Principios Constitucionales Tributarios (Universidad Autónoma Sinaloa, México, 1993), p. 35.
4 GONZÁLEZ. Ob. cit., pp. 42 y 43.
5 PAOLINELLI MONTI, Ítalo. “Aspectos generales de la codificación tributaria”, en Cuadernos Tributarios Nos. 19 y 20, Revista Editada por la Asociación Fiscal Internacional (IFA), Grupo Peruano, Lima, 1995, p. 189.
6 FERREIRO LAPATZA, José Juan. «Relación General. XX Jornadas ILADT (Bahía). Tema II: La Codificación en América Latina. Análisis comparativo de los modelos OEA/BID (1967) y CIAT (1997)», p. 7. En la página de la Associaçáo Brasileira de Direito Financiero (www.abdf.com.br).
7 “Informe de la Comisión Revisora de Legislación Tributaria elevando al Señor Presidente de la República el Código Tributario que ha elaborado, para su promulgación” (Código aprobado por el D.S 263-H de 12.08.66, que entró en vigencia el 17.10.1966), publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, N° 21, IPDT, Lima, Diciembre de 1991, p. 17.